Jedro

Davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2, se vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi.

Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave RS, št. DT 40-00808-0 z dne 24. 11. 2015 odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožeči stranki za leto 2012 odmeril dohodnino v znesku 8.121,05 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 4.540,73 EUR ter mora biti plačana skupaj z obračunanimi obrestmi v znesku 425,48 EUR v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. V obrazložitvi odločbe navaja, da je tožnik dne 24. 8. 2015 v skladu z določbo 63. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine na podlagi samoprijave. Davčni zavezanec lahko v primeru zamude roka za predložitev davčne napovedi najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku vloži davčno napoved na podlagi samoprijave. Zavezanec je v samoprijavi uveljavljal odbitek davka plačanega v tujini, kar je davčni organ upošteval v skladu z Mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo, ter je zavezancu od odmerjene dohodnine odštel znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v višini 3.580,32 EUR.

2. Tožena stranka je v pritožbenem postopku zavrnila tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno. Pri tem se sklicuje na določbo 267. člena ZDavP-2, da mora zavezanec, kateremu do 16. junija ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Na podlagi prvega odstavka 61. člena v zvezi z 270. členom ZdavP-2 pa mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove ter podatke za uveljavljanje davčnih olajšav. To pomeni, da kolikor davčni zavezanec pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, saj gre za materialno pravico, podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. V zvezi s sklicevanjem tožnika na sodbo Upravnega sodišča III U 233/2014 pa tožena stranka pojasnjuje, da odstopa od obstoječe sodne prakse npr. v zadevi II U 59/2013 in II U 325/2014, v katerih je sodišče navedlo, da zavezanec izgubi pravico do uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane, če jih ne uveljavlja v ugovoru na informativni izračun ali v napovedi vloženi na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. V konkretnem primeru pa zavezanec napovedi ni vložil v zakonskem roku, temveč je vložil samoprijavo in s tem izgubil pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano, olajšavo za čezmejne delovne migrante in olajšavo vzdrževanega družinskega člana.

3. Tožnik v tožbi uveljavlja zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja ter kršitev materialnega prava. V samoprijavi je uveljavljal tudi olajšavo za vzdrževane družinske člane, olajšavo za čezmejne delovne migrante in stroške v povezavi z delom v tujini, kar pa mu ni bilo priznano. Zakonski institut samoprijave je uveljavljen z namenom vplivati na zavezance, da v primeru zamujenih rokov sami poskrbijo za vložitev napovedi. Kršitev vložitve napovedi v predpisanem roku nikakor ne more povzročiti izgube kakšne pravice zavezanca iz materialne zakonodaje, kot je uveljavljanje davčnih olajšav. Sklicuje se na predlog zakona o davčnem postopku, iz katerega izhaja, da je institut samoprijave namenjen saniranju zamude rokov. Rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave je predpisal zakon, pri čemer pa drugih vsebinskih pogojev ali omejitev pravic zavezancev ni predpisal. Zato meni, da z oddajo davčne napovedi na podlagi samoprijave ni izgubil pravice uveljavljati znižanje davčne osnove za stroške povezane z delom, ki se sicer ne vštevajo v davčno osnovo, kakor tudi za vzdrževane družinske člane. Tožeča stranka je v napovedi navedla vse potrebne podatke za odmero dohodnine in tudi uveljavljala znižanje osnove za stroške prevoza povezane z delom, olajšavo za vzdrževane družinske člane in olajšavo za čezmejne delovne migrante. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari, podredno pa, da zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Prav tako uveljavlja stroške za vložitev tožbe.

4. Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na sodbo Upravnega sodišča IV U 204/2015, ki potrjuje pravilnost stališča davčnih organov. Prav tako je Upravno sodišče v sodbi I U 258/2016 zavzelo stališče, da je davčni zavezanec s tem, ko je stroške za delo v tujini in posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante uveljavljal šele v samoprijavi, to storil prepozno in je zamudil rok, ki ima za posledico izgubo pravice. Pravica do davčnih ugodnosti preneha s potekom roka za vložitev davčne napovedi za odmero dohodnine, kar pa ne pomeni kršitve načela enakosti pred zakonom, ker gre v primeru samoprijave za enak dejanski položaj kot za neprijavo dohodkov iz razlogov davčnega zavezanca. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

5. Tožba je utemeljena.

6. Predmet spora se nanaša na odmero dohodnine v zvezi z davčno napovedjo, ki jo je tožnik vložil na podlagi samoprijave, pri čemer davčni organ tožniku ni priznal uveljavljanih stroškov in olajšav. Pri tem je izhajal iz razlage, da gre pri uveljavljanju davčnih ugodnosti za materialno pravico, ki jo mora davčni zavezanec uveljaviti na način in v roku, kot to določa zakon ter da zamuda navedenih rokov (za kar gre v situaciji samoprijave) pomeni izgubo ugodnosti.

7. Za presojo v obravnavanem primeru je tako odločilna razlaga instituta samoprijave. O navedenem pravnem vprašanju je Vrhovno sodišče RS sprejelo stališče v sklepu št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. Poudarilo je, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanaša na pravočasnost vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

8. Prav tako se je Vrhovno sodišče v navedenem sklepu opredelilo do uveljavljanja olajšave za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 ter navedlo, da je omenjeno olajšavo treba upoštevati v postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe pa do ukinitve te davčne olajšave z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014, če jo je zavezanec v samoprijavi uveljavljal. 9. Navedena stališča Vrhovnega sodišča je v več zadevah, ki so se nanašale na odmero dohodnine na podlagi samoprijave, upravno sodišče že upoštevalo v svojih odločitvah pri reševanju konkretnih sporov, tako da o pravni razlagi instituta samoprijave obstaja ustaljena sodna praksa, ki jo je skladno z določbo 2. člena Ustave RS dolžno upoštevati tudi sodišče pri reševanju konkretnega upravnega spora.

10. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik napoved za odmero dohodnine za leto 2012 vložil dne 24. 8. 2015 kot samoprijavo po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljal znižanje davčne osnove za stroške prehrane in prevoza na delo ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, česar pa tožena stranka, glede na njeno stališče, da gre pri rokih za uveljavljanje davčnih ugodnosti za materialne roke, ter da ima zamuda teh rokov za posledico izgubo davčnih ugodnosti, ni niti ugotavljala niti priznala. Ker je takšna razlaga instituta samoprijave iz razlogov, navedenih v točki 7. obrazložitve te sodbe napačna, je torej davčni organ v zadevi napačno uporabil materialno pravo, posledično pa je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zato je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) in v skladu s tretjim odstavkom istega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek, saj je, upoštevaje načelo ekonomičnosti, ocenilo, da bo navedene nepravilnosti hitreje odpravil organ prve stopnje, zato ni sledilo predlogu tožeče stranke, da samo odloči o stvari. V ponovnem postopku bo prvostopni organ dejansko stanje dopolnil z ugotovitvijo glede višine stroškov in olajšav, ki jih je uveljavljal tožnik v davčni napovedi (pri čemer pa ni uveljavljal olajšave za vzdrževane družinske člane, kot to navaja v tožbi) in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovil pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2012 ponovno odmeril. 11. Plačana sodna taksa za tožbo bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti.