Jedro

Razlogov za zavrnitev zmanjšanja davčne osnove za znesek 565.000,00 EUR ni mogoče preizkusiti, saj ni jasno, ali drugostopenjski davčni organ tega vračila ne priznava, ker meni da do njega ni prišlo (če je temu tako, je treba ugotoviti dejansko stanje v tej zvezi in navesti pravne podlage) ali ker do njega ne bi smelo priti (če je temu tako, je prav tako treba opredeliti, na kakšni podlagi je prepovedano poslovanje po uvedbi nadzornih postopkov ter opredeliti davčne posledice, če je kljub prepovedi tožnik na ta način svoje terjatve do A. A. vseeno zmanjšal).

Davčni organ kljub tezi, da so bila s strani tožnika dana posojila po ekonomski vsebini v resnici izplačila drugih dohodkov A. A., vseeno ni osporaval posojil, ki so bila vrnjena tekom inšpiciranega obdobja, kar je v nasprotju s siceršnjimi očitki davčnega organa. Po presoji sodišča bi davčni organ moral ugotoviti, ali in kdaj bi bil A. A. moral vrniti tožniku koliko denarja; če roki za plačilo in/ali izterjavo še niso potekli, pojmovno ni mogoče govoriti o posojilu, ki ga A. A. ne bi bilo treba vrniti, torej o dohodku. Da temu ne bi bilo tako, pa davčna organa ne opredelita.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-1737/2017-37 z dne 28. 11. 2017 se odpravi v točkah I-III, V in VI izreka ter se zadeva v tem delu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje 2014 - 2016 tožniku dodatno odmeril davek od drugih dohodkov za posamezno leto po stopnji 25 % in pripadajoče obresti po 7 % obrestni meri, vse v zneskih, kot se navajajo v posameznih alineah I. točke izreka. Skupno obveznost v višini 343.476,33 EUR je tožniku naložil v plačilo v II. točki izreka ter odločil o stroških (III.-V. točka) z dostavkom, da pritožba ne zadrži izvršitve (VI. točka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil v postopku izdan zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, na katerega je tožnik podal pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval, v postopku pa je kot stranski udeleženec sodeloval tudi A. A. (v nadaljevanju A. A.), sicer tožnikov poslovodja. V inšpiciranem obdobju je A. A. od tožnika iz posojil prejel nakazanih skupaj 1.334.500,00 EUR (zneski so prikazani v preglednici na str. 4, podatki o posojilnih pogodbah pa na str. 5 izpodbijane odločbe). V istem obdobju je A. A. vrnil tožniku 106.000,00 EUR (z nakazili s svojega bančnega računa) in 28.500,00 EUR (s pologi gotovine). Tako je bil po stanju koncem leta 2016 A. A. tožniku še vedno dolžan 1.206.999,23 EUR, pri čemer se je višina terjatev tožnika začela bistveno povečevati leta 2014. Po inšpiciranem obdobju je tožnik še naprej posojal A. A., prav tako pa je evidentiral 565.000,00 EUR vračila posojil, ki je bilo izvedeno z medsebojno poravnavo obveznosti med več subjekti. B. B. (v nadaljevanju B. B.), družbenik tožnika, se je na podlagi posojilne pogodbe z dne 12. 4. 2017 zavezal A. A. posoditi 565.000,00 EUR z rokom vračila 10 let. Tožnik je od B. B. kupil lastni delež za 665.000,00 EUR po pogodbi z dne 24. 2. 2017, pri čemer je bilo dogovorjeno, da se 565.000 EUR plača najkasneje 30. 4. 2017, ostanek pa do konca leta 2018, kar je bilo tudi zavarovano z zastavo vrednostnih papirjev. Obveznost tožnika za plačilo kupnine 565.000 EUR je bila poravnana na podlagi medsebojne kompenzacije obveznosti A. A. do tožnika (po posojilni pogodbi z dne 31. 1. 2017), obveznosti tožnika do B. B. (po omenjeni pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža) in obveznosti B. B. do A. A. (po posojilni pogodbi z dne 12. 4. 2017).

3. Davčni organ motivov transakcij sicer ni ugotavljal - B. B. ni pridobil sredstev, le 100.000,00 EUR terjatev, v ostalem pa le 565.000 EUR terjatev do A. A., kar ni bilo zavarovano in je imelo 10-letno ročnost. To, četudi sklenjeno med prijatelji, ni logično niti običajno. Če bi A. A. plačeval mesečno, bi to pomenilo prek 4.000,00 EUR mesečne obveznosti, njegovi uradni dohodki so bili neto le nekaj manj od 3.000,00 EUR mesečno; poleg tega je imel dolgove do tožnika v višini prek 0,7 mio EUR (ob upoštevanju omenjene kompenzacije 565.000 EUR), prav tako je imel na svojih nepremičninah vpisane hipoteke. Davčni organ tudi ugotavlja, da je bistvena značilnost vseh sklenjenih posojilnih pogodb, da se z njimi v večini le določa nova zapadlost. Kljub navedbam A. A., da namerava povrniti dolgove do tožnika, med drugim tudi s prodajo osebnega vozila in motornega kolesa, pa dosežene kupnine A. A. ni namenil za to. Prav tako so neutemeljene navedbe, da bo A. A. realiziral prihodke iz dejavnosti, saj je nima registrirane; tudi navedbe, da bo nekoč prejel očetove prihranke, prav tako ne prepričajo. A. A. si je izposojal tudi od tretjih oseb, da bi prikazal, kako vrača denar tožniku. Pri tem je nelogično, da tožnik posoja A. A. brezobrestno, sam pa si sredstva za to izposoja z obrestmi. Zato davčni organ utemeljeno sklepa, da je tožnik sredstva A. A. „posojal“ brez namena, da bi jih dobil vrnjena, pri čemer je A. A. deloval na eni strani kot zakoniti zastopnik tožnika in po drugi strani kot posojilojemalec. Pri nepovezanih osebah A. A. takšnih posojil ne bi prejel, tožnik pa mu je posojal, čeprav je vedel oz. bi moral vedeti, da A. A. ni bil sposoben poravnati obveznosti. A. A. je sicer svoje dolgove delno poravnaval, vendar mu je tožnik že v naslednjem koraku posodil še več. Pri tem tudi ni dobil povrnjenih vseh obresti, prav tako pa, čeprav je tožnik imel iz naslova posojil izkazane prihodke, si je dejansko moral tudi sam sredstva izposoditi, s čimer je te prihodke presegel. Četudi so bila dana pojasnila o prijateljskih vezeh med B. B. in A. A., ki da se je znašel v finančnih težavah, to po mnenju davčnega organa mogoče še upraviči brezobrestnost, ne pa tudi posojanja brez zavarovanja in zagotovila, da bo posojilo kdaj vrnjeno. Davčni organ meni, da je bila posojilna pogodba med B. B. in A. A. sklenjena le zaradi prikazovanja, da A. A. nekako vrača posojila tožniku; poleg tega pa je šlo tudi za transakcije, ki so bile izvedene po tem, ko je davčni postopek že tekel, zaradi česar se sklepa, da je do njih prišlo prav iz tega razloga. Tožnik je tudi kupil lastni delež, čeprav za to ni imel sredstev in čeprav lastni delež ne daje korporativnih pravic.

4. Nadalje davčni organ ugotavlja, da se je tožnik zadolževal pri povezani osebi, C., d. d., v kateri je A. A. član upravnega odbora, in sicer v inšpiciranem obdobju za skupno 715.000,00 EUR, v istem obodbju pa je vrnil le 20.000,00 EUR. Tožnik je v inšpiciranem obdobju A. A. izplačal 1.334.500,00 EUR, za kar niso zadostovali viri iz rednega poslovanja, temveč si je moral tožnik sredstva za to izposoditi. Davčni organ meni, da je to pomembno, prav tako pa ovrže tožnikove trditve, da je svoj dolg do C. že vrnil, saj iz dokumentov insolvenčnega postopka, ki je tekel nad tožnikom, izhaja dolg tožnika do omenjene družbe po stanju sredi leta 2017 v višini prek 0,8 mio EUR. Davčni organ sklene, da tožnikov namen ni bil pridobiti lastni delež niti A. A. dati posojila, ki bi jih dobil vrnjena; šlo je za navidezne posle, katerih namen je bil A. A. izplačati sredstva brez plačila ustreznih davkov; zato učinkujejo prikrite transakcije, tj. izplačilo drugih dohodkov na podlagi 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

5. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Meni, da iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja, da obravnavane posojilne pogodbe predstavljajo navidezne posle, temveč da je šlo za nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Pri takšnem izogibanju stranki posel resnično želita in izvedeta, saj brez učinkovitosti pravnega posla davčna korist ne bi bila dosegljiva. Navaja, da so bili sicer spoštovani vsi formalni pogoji, ki jih predpisi predvidevajo za posojilne pogodbe, ni pa bil dosežen cilj teh pogodb (prejeti vračilo posojenega denarja). Tožnik je do A. A. sicer vzpostavil terjatve, vendar je hkrati ravnal, kot bi mu dolg odpustil. A. A. je namreč posojal v zneskih, ki so presegali zmožnosti A. A. za vračilo iz tekočih dohodkov ali premoženja. Nadalje tudi tožnik ni bil v položaju za tako visoka posojila in je ravnal v svojo škodo, kar pomeni, da ni zasledoval nobenega razumnega poslovnega cilja. Pri tem pa se je A. A. pojavljal v vlogi posojilojemalca in zakonitega zastopnika posojilodajalca. Tožnik pa, kljub temu, da je od A. A. prejemal le manjša vračila, ni izvajal izterjave do A. A., ampak je, nasprotno, svojo izpostavljenost do A. A. celo povečeval. Prav tako pa A. A. ni ravnal na način, ki bi kazal, da bo v prihodnje sposoben dolgove vrniti, temveč je sredstva porabljal za osebno potrošnjo. Bistveni namen je bil torej zagotoviti A. A. neupravičeno davčno ugodnost brez obdavčitve - izplačilo v višini razlike med izplačili tožnika A. A. in vračili A. A. tožniku, kar predstavlja druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 (in ne darila po 2. točki). Šele po letu 2017 pa so se začele aktivnosti, ki lahko kažejo na zmanjševanje izpostavljenosti tožnika do A. A. Drugostopenjski organ se v tej zvezi sicer strinja, da so predmet ugotovitvenega postopka lahko tudi gotova in verjetna bodoča dejstva in okoliščine, vendar se to presoja v vsakem primeru posebej. Drugače bi namreč lahko prihajalo do sklepanja posojil, vračil pa ne bi bilo, razen v primeru uvedenih nadzorov, v katerih pa bi se utemeljevalo, da so se ali da se bodo začela vračila. Glede na ugotovljeno zlorabo v inšpiciranem obdobju, tožnikove navedbe o vračilu 565.000,00 EUR po inšpiciranem obdobju in o napovedanem nadaljnjem vračanju posojil ne morejo biti upoštevne. Zato ni potrebno zaslišanje B. B. ter priče D. D., zaslišanje A. A. pa se neupravičeno prvič predlaga šele v pritožbi. Kljub navedenemu pa je prvostopenjski organ upošteval dogodke, ki so se zgodili tudi po inšpiciranem obdobju. Drugostopenjski organ zavrne tudi ostale tožnikove pritožbene ugovore.

6. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi v točkah I-III ter V in VI izreka, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. Navaja, da je drugostopenjski davčni organ pomembno spremenil razloge za odmero dohodnine, in sicer je prvostopenjski organ sprva trdil, da je šlo za navidezna posojila, drugostopenjski organ pa je ugotovil, da je šlo za pristna posojila, ki pa so bila dana zgolj z namenom davčnega obida. Zato napada drugostopenjske razloge, hkrati pa sicer ponavlja tudi svoje pritožbene navedbe. Meni, da je pravilno, da sporna posojila niso bila navidezna, napačna pa je uporaba določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 glede na okoliščine zadeve. Ni mogoče preizkusiti, katere naj bi bile davčne posledice, ki se jim je tožnik skušal izogniti z dajanjem posojil. Prav tako ni opredeljeno, kdaj in kako naj bi prišlo do očitanega odpusta dolga (če drugostopenjski organ po eni strani zanika, da bi šlo za darilo, po drugi strani pa implicira, da naj že ob podelitvi posojila ne bi bilo namena vračila, je to v medsebojnem nasprotju), poleg tega pa se ugotavlja, da je A. A. delno posojila vračal (kolikor pa bi prišlo do odpusta, ne bi bilo kaj vračati), pri čemer je bilo vrnjenega bistveno več, kot le desetina posojil. Obenem pa je le pavšalno zaključeno, da naj tožnik ne bi imel razumnih poslovnih ciljev pri teh posojilih, saj se hkrati ugotavlja, da je tožnik realiziral prihodke (to, da si je tožnik denar najprej izposodil, pa je ločeno in v tej zadevi nerelevantno vprašanje; to bi bilo važno kvečjemu glede presoje davčne potrebnosti odhodkov iz tega naslova, ne pa z vidika dohodnine od posojenih zneskov). Za kaj je A. A. prejeta posojila porabljal, ni relevantno, prav tako pa, če bi se pogledalo njegovo sedanje premoženjsko stanje, bi bilo jasno, da je posojila več kot sposoben vrniti (poleg tega je sklicevanje drugostopenjskega organa na razloge izpodbijane odločbe glede zmožnosti vračil brezpredmetno; prvostopenjski organ je namreč izhajal iz teze, da so posojila navidezna in jih ni mogoče vračati; drugostopenjski organ pa to tezo zavrne).

7. Tožnik meni, da so si razlogi toženke v medsebojnem nasprotju tudi, ko toženka trdi, da je bil namen spornih posojilnih pogodb zagotovitev ugodnosti A. A., kar ne more držati ob hkratni trditvi, da je prišlo do dejanskega odpusta dolga. Samo posojilo namreč ne more biti v nasprotju z namenom davčnih predpisov in bi kvečjemu odpust lahko povzročil nastanek davčne obveznosti, ki jo omenja toženka. Kolikor pa bi bilo že spočetka mišljeno, da ne gre za posojila, pa bi lahko šlo le za navidezne posle, ne pa obid. Napačno sta tudi pojasnjena objektivni in subjektivni element, kajti s posojilom se ne izogneš nobenemu davku (kar je izposojeno, je treba vrniti), zato ni jasno, kakšno ugodnost naj bi posojilojemalec prejel. Do ugodnosti pride kvečjemu, če se denarja ne rabi vrniti, kar bi veljalo, če za posojilo sploh ne bi šlo (bi bilo posojilo navidezno) ali če mu izposojenega ne bi bilo treba vrniti in bi šlo za odpust (v tem primeru pa posojilo ne more pomeniti obida, temveč te posledice lahko povzroči le nov pravni posel).

8. Poleg tega je A. A. po uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora ne le prikazoval vračanje posojil, temveč je posojila delno tudi že vrnil; zakaj toženka govori le o prikazovanju, ni jasno. Okoliščina, da se postopek ni vodil za leto 2017, pa ne more biti relevantna v tej zvezi, saj je treba ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločitev in so obstajala na dan izdaje odločbe. To pomeni, da je treba ugotoviti tudi vračila v letu 2017, ne le stanje do konca leta 2016. Vračila so se namreč izvedla pred sestavo zapisnika oz. izdajo izpodbijane odločbe (zato ne drži, da so bila posojila vrnjena po postopku davčnega inšpekcijskega nadzora); da so se izvedla po začetku nadzora, pa ni bistveno z vidika tega, katera dejstva je treba ugotavljati. Prav tako ni na mestu posploševanje, da je treba preprečiti izposoje direktorjev družb, saj obstaja tveganje, da bi bila posojila vrnjena le v primeru nadzora. Četudi bi do tega prišlo, ne bi šlo za nikakršne zlorabe, saj bi družbe imele vrnjena posojila in obresti (čeprav šele tekom nadzora), kar je bistvo posojil, vračila pa je treba upoštevati pri odmeri davkov.

9. V preostalem tožnik ponavlja svoje pritožbene ugovore in uveljavlja še določene procesne ugovore, med drugim da v uvodu odločbe ni navedeno, da je v postopku sodeloval stranski udeleženec, čeprav bi po tožnikovem mnenju to moralo biti navedeno. Nadalje meni, da je izrek izpodbijane odločbe nezakonit, saj zaradi potrditve prisilne poravnave nad tožnikom ne bi smelo biti odločeno, da se bodo po poteku 30-dnevnega roka začele zaračunavati zamudne obresti in da se bo lahko začela izvršba, saj je to v nasprotju s 113. členom Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju. Graja tudi zavrnitev dokaznih predlogov (v zvezi z zaslišanjem prič in A. A.). Prav tako očita nezakonitost izreka v zvezi z obrestmi po 95. členu ZDavP-2, in sicer glede datuma teka in glede višine obresti, v tej zvezi pa podaja tudi ustavnopravne ugovore ter sodišču predlaga, naj vloži zahtevo za oceno ustavnosti.

10. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Tožba je utemeljena.

12. Tožnik je družba z omejeno odgovornostjo, njegov poslovodja pa je A. A., s katerim je tožnik sklenil večje število posojilnih pogodb in dal A. A. v inšpiciranem obdobju 2014-2016 na voljo sredstva v skupni višini prek 1,3 mio EUR, stanje tožnikovih terjatev do A. A. koncem leta 2016 pa je bilo prek 1,2 mio EUR. To je v zadevi nesporno. Naknadno pa se je znesek tožnikovih terjatev do A. A. še spremenil, saj je tožnik v obdobju od 1. 1. 2017 do 6. 8. 2017 A. A. dal dodatna posojila v višini 83.000,00 EUR, evidentiral pa je tudi vračilo posojila v znesku 565.000,00 EUR, ki je bilo izvedeno z medsebojno poravnavo. Z izpodbijano odločbo se tožniku nalaga davek od drugih dohodkov po stopnji 25 % od davčne osnove, ki je bila za posamezna leta 2014-2016 ugotovljena kot stanje dolga A. A. napram tožniku, in sicer v skupni višini 1.206.999,23 EUR (torej toliko, kolikor je znašal saldo tožnikovih terjatev do A. A. na dan 31. 12. 2016), kar tožnik osporava.

13. V zadevi je sporno najprej, ali relevantni saldo obveznosti A. A. do tožnika ne znaša manj od 1.206.999,23 EUR, in sicer vezano na tožnikovo kasnejše zapiranje terjatev v višini 565.000,00 EUR. Nadaljnje bistveno razhajanje med strankama pa je vezano na vprašanje, ali so sredstva, ki jih je A. A. prejel od tožnika, izposojena ali ne; davčni organ je namreč v tej zvezi (po tozadevni spremembi razlogovanja na drugi stopnji) na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP 2 prepoznal zlorabo določil Obligacijskega zakonika o posojilnih pogodbah z namenom davčnega izogibanja, tj. zaradi prizadevanja za neobdavčeno izplačilo drugih dohodkov A. A. 14. Sodišče najprej pritrjuje tožniku, da je vprašanje, ali je A. A. tožniku vrnil dodatnih 565.000,00 EUR, relevantno za odločitev v predmetni zadevi. Tudi drugostopenjski davčni organ namreč v svoji odločbi opredeli, da drugi dohodki v predmetni zadevi predstavljajo razliko med izplačili tožnika A. A. (v obdobju davčnega inšpekcijskega nadzora na podlagi obravnavanih posojilnih pogodb) ter vračili A. A. tožniku (str. 13 drugostopenjske odločbe). Četudi naj bi se to vračilo zgodilo po koncu inšpiciranega obdobja, med strankama ni sporno, da datira v čas pred izdajo izpodbijane odločbe. Glede na to, da se tožniku nalaga davek ob očitku, da je A. A. izplačeval sredstva, ki predstavljajo druge dohodke, ne pa posojila, ki bi jih A. A. moral vrniti, je po presoji sodišča ključno, ali je A. A. denar vrnil ali ne. Če bi davčni organ ugotovil, da do tega vračila v resnici ni prišlo, bi to lahko bilo relevantno; če pa je A. A. denar vrnil, ni mogoče zaključiti, da je prejel obdavčljiv dohodek.

15. Drugostopenjski davčni organ po eni strani v svoji odločbi zapiše, da je prvostopenjski davčni organ upošteval dogodke, ki so se zgodili po obdobju obravnavanem v DIN, v zvezi s čimer našteje tudi vračilo posojila v znesku 565.000,00 EUR (str. 14 drugostopenjske odločbe). Vendar pa drugostopenjski organ obenem razloguje, da tožnikove navedbe o izvedenem načinu vračila 565.000,00 EUR po inšpiciranem obdobju ne morejo biti upoštevne, ker je do tega prišlo šele po tem, ko je bil tožnik pozvan k predložitvi dokumentacije (str. 13 drugostopenjske odločbe). S tem se sodišče ne more strinjati, ker je stališče v odločbi drugostopenjskega organa premalo obrazloženo in konkretizirano. Davčni organ ni denimo ugotovil, da bi bilo to vračilo 565.000,00 EUR fiktivno, nično ali drugače neveljavno, vse, kar v tej zvezi izpostavlja, je omenjeni časovni aspekt. Pri tem pa ne opredeli niti denimo, kdaj bi bil A. A. ta znesek moral vrniti in da z vračilom npr. zamuja ali da je ta terjatev denimo že prenehala ali zastarala ali podobno, kar pomeni, da je možno, da je vračilo tega zneska morebiti pravzaprav pravočasno in skladno z dogovorom med upnikom in dolžnikom. Četudi pa temu ne bi bilo tako, samo po sebi še ne pomeni, da je prišlo do izplačila obdavčenega dohodka v višini glavnice posojila, kolikor do plačila pride z zamudo.

16. Nadalje pa drugostopenjski davčni organ kot razlog za neupoštevnost tega vračila navede še, da bi si sicer poslovodje od gospodarskih družb izposojali denar, ki ga ne bi vračali, razen po že začetih postopkih nadzora. Tej argumentaciji sodišče tudi ne more pritrditi, saj namen davčnega inšpekcijskega nadzora in odmere davka tožniku ni generalnopreventivne narave. Davčni nadzor obsega nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in ZDavP‑2 (prvi odstavek 127. člena ZDavP-2). Postopek, v katerem je bila izpodbijana odločba izdana, je bil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od drugih dohodkov. Davčni inšpekcijski postopek se lahko zaključi na več načinov, in sicer lahko skladno s prvim odstavkom 141. člena ZDavP-2 po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru davčni organ izda _odločbo o odmeri_ po 84. členu ZDavP‑2 oziroma _odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti_. Če tekom postopka niso ugotovljene nepravilnosti, pa lahko pride tudi do izdaje _sklepa o ustavitvi postopka_. V obravnavanem primeru je bila izdana izpodbijana odmerna odločba, ki pa se jih ne izdaja zaradi preprečevanja bodočih oz. hipotetičnih ravnanj (tretjih). Kolikor obstaja potreba po sistemskem urejanju posamezne problematike, je to treba regulirati na področju splošnih in abstraktnih pravnih aktov, prevenciji pa so namenjeni kaznovalni postopki.

17. Kot izhaja iz zgoraj navedenega, torej po presoji sodišča razlogov za zavrnitev zmanjšanja davčne osnove za znesek 565.000,00 EUR ni mogoče preizkusiti, saj ni jasno, ali drugostopenjski davčni organ tega vračila ne priznava, ker meni da do njega ni prišlo (če je temu tako, je treba ugotoviti dejansko stanje v tej zvezi in navesti pravne podlage) ali ker do njega ne bi smelo priti (če je temu tako, je prav tako treba opredeliti, na kakšni podlagi je prepovedano poslovanje po uvedbi nadzornih postopkov ter opredeliti davčne posledice, če je kljub prepovedi tožnik na ta način svoje terjatve do A. A. vseeno zmanjšal).

18. Nadalje pa je v zadevi torej sporno, ali je tožnik z A. A. zlorabil določbe obligacijske zakonodaje o sklepanju posojilnih pogodb in v resnici po ekonomski vsebini A. A. izplačal druge dohodke, vse pa na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-21 .

19. Po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-22 _se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju in, če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov._ Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča RS gre pri tem za posle, posledice katerih so stranke hotele in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Za obstoj takšne zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element: za obstoj objektivnega mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen; za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.3 Takšno ravnanje je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti oz. shemi, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja4 oz. je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti glavni (bistven) cilj strank pravnega posla oz. več njih5. Za ugotovitev, da gre za nedovoljeno davčno izogibanje, ne zadošča, da je bil določen pravni posel (ali več povezanih pravnih poslov) sklenjen z izključnim ali glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti, ker je navedeni namen enak tudi pri dopustni davčni optimizaciji.6

20. Tožnik s tožbo izpostavlja, da pogoj za obdavčitev z dohodnino ni bil nikoli izpolnjen, saj ni šlo za dohodke A. A., temveč za posojila, ki jih A. A. dolžan vrniti, šele odpis posojil pa bi lahko štel za dohodek, a do tega po navedbah tožbe niti ni prišlo niti davčni organ v tej zvezi ni konkretiziral svojih ugotovitev, drugostopenjski davčni organ le pavšalno navede, da je tožnik ravnal, kot da bi A. A. odpustil dolg (str. 12 drugostopenjske odločbe). Kot tožnik, po presoji sodišča pravilno, izpostavlja, je tudi odpust dolga pravni posel, davčni organ pa ne navede, kdaj in kako naj bi do tega odpusta prišlo, prav tako pa je to v nasprotju z ravnanjem tožnika, ki je v svojih evidencah te terjatve evidentiral kot odprte terjatve. Tožnik tudi ustrezno izpostavlja, da kolikor je očitek davčnega organa, da je bilo posojilo nemudoma odpuščeno (kar bi se nakazovalo denimo iz očitkov na str. 12 drugostopenjske odločbe: da je tožnik denar posojal, čeprav se je sam moral zadolžiti in čeprav naj A. A. ne bi imel sredstev za vračilo), ne more iti za posojilo. A davčni organ obenem tudi obresti tožniku nalaga le od 31. 12. vsakega posameznega leta dalje (2014, 2015, 2016 - prim. str. 27 izpodbijane odločbe), kar je v nasprotju s prej zapisanim; poleg tega pa davčni organ tudi ni opredelil, da bi s tem presečnim datumom prišlo do očitanega odpusta. Sodišče pa na tem mestu izpostavlja še, da davčni organ kljub tezi, da so bila s strani tožnika dana posojila po ekonomski vsebini v resnici izplačila drugih dohodkov A. A., vseeno ni osporaval posojil, ki so bila vrnjena tekom inšpiciranega obdobja, kar je v nasprotju s siceršnjimi očitki davčnega organa. Po presoji sodišča bi davčni organ moral ugotoviti, ali in kdaj bi bil A. A. moral vrniti tožniku koliko denarja; če roki za plačilo in/ali izterjavo še niso potekli, pojmovno ni mogoče govoriti o posojilu, ki ga A. A. ne bi bilo treba vrniti, torej o dohodku. Da temu ne bi bilo tako, pa davčna organa ne opredelita. Tako teza o odpustu obveznosti ostaja nekonkretizirana, kot to izpostavlja tudi tožnik, zato sodni preizkus tudi v tem delu ni mogoč.

21. Na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS‑1 je moč tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti v napadenem delu ter zadevo v tem delu vrniti toženki, da v skladu s povedanim ponovno odloči v zadevi, in sicer že na podlagi zgoraj navedenih razlogov. Predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije sodišče ni sledilo, saj nanj ni vezano in lahko tožbi ugodi kot bi bila vložena izpodbojna tožba. Pri tem sodišče izpostavlja tek aktualnih postopkov pred Ustavnim sodiščem RS, zlasti med drugim glede 95. člena ZDavP-2 (U-I-85/21) ter prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (U-I-150/21).

22. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji. Tožnik je sicer priglasil v svoji tožbi tudi zahtevo za vračilo davka na dodano vrednost od omenjenih 15 EUR, vendar to ni utemeljeno, saj ni izkazal, da bi ga v postopku zastopal odvetnik, ki bi bil zavezanec. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

23. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

1 Glede katere je USRS v odločbi U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 odločilo, da ni v neskladju z Ustavo. 2 V zgolj na videz podobni zadevi X Ips 24/2020 je VSRS sicer vložilo zahtevo za oceno ustavnosti omenjenega določila, vendar pa so okoliščine konkretnega primera od tam obravnavnega primera drugačne (v tej zadevi ne gre za že izvedeno obdavčitev posla, ki ga ne bi smeli davčno upoštevati, niti niso podane tovrstne tožbene navedbe), zato po presoji sodišča v tem primeru ni potrebna prekinitev postopka (tako tudi VSRS v sodbi X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022, tč. 30). 3 VSRS sodba X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 14. 4 VSRS Sklep X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2018, tč. 28. 5 VSRS sodba X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, tč. 16. 6 VSRS sodba X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 18.