Jedro

Če davčni zavezanec kupi blago s pogojno davčno oprostitvijo, mora v svojih knjigovodskih oziroma izvenknjigovodskih evidencah, kjer je dopustno, voditi take evidence, za vsak poslovni dogodek izkazovati izpolnjevanje pogojev za pogojno davčno oprostitev. Če tega ne izkaže, mora od prometa blaga, za katerega ne izkaže upravičenosti do pogojne davčne oprostitve, plačati prometni davek.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 10.4.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v I. in II. točki izreka te odločbe, ter se v tem delu zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek. V preostalem delu pa se pritožba zavrne in se izpodbijana sodba potrdi.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 10.4.2000, s katero je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj z dne 4.3.1997, in navedeno odločbo spremenila tako, da je tožniku naložila, da mora plačati 5% prometni davek po tarifni št. 3 tarife davka od prometa proizvodov od osnove 3.325.613,00 SIT v znesku 166.281,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, ki do 31.1.1997 znašajo 41.038,20 SIT (točka I. izreka izpodbijane odločbe) ter da mora plačat 5% prometni davek po tarifni št. 3 tarife davka od prometa proizvodov od osnove 44.950.547,00 SIT v znesku 2.247.505,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, ki do 31.1.1997 znašajo 1.069.373,80 SIT (točka II. izreka izpodbijane odločbe); in da mora odločbo izvršiti v roku 30 dni od prejema (točka III. Izreka), v preostalem delu je pritožbo zavrnila.

Prvostopno sodišče je pritrdilo odločitvi tožene stranke. Kot nesporno je ugotovilo, da je tožnik, ki opravlja dejavnost mesarstvo, kupoval blago brez plačila prometnega davka po 1. točki (za nadaljnjo prodajo) in po 2. točki za (kot reprodukcijski material) 1. odstavka 6. člena Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 492, 12/93 - odl. US, 71/93 in 16/96), ter da ni vodil evidence o nakupu, gibanju in porabi tega blaga, ki je predpisana v 3. odstavku 55. člena ZPD. Pritrdilo je stališču tožene stranke, da iz tožnikovih evidenc ni mogoče z gotovostjo razbrati vseh tistih podatkov, ki so podlaga za izračun davčne osnove za davek od prometa proizvodov. Zato je v skladu z določbo 4. alinee 1. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96) davčni organ pravilno ugotovil davčno osnovo z oceno, da je pravilno ugotovil, da so knjige in evidence, ki jih je tožnik predložil, vsebinsko napačne oziroma, da kažejo take formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti. Glede tega je tožena stranka na podlagi ugotovitev inšpekcijskega pregleda ugotovila dejansko stanje in ga opisala tudi v izpodbijani odločbi. Sodišče tudi ni dvomilo v pravilnost ocenjene višine prihodkov, pri čemer se glede tega v celoti sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (2. odstavek 67. člena ZUS). Pri tem je kot pravilno ocenilo tudi podlago za oceno, in sicer tožnikove prevzemne liste za prve štiri mesece leta 1995, za katerega je bil opravljen inšpekcijski pregled. Ker pa evidence niso bile vodene pravilno, tožnik v davčnem postopku ne more zahtevati od davčnega organa, da opravi izračun davčne osnove tako, da bi sešteval prevzemne liste za celo leto. Kot pavšalne in neizkazane je zavrnilo tožbene trditve o sezonskem vplivu na maržo. Pravilno je bilo ugotovljenih za 3.325.613,00 SIT več prihodkov kot jih je prikazal tožnik v davčni napovedi, zato mu je bilo od tega zneska pravilno naloženo plačilo prometnega davka. Svojo odločitev je oprlo na določbe 4., 5. in 6. člena, 1. odstavek 11. člena, 3. odstavek 55. člena ZPD.

Zoper prvostopno sodbo se tožnik pritožuje zaradi zmotne uporabe materialnega prava in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Pritožuje se zlasti na tisti del prvostopne sodbe, ki se nanaša na II. točko izreka izpodbijane odločbe tožene stranke. Tožena stranka neutemeljeno trdi, da predpisanih evidenc ni vodil. Opravlja dejavnost prodaje svežega mesa, delno pa tudi dejavnost predelave mesa. Ta dejavnost je specifična in se v pretežnem delu sestoji iz nabave živine, ki jo da v zakol, in nato prodaja iz klavnice dobljeno sveže meso. Nikjer ni jasno opredeljeno ali se ta dejavnost šteje za trgovsko ali za proizvodno dejavnost, zato tudi ni jasno, ali gre za nabavo trgovskega blaga ali za nabavo reprodukcijskega materiala. To ni bilo jasno niti obema davčnima organoma. Da ne bi dajal napačne izjave, je nabavljal meso z izjavo za nadaljnjo prodajo in hkrati z izjavo, da gre za reprodukcijski material. Samo za blago, ki ga je nakupoval in nato naprej prodal v nespremenjeni obliki (jajca, konzerve), je nabavljal samo z izjavo za nadaljnjo prodajo. Ker je prodaja svežega mesa specifična trgovska dejavnost, je vodil evidence o tem v skladu s Pravilnik o vodenju evidence o nakupu in prodaji blaga in storitev (v nadaljevanju Pravilnik), ki je podzakonski akt k Zakona o trgovini. Vodil je torej izvenknjigovodsko evidenco. Predelal je meso, za katerega je prej sestavil posebne prevzemne listine, v katerih je določil nabavno količino in vrednost ter prodajno količino in ceno izdelkov. Te listine so potrebna evidenca za spremljanje gibanja in porabe tistega dela svežega mesa, ki je šel v predelavo, hkrati pa so podlaga za ugotovitev, koliko nabavljenega mesa je bilo prodano kot sveže in koliko mesa se je uporabilo za predelavo. Tožena stranka neutemeljeno navaja, da bi moral voditi podatke o izplenu kupljene živine, podatke o kalu, upoštevati pa tudi normative, ki jih mora imeti za vsako vrsto izdelka, saj taka obveznost ne izhaja iz določbi ZPD. V določbi 48. člena Pravilnika o uporabi ZPD je natančneje določena vsebina evidenc v smislu 55. člena ZPD. Ugotovitev prvostopnega sodišča, da vprašanje neustreznih evidenc ni sporno, je torej v nasprotju s trditvami obeh strank v tem upravnem sporu in podatki v spisu. Ker je prvostopno sodišče izhajalo iz obrazložitve odločbe tožene stranke, torej iz napačno ugotovljenega dejanskega stanja glede pravilnosti vodenja evidenc, je napačno uporabilo tudi predpise s področja prometnega davka in potrdilo odločitev o tem, da mora plačati dodaten prometni davek. Če že kaj, bi mu bilo utemeljeno naložiti le plačilo prometnega davka za količine mesa, ki so bile uporabljene za predelavo, ne pa tudi za tiste količine, ki jih je prodal kot sveže meso. Količine pa so iz trgovsko evidence razvidne. Zato predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi, razveljavi prvostopno sodbo in zadevo vrne prvostopnemu sodišču v novo sojenje.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Ob preizkusu izpodbijane sodbe po uradni dolžnosti po 2. odstavku 350. člena Zakona o pravdnem postopku ZPP), ki se po določbi 1. odstavka 16. člena ZUS uporablja za vprašanja postopka, ki z ZUS niso urejena, je pritožbeno sodišče ugotovilo, da je zaradi učinka, ki ga ima odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004, na nepravnomočne davčne postopke, izpodbijana sodba obremenjena z zmotno uporabo materialnega prava v delu, ki se nanaša na odločitev o zamudnih obrestih.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS z navedeno odločbo odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/2004) teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč le z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki s prvostopno odločbo ugotovljena davčna obveznost, obračunane pa so ji bile tudi zamudne obresti za čas do dneva izdaje prvostopne odločbe in določena obveznost plačila zamudnih obresti tudi za čas od dneva izdaje prvostopne odločbe do dneva plačila. Ker je tak obračun v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je bilo v tem delu materialno pravo napačno uporabljeno.

Ker obravnavani upravni spor še ni pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS delno ugodilo pritožbi tožeče stranke in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na odločitev prvostopne odločbe o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. Tožena stranka bo morala pri ponovnem odločanju upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

V preostalem delu pa pritožba ni utemeljena.

Vrhovno sodišče Republike Slovenije je v številnih davčnih zadevah zavzelo stališče, da glede na to, da ZPD določa obveznost plačila prometnega davka pri vsakem prometu proizvodov, namenjenih končnemu potrošniku, in da kot izjeme določa med drugim tudi pogojne davčne oprostitve (6. člen ZPD), določa pa tudi obveznost vodenja predpisanih evidenc za promet blaga brez plačila prometnega davka (55. člen ZPD), morajo osebe, ki so ob nakupu blaga deležne pogojne davčne oprostitve, o takem blagu voditi predpisano evidenco (npr. sodba VS RS I Up 1036/2000 z dne 16.4.2004, I Up 92/2000 z dne 16.4.2004, I Up 721/2002 z dne 26.10.2004, I Up 668/99 z dne 16.4.2004). ZPD torej določa, da mora davčni zavezanec o vsem blagu, ki je kupljeno s pogojno davčno oprostitvijo, voditi predpisano evidenco, ki pa je lahko knjigovodska ali izvenknjigovodska. Če je izvenknjigovodska, mora biti ustrezno povezana tudi s knjigovodsko evidenco.

V obravnavanem primeru tožnik sam priznava, da za del mesa, ki ga je uporabil za predelavo, ni vodil ustrezne evidence. Zato ostaja sporno le še, ali je za preostali del blaga, kupljenega s pogojno davčno olajšavo, vodil evidenco v skladu s 55. členom ZPD.

Po ugotovitvah davčnega inšpektorja, ki sta jim pritrdila tudi tožena stranka in prvostopno sodišče, ki torej dejanskega stanja nista ugotavljala sama, temveč sta svoje odločitve oprla na dejansko stanje, ki ga je po njunem mnenju pravilno in popolno ugotovil davčni inšpektor, pa tožnik ni pravilno vodil predpisane evidence za v zapisniku ugotovljene količine blaga, kupljenega s pogojno davčno oprostitvijo. Ker torej prvostopno sodišče ni samo ugotavljalo dejanskega stanja glede vodenja evidenc, pritožbeno sodišče na podlagi 5. odstavka 72. člena ZUS kot nedopusten zavrača v pritožbi uveljavljani razlog zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Ta razlog je namreč s pritožbo v upravnem sporu dopustno uveljavljati le, če je dejansko stanje ugotavljalo prvostopno sodišče samo, kar pa ga v tem primeru ni.

Glede na ugotovitve davčnega inšpektorja, pa tudi po presoji pritožbenega sodišča tožnik o blagu, kupljenem s pogojno davčno oprostitvijo, ni vodil predpisane knjigovodske oziroma izvenknjigovodske evidence. V čem so pomanjkljivosti njegove evidence, sta mu natančno pojasnila oba davčna organa. S pomanjkljivo evidenco pa tožnik ne more dokazovati namenske uporabe živine oziroma mesa, kupljenih s pogojno davčno oprostitvijo, in ne more dokazati, da so bili izpolnjeni pogoji za (pogojno) davčno oprostitev. Ti pogoji morajo biti namreč izpolnjeni ob vsaki nabavi oziroma prodaji, torej ob nastanku vsake davčne obveznosti, kar mora biti evidentirano v evidenci, v kateri morajo biti tudi vse s predpisi zahtevane listine. Glede na določbe 55. člena ZPD namreč izpolnjevanja pogojev za pogojno davčno oprostitev ni mogoče dokazovati z nepopolno evidenco oziroma drugimi dokazi. Zato so bili tudi po presoji pritožbenega sodišča v obravnavanem primeru izpolnjeni pogoji za naknaden obračun prometnega davka po 2. odstavku 45. člena ZPD od celotne količine blaga, za katero je bilo ugotovljeno, da zanjo tožnik ni imel predpisane evidence in zahtevanih listin.

Zato je v tem delu pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo prvostopnega sodišča.