Jedro

Direktor tožnika je vodil podjetje kot manager in obenem opravljal delo iz dejavnosti tožnika, pri tožniku pa ni bil zaposlen in da za opravljeno delo ni prejel neposredno plačilo od tožnika, ampak preko izdanih računov samostojnega podjetnika po sklenjenih dveh pogodbah o poslovnem sodelovanju. Po presoji sodišča je davčni organ v zvezi z obdavčitvijo dohodkov direktorja utemeljeno izhajal iz načela ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, za kar ima podlago v 5. členu ZDavP-2, ter iz pravila iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, po katerem se z zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi davčnih predpisov. Davčni organ in toženka ugotavljata, da sta bili pogodbi o poslovnem sodelovanju med tožnikom in podjetnikom sklenjeni z namenom, da bi se tožnik izognil plačilu davkov in prispevkov za socialno varnost za delo direktorja oziroma z namenom doseči ugodnejšo davčno obravnavo dohodkov direktorja.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve, za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 ugotovila, da je tožnik vložil obračune dohodkov delavcev, napotenih na delo v tujino, izplačanih za mesece od januarja 2017 do decembra 2017, kot so navedeni in da je s tem, ko ni predložil obračuna davčnih odtegljajev davčnemu organu najpozneje na dan izplačila dohodkov, kršil določbo prvega odstavka 284. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in da je obračun predloženih davčnih odtegljajev davčni organ sprejel in jih obravnaval kot izvršilni naslov, kot je navedeno (točka I izreka). V točki II. izreka je tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti dodatno odmeril: 1. prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje delojemalcev od dodatno ugotovljene osnove 30.768,00 EUR po stopnji 15,50 % v znesku 4.769,04 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 537,85 EUR; 2 prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje delojemalcev od osnove 30.768,00 EUR po stopnji 6,36 % v znesku 1.956,00 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe, v v skupnem znesku 220,70 EUR; 3 prispevek iz plač za starševsko varstvo delojemalcev od osnove 30.768,00 po stopnji 0,10 % v znesku 30,72 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe v skupnem znesku 3,48 EUR; 4 prispevek iz plač za zaposlovanje delojemalcev od osnove 152.659,57 EUR po stopnji 0,14 % v znesku 213,71 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 4,86 EUR; 5 prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje delodajalca od osnove 30.768,00 EUR po stopnji 8,85 % v znesku 2.722,92 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 307,10 EUR; 6 prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje delodajalca od osnove 30.768,00 EUR po stopnji 6,56 % v znesku 2.018,40 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 227,64 EUR; 7 prispevek na plače za primer poškodbe pri delu delodajalca od osnove 30.768,00 EUR po stopnji 0,53 % v znesku 163,08 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 18,37 EUR; 8 prispevek na plače za starševsko varstvo delodajalca od osnove 30.768,00 EUR po stopnji 0,10 % v znesku 30,72 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 3,48 EUR; 9 prispevek na plače za zaposlovanje delodajalca od osnove 30.768,00 EUR po stopnji 0,06 % v znesku 18,48 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 2,08 EUR; 10. akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve od osnove 23.968,32 EUR po povprečni stopnji 19,67 % v znesku 4.715,88 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude po posameznih mesecih, kot so razvidni iz tabele, do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 531,87 EUR; vse na prehodni davčni podračun, kot je navedeno, z rokom plačila 30 dni po vročitvi te odločbe. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Pod točko III izreka je ugotovil, da znaša davčna izguba v obračunu DDPO za leto 2017 11.532,78 EUR. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka V izreka).

2. Iz obrazložitve sledi, da je davčni organ v postopku DIN sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi odgovor nanje (strani 21 do 24 obrazložitve). K točki I izreka (strani od 7 do 12 obrazložitve) navaja ugotovitve glede povračila stroškov v zvezi z delom za napotene delavce, kot so navedeni, ki se dnevno vozijo na delo v Premariacco (Italija), na podlagi pogodb, ki jih ima tožnik sklenjene z italijansko družbo A., s. r. l., ..., Premariacco, Udine (v nadaljevanju A.), za katerega izvaja storitve sestavitve, varjenja in čiščenja (izolacijske panele za ladijske motorje, dele za vlake oz. vse, kar je potrebno zvarit po načrtih naročnika). Navaja sodno prakso1. V postopku DIN je bilo upoštevano, da delavci niso bili napoteni na službeno potovanje, ampak so jim bili dodatni dohodki izplačani zaradi napotitve na delo v tujino. Dne 14. 2. 2019 oz. 18. 2. 2019 je tožnik vložil obračune davčnega odtegljaja za detaširane delavce in obračunal dohodnino (tabele na straneh 10 do 12 obrazložitve) in oddanim originalnim obrazcem priložil obrazce, kjer je navedel, da gre za samoprijavo po 140.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in obračunal obresti (tabela na strani 12 obrazložitve), skupaj dohodnine 6.947,89 EUR in 532,87 EUR obresti.

3. Glede točke II izreka davčni organ navaja ugotovitve v zvezi z inšpiciranjem pogodb o poslovnem sodelovanju z B. B., s. p. z aneksi (na straneh 13 do 16 obrazložitve). Tožnik opravlja dve dejavnosti: Proizvodnja kovinskih konstrukcij in njihovih delov in Gostinsko dejavnost v C., (v nadaljevanju C.). Za vodenje podjetja ima sklenjeni pogodbi o poslovnem sodelovanju 1/2017 in 2/2017 z aneksi z dne 3. 1. 2017 s samostojnim podjetnikom B. B. (B. B., s. p. ..., Vipava, v nadaljevanju tudi podjetnik), ki je od ustanovitve podjetja leta 2009 direktor družbe, tudi edini ustanovitelj. Pogodba se nanaša na kovinarska dela, ki se opravljajo doma in v tujini, z opisom del: kontrola, vodenje, nadzor, izdelava raznih kovinskih konstrukcij in ostalih varilskih in ključavničarskih del, s tem da se cena opravljenih del določili v skladu z razmerami na trgu. Po aneksu št. 1 cena za dela in naloge vodenja, kontrole in izdelave raznih kovinskih konstrukcij in ostalih varilskih in ključavničarskih del znaša 120 EUR/dan in stroški. S pogodbo o sodelovanju 2/2017 se stranki zavezujeta k poslovnemu sodelovanju za dela v C., z opisom del: dela in naloge vodenja, nadzora, kontrole in še vsa ostala dela za nemoteno obratovanje lokala. Tožnik je na podlagi pogodb v poslovne knjige knjižil dva prejeta računa 2017-1 z dne 10. 4. 2017 v znesku 20.000,00 EUR in 2017-2 z dne 31.10. 2017 v znesku 20.000,00 EUR. Direktor družbe je, poleg poslovodne funkcije, opravljal tudi delo blagajnika v prostorih C. (izdani računi na blagajni), poleg tega je opravljal delo nabavnika za ta gostinski lokal in delo kovinarja po pogodbah, sklenjenih z družbo A., s katero ima tožnik sklenjeno podizvajalsko pogodbo za montažo in varjenje. Tožniku je s.p. zaračunal stroške vodenja podjetja v znesku 40.000,00 EUR (brez DDV): kontrola, vodenje, nadzor, pomoč pri delu in še vsa ostala dela po pogodbah 1/2017 in 2/2017. 4. Davčni organ navaja 41. člen Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) glede prepovedi konkurence za direktorje. Direktorjeva dolžnost je, da vodi posle družbe že na podlagi ZGD-1. V obravnavanem primeru je podjetnik za tožnika opravljal delo kot delavec, obenem pa vodil podjetje kot manager, za opravljeno delo pa plačila ni prejel neposredno iz družbe, ampak preko računov, ki jih je tožniku zaračunal podjetnik, in jih knjižil med svoje prihodke. Funkcijo direktorja lahko opravlja le fizična oseba, čemur se ni mogoče izogniti s sklepanjem pogodbe z drugimi gospodarskimi subjekti. Ekonomskih razlogov za sklenitev take pogodbe tožnik ni pojasnil. Korporacijsko razmerje direktorja je vzpostavljeno s sprejemom sklepa o imenovanju, sklenitev pogodbe pa ni pogoj za nastop funkcije. Ker funkcijo direktorja lahko opravlja le fizična oseba, tudi plačila pripadajo fizični osebi neposredno. Dohodek fizične osebe, dosežen na podlagi pogodbe o poslovodenju, je v skladu s šestim odstavkom 35. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčen kot dohodek iz zaposlitve. Z davčnega vidika gre za plačilo za opravljeno delo, ki ima v skladu s 1. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 naravo dohodkov iz delovnega razmerja. Obračun in plačilo dajatev bremeni tožnika kot plačnika. Dohodek iz poslovodenja se obdavčuje v skladu s 37. členom ZDoh-2 kot dohodek iz delovnega razmerja, kamor se uvrščajo tudi dohodki, prejeti za vodenje družbe na podlagi pogodbe o poslovodenju, ne glede ali je poslovodja dejansko v delovnem razmerju ali ne. Davčni organ navaja še 74. člen ZDavP-2. 5. Ker gre za plačilo za opravljeno delo fizične osebe kot poslovodje in dohodek iz zaposlitve, izhaja obveznost plačila davkov in prispevkov od teh dohodkov že pri izplačevalcu, ki šteje za plačnika davka. Davčni organ je v postopku DIN presojal dejansko vsebino in naravo razmerja med strankama. Sklenitev pogodbe je obvezala fizično osebo kot direktorja, čeprav je bila sklenjena s samostojnim podjetnikom. Tožnik je dohodke iz poslovodenja izplačeval B. B. (v nadaljevanju B. B.), ki je za opravljeno delo izdajal račune. Zapiranje obveznosti v glavni knjigi tožnika je knjiženo kot povečanje obveznosti iz naslova prejetega posojila od fizične osebe B. B. Citira 2. točko tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2 glede odvisnega pogodbenega razmerja in 44. člen ZDoh-2, glede dohodka iz delovnega razmerja, ki se ne všteva v davčno osnovo. Navaja še določbe ZDavP-2: 57. člen, drugi odstavek 353. člena, 281. člen, 283. člen, prvi odstavek 284. člena in četrti odstavek 59. člena ter prvi in tretji odstavek 144. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) glede osnove za plačilo prispevkov za zavarovance - delavce v delovnem razmerju ter Pravilnik o vsebini in obliki obračuna davčnih odtegljajev ter o načinu predložitve davčnemu organu (v nadaljevanju Pravilnik). Na podlagi izdanih računov je bilo direktorju tožnika izplačanih 40.000,00 EUR. Od tega zneska je davčni organ odbil stroške prevoza na delo in stroške prehrane med delom. Znesek za obdavčitev v letu 2017 znaša 30.768,96 EUR (40.000,00 EUR - 9.231,04 EUR) oziroma mesečno 2.564,00 EUR. Rekapitulacija obračunanih dajatev je razvidna v tabeli na straneh 16 in 17 obrazložitve, preglednica obračunanih dajatev po mesecih pa na straneh 17 do 21 obrazložitve. Obračun DDPO za obdobje od 1.1. 2017 do 31.12. 2017 in spremembe postavk prihodkov in odhodkov na podlagi ugotovitev davčnega organa so razvidni na straneh 24 in 25 obrazložitve. Davčni organ je povečal odhodke v obračunu DDPO za leto 2017 v skupnem znesku 15.571,31 EUR, tako da davčna izguba v obračunu DDPO za leto 2017 znaša 11.532,78 EUR.

6. Toženka se z odločitvijo strinja. Pogodbi o poslovnem sodelovanju sta bili sklenjeni z namenom doseči ugodnejšo davčno obravnavo in se ne spušča v presojo veljavnosti pogodb. Navaja četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Direktor kot samostojni podjetnik drugih dohodkov, razen navedenih iz pogodb o poslovnem sodelovanju s tožnikom, ni dosegel. Izplačila so evidentirana kot kredit tožniku ter vrnjena podjetniku v zneskih, ki so bili potrebni za plačilo njegovih davkov in prispevkov. Dejstvo je, da je direktor delal izključno za tožnika, v njegovih prostorih in z njegovimi sredstvi, plačilo pa prejemal kot s.p. Davčni organ je sporni dohodek zato pravilno obdavčil kot dohodek iz zaposlitve in ne kot dohodek s.p. Plačila za opravljanje poslovodne funkcije v gospodarski družbi, izplačana drugi gospodarski družbi, sodijo med osebne prejemke poslovodje, ki so obdavčeni po ZDoh-2, ne glede na to, ali so mu je nakazani neposredno ali preko druge osebe (fizične ali pravne), kajti funkcijo opravlja lahko le on sam in plačila za opravljanje funkcije pripadajo njemu osebno in to že na podlagi ugotovitve obstoja korporacijskega razmerja med poslovodjo in družbo izplačevalko (sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 973/2006 in Upravnega sodišča RS Ill U 71/2009). Glede na ugotovitev, da sporna izplačila predstavljajo dohodek direktorja, so pritožbene navedbe glede neobstoja elementov odvisnega razmerja in sicer navodil za delo, brezpredmetne, saj so dohodki za vodenje poslovnega subjekta v skladu 1. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 posebej opredeljeni kot dohodek iz delovnega razmerja, razlog takšne posebne opredelitve pa je ravno v posebnosti teh razmerij, pri katerih element navodil in nadzora nad delom v običajnem pomenu ni podan.

7. Tožnik v tožbi očita, da izpodbijana odločba materialnopravno nepravilna, da temeljni na zmotno ugotovljenem dejanskem stanju in da je davčni organ prekršil pravila postopka. Zadeva se nanaša na davčno obravnavo transakcij med tožnikom in s.p. Fizična oseba B. B. je opravljala dejavnost v okviru dveh podjetij. B. B. je hkrati edini družbenik in direktor tožnika, vendar pri tožniku ni zaposlen. Tožnik je s podjetnikom sklenil dve pogodbi o poslovnem sodelovanju, kot jih navaja. S pogodbo 1/2017 z dne 3. 1. 2017 se je podjetnik zavezal opravljati kovinarska dela, s pogodbo 2/2017 z dne 3. 1. 2017 pa opravljati dela v C. Podjetnik je tožniku za opravljena dela izstavil dva računa v skupni višini 40.000,00 EUR brez DDV. B. B. je poleg poslovodne funkcije opravljal tudi delo blagajnika v prostorih C., nabavnika in delo kovinarja. Nesporna je ugotovitev davčnega organa, da je večino časa porabil za ostala dela, ki niso vezana na poslovodenje.. Podjetnik dejanskega plačila 40.000,00 EUR ni prejel. Plačila so knjižena kot dani krediti tožniku, ki so bila »vrnjena« podjetniku v zneskih, ki so bili potrebni za pokrivanje obveznosti iz njegovega poslovanja (plačilo davkov, prispevkov ipd.). Sporen je način davčne kvalifikacije tistega dohodka podjetnika, ki ga je prejel na podlagi dela, opravljenega za tožnika na podlagi pogodb o poslovnem sodelovanju oziroma stališče davčnega organa, da gre dohodek davčno obravnavati kot dohodek B. B. iz delovnega razmerja. Navaja določbe 74. člena, 49. člena in 147. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) ter sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka. Zaključkov davčnega organa in toženke ni mogoče preizkusiti in se med seboj razlikujejo.

8. Davčni organ je zaključek oprl na institut zlorabe predpisov in na obdavčenje po ekonomski vsebini. Pravno poslovni odnos med podjetnikom in tožnikom je davčno kvalificiral kot delovno razmerje zgolj zato, ker je B. B. kot podjetnik delal izključno za tožnika. Ključne ugotovitve, da se predmetna zadeva nanaša na obdavčitev povečanja premoženja fizične osebe B. B., in da tožnik v tem postopku nastopa zgolj kot davčni plačnik, ter da je davčni zavezanec B. B., davčni organ ni napravil. Davčni organ ni napravil materialnopravno pravilno razmejitev med različnimi dohodki, ki bi jih lahko prejel B. B. iz naslova opravljanja dejavnosti pri tožniku in kot podjetnik ter ni pravilno davčno kvalificiral te dohodke. Ni mogoče razbrati, ali je davčni organ svojo odločitev oprl na 1. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-1 ali na 1. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2. V nadaljevanju navaja tri možnosti pri davčni razmejitvi med različnimi dohodki B. B. kot direktorja tožnika in kot podjetnika, ter podaja izračune. Razlika med ustvarjenimi prihodki tožnika in stroški tožnika predstavlja z vidika B. B. tisti preostanek prihodkov, s katerim je B. B. lahko razpolagal, kar pojasni in sicer bi si preostanek lahko B. B. izplačal kot dobiček tožnika, kot zaposlitev pri tožniku, kar je izbral davčni organ in kot opravljanje dela v okviru podjetja (s. p.). Zgolj pri slednjem pride v poštev 1. točka drugega odstavka 37. člena ZDoh-2. Z metodami razlage, kot jih navaja, je po stališču tožbe mogoče izpeljati zaključka, da so dohodki fizične osebe za vodenje na podlagi pogodbe o zaposlitvi, obdavčeni na podlagi 1. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 kot plača in da so dohodki, ki jih na podlagi poslovnega razmerja ne prejme za vodenje, temveč za drugo delo, obdavčeni bodisi kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, bodisi kot dohodek iz dejavnosti, kar je skladno s pojasnilom DURS, ki se nanj sklicuje. Davčni organ je vse dohodke obdavčil kot dohodek fizične osebe B. B. iz naslova vodenja tožnika, moral pa bi dohodke B. B. razmejiti med dohodke iz naslova poslovodenja in dohodke iz naslova ostalega dela oziroma aplicirati obdavčitev po pretežnem delu dohodka na celotni dohodek, kar pomeni obdavčitev po pravilih obdavčitve dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, bodisi kot dohodka iz dejavnosti. Po stališču tožbe ni mogoče govoriti o elementih delovnega razmerja med B. B. in tožnikom. Družbenike, ki so hkrati direktorji, je po stališču sodne prakse šteti za samozaposlene osebe (drugi odstavek 15. člena v povezavi z 8. členom ZPIZ-1). Očita napačno uporabo materialno pravo glede opredelitve delovnega razmerja.

9. Glede zlorabe predpisov se davčni organ ne opredeli, na katero pravilo je oprl svojo odločitev. V predmetni zadevi ne more iti za zlorabo predpisov, kar pojasni. O davčnih ugodnostih ni mogoče govoriti. Po stališču tožbe je B. B. opravljal delo kot podjetnik. Šlo je za dalj časa trajajoče delo, zato je delo opravljal v okviru dejavnosti. V Sloveniji vsak prosto izbira zaposlitev. B. B. ni mogoče siliti, niti z davčnimi predpisi, da se zaposli v svoji družbi. Glede kršitve konkurence gre za obdavčitev nepomembne ugotovitve. Davčni organ je že sam ugotovil, da podjetnik ni konkuriral tožniku. Dohodek podjetniku ni bil izplačan, temveč je bil preknjižen med finančne obveznosti tožnika do podjetnika. Z vidika fizične osebe kot davčnega zavezanca gre zato šteti, da mu dohodek ni bil izplačan. Obdavčljivi dohodek ni nastal, razen v delu v višini prispevkov, saj naj bi jih tožnik podjetniku plačal. Višina teh prispevkov v izpodbijani odločbi ni navedena, zato je ni mogoče preizkusiti. Očita kršitev pravil postopka (247. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP)), ker je toženka brez sodelovanja tožnika drugače ugotovila dejansko stanje, ko je zaključila, da sta se pogodbi nanašali pretežno na opravljanje poslovodne funkcije. Očita kršitev 22. člena Ustave. Toženka je izpeljala zaključek, da gre vse sporne dohodke skladno s 1. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 šteti kot dohodek iz zaposlitve. Odločitve, da je tožnik dolžan plačati prispevke iz naslova socialnih zavarovanj, ni mogoče preizkusiti, saj davčni organ ni navedel niti pravne podlage niti razlogov za to. V zadevi ni sporno, da je bil B. B. leta 2017 obvezno zavarovan kot podjetnik na podlagi 15. člena ZPIZ-2. Točka 1. drugega odstavka 37. čl. ZDoh-2 ne daje davčnemu organu pooblastila, da spregleda kogentne določbe ZPIZ-2. Po 14. členu ZPIZ-2 se na tej podlagi zavarujejo zgolj tisti delavci, ki so v delovnem razmerju na območju Republike Slovenije. Nesporno B. B. ni bil delavec pri tožniku in to ni postal niti po izdaji izpodbijane odločbe in bi bil lahko obvezno zavarovan na podlagi 18. čl. ZPIZ-2, če ne bi bil zavarovan po določbah 14. člena do 17. člena ZPIZ-2. Zavarovan je bil na podlagi 15. člena ZPIZ-2, zato ne more biti hkrati zavarovan na podlagi 18. čl. ZPIZ-2. Tožnik predlaga svoje zaslišanje. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo istemu organu v ponovni postopek ter toženki naloži plačilo stroškov postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemeljita davčni organ in toženka in se sklicuje na razloge obeh upravnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), samo pa dodaja:

13. V zadevi je sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito opredelil prejeti dohodek direktorja tožnika kot dohodek iz delovnega razmerja, ali pa gre za dohodek iz dejavnosti, kot meni tožnik, kar bi pomenilo, da posledično tožnik ni zavezanec za plačilo akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost. 14. Po 35. členu ZDoh-2 (splošno o dohodku iz zaposlitve) se za dohodek iz zaposlitve šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve (prvi odstavek). Za zaposlitev se šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja (drugi odstavek). Za odvisno pogodbeno razmerje se šteje: 1. delovno razmerje in 2. vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (tretji odstavek). Za zaposlitev po tem zakonu se šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja in izvolitve v državni ali drug organ (šesti odstavek). V 36. členu ZDoh-2 so navedeni dohodki, ki se štejejo za dohodek iz zaposlitve. Dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo (prvi odstavek). Dohodek iz zaposlitve je dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (drugi odstavek). Po 1. točki prvega odstavka 37. členu ZDoh-2 dohodek iz delovnega razmerja vključuje plačo, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije. Za dohodek iz delovnega razmerja se po 1. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 štejejo dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja.

15. Tožnik nasprotuje prekvalifikaciji plačil po računih samostojnega podjetnika v dohodke iz delovnega razmerja in posledični odmeri akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost iz tega naslova. Po stališču davčnega organa ima plačilo za opravljeno delo direktorja v skladu z 1. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 naravo dohodkov iz delovnega razmerja, kamor se po 1. točki drugega odstavka tega člena uvrščajo tudi dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor družbe na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju, in sicer ne glede, ali je poslovodja dejansko v delovnem razmerju ali ne. S tem pa se strinja tudi sodišče. 16. Nesporne so ugotovitve dejanskega stanja (sodišče jih je povzelo v točki 3 obrazložitve te sodbe), da je direktor tožnika vodil podjetje kot menager in obenem opravljal delo iz dejavnosti tožnika, pri tožniku pa ni bil zaposlen in da za opravljeno delo ni prejel neposredno plačila od tožnika, ampak preko izdanih računov samostojnega podjetnika po sklenjenih dveh pogodbah o poslovnem sodelovanju. Iz obrazložitve izpodbijane odločitve izhaja, da samostojni podjetnik drugih dohodkov ni dosegal, da je tožnik izplačila po računih podjetnika evidentiral kot dani kredit tožniku, ki so bila vrnjena podjetniku v zneskih, ki so bili potrebni za plačilo njegovih davkov in prispevkov, da je direktor delal izključno za tožnika, v njegovih prostorih in z njegovimi sredstvi, plačilo pa prejemal kot samostojni podjetnik, kar tudi po presoji sodišča kaže na zaobid davčnih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDaVP-2), kar bo pojasnjeno v nadaljevanju.

17. Iz odločbe toženke ne izhaja, da bi toženka ugotovila drugačno dejansko stanje, kot ga je ugotovil davčni organ, kot očita tožnik v tožbi, zato niso utemeljeni tudi nadaljnji očitki tožnika glede kršitve pravil postopka. Toženka je celotni dohodek direktorja tožnika opredelila kot dohodek iz delovnega razmerja na pravni podlagi 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 ter pojasnila, da v obravnavanem primeru izplačanega dohodka direktorju ne predstavlja dohodka iz dejavnosti, kot meni tožnik. Pri tem se pravilno sklicuje na sodno prakso glede plačila za opravljanje poslovodne funkcije v gospodarski družbi, izplačanega drugemu subjektu in glede narave dohodka iz poslovodenja.2 Za razmejitev dohodkov na dohodke iz dejavnosti in poslovodenja, kot bi želel tožnik, tudi po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni pravne podlage.

18. Po presoji sodišča je davčni organ v zvezi z obdavčitvijo dohodkov direktorja utemeljeno izhajal iz načela ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, za kar ima podlago v 5. členu ZDavP-2, ter iz pravila iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, po katerem se z zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi davčnih predpisov. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da so na podlagi sklenjenih pogodb o poslovnem sodelovanju s samostojnim podjetnikom za dela in naloge vodenja, nadzora, kontrole ter še vsa ostala dela za nemoteno obratovanje lokala oziroma vodenja, nadzora, izdelava raznih kovinskih konstrukcij, bili tožniku zaračunani stroški vodenja podjetja (v skupnem znesku 40.000,00 EUR): Kontrola, vodenje, nadzor, pomoč pri delu in še vsa ostala dela po pogodbi 1/2017 in 2/2017)). Davčni organ in toženka ugotavljata, da sta bili pogodbi o poslovnem sodelovanju med tožnikom in podjetnikom sklenjeni z namenom, da bi se tožnik izognil plačilu davkov in prispevkov za socialno varnost za delo direktorja oziroma z namenom doseči ugodnejšo davčno obravnavo dohodkov direktorja. S temi ugotovitvami se strinja tudi sodišče. 19. Tožnik drugega poslovodje razen direktorja ni imel, kar tudi ni sporno, zato se sodišče strinja tudi z nadaljnjo ugotovitvijo, da celotno operativno vodenje tožnika in s tem poslovodno funkcijo opravljal direktor tožnika. Sodišče se strinja s stališčem davčnega organa, da lahko poslovodenje v gospodarski družbi po določbah ZGD-1 opravlja le fizična oseba. Temu se ni moč izogniti s sklenitvijo pogodbe z drugim gospodarskim subjektom (npr. s samostojnim podjetnikom s sklenitvijo pogodbe o poslovnem sodelovanju). Prav to davčni organ očita tožniku, saj z dejanskega vidika ugotavlja, da je tožnik za posle poslovodenja, in še za druga dela iz dejavnosti tožnika, sklenil pogodbo o poslovnem sodelovanju s samostojnim podjetnikom (oziroma s fizično osebo B. B.). Med drugim plačilo za vodenje gospodarske družbe z davčnega vidika zapade pod 1. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, ki ureja davčno obravnavo prejemkov poslovodij, ki sicer niso v delovnem razmerju z družbo, kjer opravljajo poslovodske posle, kar je obravnavani primer, in ki se po navedeni kogentni pravni normi, ki je stranki s pogodbami civilnega prava ne morejo izključiti, štejejo za dohodek iz delovnega razmerja. Tožbene navedbe, da gre v obravnavanem primeru v delu za dohodek iz dejavnosti samostojnega podjetnika, pa glede na pravilno uporabo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, niso utemeljene. Načelo materialne resnice v davčnih zadevah skladno s 5. členom ZDavP-2 z izpodbijano odločitvijo po presoji sodišča ni kršeno.

20. Materialno pravo, to je določba 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, ki se nanj toženka sklicuje, je pravilno uporabljeno, davčni organ pa se utemeljeno sklicuje pri opredelitvi dohodka direktorja tudi na določbo 1. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2, glede ostalega dela direktorja tožnika iz dejavnosti tožnika. Za razmejitev med njima, kot meni tožnik, glede na ugotovitve dejanskega stanja, ki ni sporno, ob pravilni uporabi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, kot sta ga podala davčni organ in toženka, po presoji sodišča ni pravne podlage. Tožbeni očitki glede možnosti drugačne razmejitve med različnimi dohodki, ki bi naj bi jih (lahko) prejela fizična oseba iz naslova opravljanja dejavnosti v okviru tožnika in v okviru podjetnika, v obravnavanem primeru niso upoštevni. Pojasnilo FURS, ki ga omenja tožnik, ni pravni vir, zato se sodišče do tega ne opredeljuje. Posledično so neutemeljene tudi nadaljnje tožbene navedbe, da je treba ob pravilni interpretaciji 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 izpeljati dva različna zaključka oziroma da je treba (le) dohodke direktorja za vodenje tožnika na podlagi pogodbe o zaposlitvi obdavčiti po 1. točki prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 kot plačo, dohodke na podlagi poslovnega razmerja tožnika s samostojnim podjetnikom za drugo delo pa kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja bodisi kot dohodke iz dejavnosti.

21. Predmet presoje v tem postopku ni presoja opravljanja dejavnosti samostojnega podjetnika, temveč vprašanje prekvalifikacije plačil po prejetih računih v dohodek iz delovnega razmerja direktorja tožnika in posledično odmero akontacije dohodnine ter prispevkov za socialno varnost iz tega naslova pri tožniku, kot izplačevalcu, ki šteje za plačnika davka (59. člen ZDavP-2). V obravnavani zadevi tudi ne gre za vprašanje pravilnosti zavarovalne podlage po ZPIZ-2 za edinega družbenika, ki je hkrati direktor družbe, zato se sodišče do teh tožbenih navedb ne opredeljuje.

22. Tožbene navedbe, da tožnik ni davčni zavezanec, na drugačno odločitev ne vplivajo, saj se izpodbijana odločba nanaša po že povedanem na tožnika kot na plačnika davka, za kar ima davčni organ podlago v določbah ZDavP-2, ki se nanje pravilno sklicuje. Predmet izpodbijane odločbe tudi ni plačevanje davkov in prispevkov samostojnega podjetnika, zato se sodišče do tega ne opredeljuje. Tožnik pa tudi ne zatrjuje, da bi šlo za dvojno obdavčenje.

23. Dejansko stanje v zadevi po že povedanem ni sporno, davčni organ se je dokazno opredelil do vseh relevantnih dejstev in okoliščin, ki vplivajo na odločitev, kar je tudi argumentirano pojasnil in se njegove razloge da preizkusiti. Obrazložitev izpodbijane določitve ima vse sestavine po 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Dodatno odmerjene prispevke za socialno varnost in akontacijo dohodnine iz zaposlitve je mogoče preizkusiti glede davčne osnove, davčne stopnje, odmerjenega zneska kot pripadajočih obresti, zato sodišče očitke, da odločitve po višini ni mogoče preizkusiti, zavrača. 24. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene navedbe, ki so po stališču sodišča relevantne. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa so razvidne iz celotnega konteksta sodbe.

25. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti (ničnost), niti očitanih kršitev Ustave, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

26. Sodišče je določilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane določbe, ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). V zadevi je sporno pravno pravno vprašanje, ki se nanaša na davčno opredelitev narave dohodkov direktorja in pravilne uporabe določbe ZDoh-2 glede tega. Gre torej izključno za pravno vprašanje, katerega razlaga je v pristojnosti davčnega organa in sodišča. **K točki II izreka:**

27. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da kadar sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Sodba Upravnega sodišča RS I U 149/2010 in sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 387/2011, VIII Ips 215/2007. 2 Primerjaj npr. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 973/2006.