Jedro

Račun, na katerem je le navedba, da se zaračunavajo opravljene odvetniške storitve v posameznem mesecu v skladu s pogodbo, iz katere pa tudi ni z ničemer razvidno, katere odvetniške storitve so bile opravljene, ni verodostojna listina, ki bi bila v smislu določb SRS podlaga za davčno priznani odhodek.

Izplačilo deleža družbeniku ne predstavlja odhodka družbe, temveč se izplačila poslovnih deležev izstopajočim družbenikom odrazijo le preko kapitalskih postavk. Enako velja za stroške kredita, ki so revidentki v zvezi s tem nastali (obresti in negativne tečajne razlike), saj kot določa 12. člen ZDDPO, se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, česar pa nakup lastnega deleža ne predstavlja.

Stališče davčnega organa, da se revidentki ne priznajo odhodki iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik iz kreditov za nakup deležev v drugih družbah, je pravilno, saj se po 12. členu ZDDPO ne štejejo za odhodke odhodki, ki niso povezani z obdavčenimi prihodki, obravnavane prihodke pa je revidentka izvzela iz obračuna davka od dobička.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica z dne 17. 12. 2004. S prvostopno odločbo je upravni organ na podlagi nepravilnosti, ugotovljenih v postopku inšpiciranja davka od dobička za leti 2002 in 2003, odločil, da mora revidentka plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 2002 od dodatno ugotovljene davčne osnove 139.724.726,00 SIT po stopnji 25 % v znesku 34.931.182,00 SIT, plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 od dodatno ugotovljene davčne osnove 45.145.905,00 SIT po stopnji 25 % v znesku 11.286.476,00 SIT; plačati razliko v višini akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje januar do november 2004 v znesku 10.345.929,00 SIT, in ugotovil, da znaša mesečna akontacija davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 2.160.550,00 SIT. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ z odločbo z dne 21. 3. 2008 pritožbo zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), ki jih delno ponovi in se opredeli do tožbenih navedb ter zavrača revidentkine ugovore glede presoje stroškov odvetniških storitev za leto 2002. Davčni organ je pravilno opredelil listine kot neverodostojne in stroškov v zvezi z odvetniškimi storitvami ni priznal. 3. Tožeča stranka – revidentka uveljavlja dovoljenost revizije po vseh treh točkah drugega odstavka 83. člena ZUS–1 in pri tem navaja, da vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta naša 56.563.587,00 SIT oziroma 236.035,67 EUR, da naložen davek v navedeni višini pomeni za revidentko zelo hude posledice in da gre v obravnavanem primeru za več pomembnih pravnih vprašanj. Uveljavlja vse revizijske razloge. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni, tako da se tožbi ugodi in se upravni odločbi prve in druge stopnje odpravita ter se revidentki povrnejo stroški postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po presoji revizijskega sodišča je revizija dovoljena po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR. Iz naslova davka od dobička pravnih oseb se revidentki z dokončnim upravnim aktom, ki ga izpodbija, nalaga obveznost v znesku 34.931.182,00 SIT za leto 2002, 11.286.476,00 SIT za leto 2003 in razlika v višini akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje januar do november 2004 v znesku 10.345.929,00 SIT, skupaj 56.563.587,00 SIT oziroma 236.035,67 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede odhodkov za odvetniške storitve v letu 2002

8. Iz dejanskega stanja obravnavanega primera izhaja, da je bil pri revidentki opravljen inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leti 2002 in 2003. Za leto 2002 je revidentka evidentirala stroške odvetniških storitev v skupnem znesku 48.375.235,26 SIT, na podlagi računov, ki jih je izdala odvetnica A. A. Iz vseh računov odvetnice za leto 2002 izhaja, da se je v njih le sklicevala na pogodbo (o opravljanju odvetniških storitev) in na računih izkazala pavšalni neto znesek, 20 % DDV, materialne stroške ter navedla mesec. Iz pogodbe o opravljanju odvetniških storitev, sklenjene med revidentko in odvetnico, izhaja, da se uporablja od 1. 1. 2001 dalje in da je dogovorjeno mesečno plačilo v določenem znesku. Glede na ugotovitve davčnega organa odvetniške storitve v pogodbi in aneksu k pogodbi niso opredeljene, navedeno je le, da je odvetnica v razmerju do družb poslovnega sistema H. H. „pravnik družbe“, da bodo storitve odvetnice, izvršene za družbe poslovnega sistema H. H., plačane s strani revidentke ter da je dogovorjeno pavšalno mesečno plačilo. Med postopkom je revidentka pojasnila, da se je do začetka leta 2003 obseg storitev spremljal na neformalen način, šele v začetku leta 2003 je bilo dogovorjeno, da odvetniška pisarna poleg izstavljenih računov storitve tudi specificira.

9. Podlaga za nepriznanje odhodkov iz naslova stroškov odvetniških storitev je 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Tako SRS/2002 21, ki opredeljuje verodostojno knjigovodsko listino, določa, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča v tem primeru mesečni računi za opravljene odvetniške storitve v letu 2002 ne vsebujejo podrobnega opisa poslovnega dogodka, zato na njihovi podlagi nevtralna strokovna oseba ne more jasno spoznati posamezne vrste in obsega poslovanja, kot se to zahteva po SRS/2002 21(1). Zato račun, na katerem je le navedba, da se zaračunavajo opravljene odvetniške storitve v posameznem mesecu v skladu s pogodbo, iz katere pa tudi ni z ničemer razvidno, katere odvetniške storitve so bile opravljene, ni verodostojna listina, ki bi bila v smislu določb SRS podlaga za davčno priznani odhodek.

10. Pravno nepomembni so revidentkini ugovori, da so bili računi za odvetniške storitve izdani na podlagi takrat veljavnih predpisov s področja odvetništva. Verodostojne knjigovodske listine se namreč presojajo upoštevaje določbe ZDDPO in SRS - v obravnavanem primeru SRS/2002. Podlago za presojo, ali je listina takšna, da ustreza kriteriju verodostojne knjigovodske listine, predstavljajo te določbe in ne predpisi o odvetništvu oziroma Odvetniška tarifa. Navedeno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 1758/2006 z dne 27. 5. 2010. Tako teh odhodkov na podlagi 11. člena ZDDPO ni mogoče davčno priznati.

11. Glede naknadno predloženega seznama odvetniških storitev v letu 2002 po projektih Vrhovno sodišče pritrjuje stališču prvostopenjskega sodišča, da tudi ta ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine, saj je bil narejen naknadno, izključno za namen davčnega postopka in ne kot podlaga za obračun odhodkov. Na specifikaciji ni naveden ne podpis (izpeljane knjigovodske listine) ne oseba, pooblaščena za podpis take listine (izvirna knjigovodska listina), kar je obvezna sestavina knjigovodskih listin (SRS/2002 21.7 in 21.8). Prav tako iz specifikacije ni razvidna časovna opredelitev poslovnega dogodka (21.7), saj je specifikacija sestavljena za celotno leto 2002. 12. V zvezi z revizijskimi navedbami, ki se nanašajo na postopek pred davčnim organom (glede predlaganega dokaza z izvedencem), Vrhovno sodišče pojasnjuje, da revidentka kršitev postopka izdaje upravnega akta v reviziji ne more uveljavljati, kar je pojasnjeno v 7. točki te obrazložitve. Zato se Vrhovno sodišče do teh navedb ni opredelilo. Do tožbenih ugovorov v zvezi s kršitvijo upravnega postopka pa se je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi opredelilo in jih zavrnilo z razumnimi razlogi. Vrhovno sodišče še dodaja, da se v davčnem postopku poslovni dogodki načeloma presojajo na podlagi listin. Res je sicer, da davčni organ nosi breme dokazovanja, a ima del dokaznega bremena tudi zavezanec za davek, če v nasprotju z ugotovitvami davčnega organa zatrjuje dejstva v svojo korist, za kar mora predložiti dokaze oziroma predlagati njihovo izvedbo. Revidentka je predlagala izvedbo dokaza z izvedencem. Ker pa izvedba dokaza z izvedencem sama po sebi tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne more sanirati pomanjkljivosti listin, je sodišče prve stopnje pravilno zavrnilo revidentkin ugovor.

Glede odhodkov za leti 2002 in 2003 iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik od kreditov za pridobitev lastnega deleža v kapitalu

13. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik, vezanih na kredite, s katerimi je revidentka financirala izplačilo družbenika oziroma je pridobila lastni delež v kapitalu. Sporno je, ali so odhodki davčno priznani za potrebe ugotavljanja davka od dobička pravnih oseb ali ne. Problematika je povezana predvsem z določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki jo je Ustavno sodišče s 3. točko izreka odločbe U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002. 14. Še pred nastopom navedenega datuma je bila sprejeta novela ZDDPO-C(2) (Ur. l. RS, št. 108/2002), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz prvega odstavka 12. člena ZDDPO, pristojni minister pa je te določbe še preciziral s Pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (v nadaljevanju Pravilnik, Ur. l. RS, št. 3/2003), izdanim na podlagi določb ZDDPO-C. Ker je zakonodajalec razveljavljeno določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO že pred začetkom učinkovanja razveljavitve nadomestil z novo določbo, se lahko ta po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča uporabi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi. Takšna povratna uporaba zakona je skladna z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS in odločbo Ustavnega sodišča. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To neposredno izhaja tudi iz navedene odločbe Ustavnega sodišča, ki je v 21. točki zapisalo, da ureditev, po kateri "... bi davčni zavezanci lahko šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček ...", ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi "... zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjšanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija pravna država (2. člen Ustave)." To stališče se je ustalilo v upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (sodbe X Ips 1139/2004 z dne 8. 10. 2009, X Ips 297/2007 z dne 13. 5. 2010, X Ips 1155/2005 z dne 17. 12. 2008, X Ips 188/2006).

15. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča izplačilo deleža družbeniku ne predstavlja davčno priznanega odhodka družbe, temveč se izplačila poslovnih deležev izstopajočim družbenikom odrazijo le preko kapitalskih postavk (na primer prek zmanjšanja osnovnega kapitala). Takšno stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 1758/2006 z dne 27. 5. 2010 in iz stališča 18 - lastni poslovni deleži k SRS/93 8, z dne 11. 12. 1997, dopolnjeno 11. 12. 1998, ki ga je sprejel svet Slovenskega inštituta za revizijo in iz SRS/2002 8.16. Enako velja za stroške kredita, ki so revidentki v zvezi s tem nastali (obresti in negativne tečajne razlike), saj kot določa 12. člen ZDDPO, se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, česar pa nakup lastnega deleža ne predstavlja. Na to ne vpliva dejstvo, da revidentka deluje kot holding, katerega je v času nastanka obravnavane davčne obveznosti veljaven Zakon o gospodarskih družbah – ZGD v prvem odstavku 495. člena definiral tako, da ta opravlja predvsem dejavnost ustanavljanja, financiranja in upravljanja drugih družb. Glede odhodkov za leti 2002 in 2003 iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik od kreditov za pridobitev poslovnega deleža v drugih družbah

16. Iz dejanskega stanja obravnavanega primera izhaja, da je revidentka za leti 2002 in 2003 najela kredite za namen naložbe v družbo B., d. d. (7,55 %), ter v C., d. o. o. oz. H. D., d. o. o. (80,529 %). Pri tem je revidentka za obe zadevni leti dobiček po kapitalski metodi pripisala naložbi in istočasno povečala prihodke od deleža v dobičku. Obenem pa je v obračunu davka od dobička pravnih oseb za isti znesek prihodke tudi znižala. Med odhodke v letu 2002 v višini 67.706.797,09 SIT in v letu 2003 v višini 14.528.432,42 SIT pa je zajela vse obračunane obresti in negativne tečajne razlike od kreditov, s katerimi je kupila navedeni naložbi. Družbi B., d. o. o., za leti 2002 in 2003, in H. D., d. o. o., za leto 2003, sta prikazali dobiček in obračunali ter plačali davek od dobička po stopnji iz 38. člena in na podlagi 32. člena ZDDPO.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča je stališče davčnega organa, da se revidentki ne priznajo odhodki iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik, pravilno, saj se po 12. členu ZDDPO ne štejejo za odhodke odhodki, ki niso povezani z obdavčenimi prihodki, obravnavane prihodke pa je revidentka izvzela iz obračuna davka od dobička. Navedeno konkretizira 6. člen Pravilnika, ki določa, da za davčno nepriznane odhodke štejejo obresti na posojila, uporabljena za financiranje deleža v kapitalu, če se davčna osnova prejemnika dividend ne poveča za te prejete dividende v skladu z 32. členom zakona ali se davčna osnova zanje zmanjša v skladu z 29. členom zakona. Čeprav navedena določba Pravilnika navaja le obresti, Vrhovno sodišče meni, da za nepriznanje negativnih tečajnih razlik med odhodke zadostuje že zakonska določba in so tako ugovori revidentke neutemeljeni.

18. Vrhovno sodišče zavrača revidentkine navedbe, da so določbe Pravilnika in ZDDPO v nasprotju s 74. in 14. členom Ustave Republike Slovenije, saj je ureditev iz 12. člena v povezavi z 32. členom ZDDPO za vse pravne osebe kot davčne zavezance enaka in celo preprečuje dvojno obdavčenje, kateremu bi bili holdingi brez takšne ureditve sicer podvrženi.

19. Vrhovno sodišče se je na podlagi 306. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo le do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. K II. točki izreka:

21. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Op. št. (1): SRS/2002 21.12 določa, da so knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov.

Op. št. (2): 12. člen ZDDPO-C določa, da: „Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Odhodke, ki se ne štejejo za odhodke iz prejšnjega odstavka, določi minister za finance, pri tem pa upošteva naslednje:- ekonomsko upravičenost zaradi pridobivanja dobička;- povezanost z obdavčenimi prihodki;- poslovno potrebnost;- značaj privatnosti;- skladnost z običajno poslovno prakso.Med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij.“