Jedro

Izplačilo odkupne vrednosti po določbah ZDoh-2 ne sodi med dohodke iz delovnega razmerja in kot tako ni podvrženo povprečenju. Pravilno je zato stališče izpodbijane odločbe, da v obravnavanem primeru ni podlage za uporabo instituta povprečenja, saj tožnikov pravni položaj ni primerljiv s položajem davčnega zavezanca, ki je v enkratnem znesku prejel dohodek, ki bi mu moral biti izplačan v več delih v preteklih letih, pa zaradi okoliščin, ki niso na njegovi strani, do rednega oziroma sprotnega izplačila ni prišlo.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Tožniku je bil dne 31. 5. 2017 izdan informativni izračun dohodnine za leto 2016, št. DT 02-68032, zoper katerega je vložil ugovor, v posledici česar je bila izdana izpodbijana odločba št. DT-02-68032-0 z dne 8. 8. 2017, zoper katero je bila dana pritožba, ki pa je bila z odločbo št. DT-499-01-985/2017 z dne 20. 11. 2017 kot neutemeljena zavrnjena.

2. Tožniku je bila za leto 2016 odmerjena dohodnina v znesku 20.418,32 EUR, pri čemer mu je bilo naloženo, da mora razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 6.857,70 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe na prehodni davčni račun – proračun države.

3. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da se za dohodek obdavčen z dohodnino šteje tudi izplačilo odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2), ki se v skladu z 9. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavči kot drug dohodek. Davčna osnova je tako doseženi dohodek, od katerega se izračuna in plača 25 % akontacije dohodnine. Izplačilo odkupne vrednosti se v celotnem znesku všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine na letni ravni, in sicer v letu prejema dohodka.

4. Na podlagi prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 se povprečenje uporablja za dohodke iz delovnega razmerja, izplačane za pretekla leta, na podlagi sodne odločbe. Po tej določbi se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let, po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Navedena določba pa se ne uporablja pri drugih dohodkih po ZDoh-2, tudi če so ti izplačani za več let ali na podlagi sodne odločbe, zaradi česar je bilo zavezancu naloženo plačilo razlike v znesku 6.857,70 EUR.

5. Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zoper izpodbijano odločbo. Predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo ter samo odloči v upravni zadevi, tako da pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2016 upošteva izplačilo iz Sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja (v nadaljevanju Sklad), kot poseben dohodek iz delovnega razmerja in za izračun dohodnine uporabi metodo povprečenja po prvem odstavku 120. člena ZDoh-2. Podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, ki naj upošteva izplačilo iz Sklada kot poseben dohodek iz delovnega razmerja in za izračun dohodnine uporabi metodo povprečenja po prvem odstavku 120. člena ZDoh-2. V vsakem primeru pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi. Tožeča stranka tudi predlaga, da sodišče od Ustavnega sodišča zahteva presojo ustavnosti določb ZDoh-2, ker določajo neenako in nesorazmerno obdavčitev izplačil iz pokojninskega sklada kot dohodek enega leta, ne glede na dejstvo, da gre v konkretnem primeru za dohodek, ki je bil ustvarjen v več kot 15. letih in se je v tem času zbiral na računu pokojninskega sklada.

6. Tožnik navaja, da je izpodbijana odločba nepravilna ter zato neustavna in nezakonita. Davčni organ je v izpodbijani odločbi napačno ugotovil dejansko stanje, nepravilno uporabil materialno pravo, pri celotnem postopanju davčnega organa pa so bile storjene tudi kršitve pravil postopka, ki vplivajo na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. Tožnik navaja, da je bil zaradi narave opravljanja dela kot vojaška oseba v Slovenski vojski vključen v poklicno zavarovanje iz Sklada, ki ga upravlja A., d. d. (v nadaljevanju A.). Poklicno zavarovanje zbiranje prispevkov delodajalca na osebni račun zavarovancev, na podlagi katerih zavarovanci, vključeni v to obliko zavarovanja, pridobijo pravico do poklicne pokojnine ter druge pravice določene z Zakonom o poklicnem in invalidskem zavarovanju (prvi odstavek 198. člena ZPIZ-2). Namenjeno je posebni kategoriji zavarovancev, ki opravljajo posebno težka in zdravju škodljiva dela in zavarovancem, ki opravljajo dela, ki jih po določeni starosti ni moč uspešno poklicno opravljati (prvi odstavek 199. člena ZPIZ-2).

7. Tožeča stranka je z večjim številom pripadnikov Slovenske vojske na podlagi takrat veljavnega petega odstavka 206. člena ZPIZ-2, na A, podala zahtevo za izplačilo enkratne odkupne vrednosti iz Sklada in dobila zavrnilni odgovor, zato je bila pravica do izplačila uveljavljena po sodni poti v socialnem sporu pred pristojnim Delovnim in socialnim sodiščem. Z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-153/14-18 in U-I-123/15-15 z dne 12. 5. 2016 je Ustavno sodišče odločilo, da je peti odstavek 206. člena ZPIZ-2 v neskladju z Ustavo RS. Na podlagi navedene odločbe Ustavnega sodišča se vsi pripadniki Slovenske vojske, ki so od leta 2013 vlagali zahtevke za enkratno izplačilo iz Sklada, ta sredstva dejansko dobili izplačana. Delodajalec je tožniku kot pripadniku Slovenske vojske od 1. 1. 2001 vplačeval sredstva za poklicno zavarovanje, ki je namenjeno zavarovancem s posebno težkim zdravju škodljivim delom. Ni dvoma, da so bila sredstva izplačana s strani A.-a zaradi sodne odločbe Ustavnega sodišča. A. je v omenjeni zadevi z izplačilom stranki nedvomno priznal pravico do enkratnega izplačila sredstev na podlagi sodne odločbe še pred koncem glavne obravnave tako, da stranki ni bilo omogočeno, da bi do iste vsebinske odločitve, kot ga je podalo Ustavno sodišče dosegla po redni sodni poti pred Delovnim in socialnim sodiščem ter dobila sredstva izplačana na podlagi individualne sodne odločbe tedaj pristojnega sodišča prve stopnje. Ker gre za izplačilo, ki je bilo kot pravica priznano z objavo odločbe Ustavnega sodišča, tožeča stranka nedvomno vztraja pri dejstvu, da je izplačilo sredstev iz Sklada bilo izplačano na podlagi sodne odločbe, kar bi morala nasprotna stranka upoštevati pri obračunu dohodnine za leto 2016. Vplačila v Sklad je namreč od plače odvajal delodajalec in tožeča stranka na to ni imela vpliva. Navedena vplačila so bila dejansko obvezna vplačila v pokojninski sklad namesto višje plače, ki bi jo sicer lahko oziroma morali prejeti delavci in s katero bi nadalje samostojno razpolagali in bi lahko samostojno dali ta sredstva v varčevanje oziroma poljubni pokojninski sklad ter bi tako imela tožeča stranka sredstva, ki bi jih nato porabila za pokojnino. Znesek, ki je bil v izpodbijani odločbi opredeljen kot preostali drugi dohodki pod oznako 6300, predstavlja privarčevani denar za pokojnino. Gre za denar, ki izhaja iz plače, ki ga je tožeča stranka prejemala pri svojem delodajalcu in ki ga je zanjo tudi vplačal delodajalec na podlagi pokojninskega načrta pri A. Tožeča stranka se zato ne more strinjati z obdavčenjem tega zneska kot dohodek prejet v letu izplačila, saj gre za prihranke, ki so se zbirali več let in po veljavni zakonodaji se takšni dohodki obdavčijo kot dohodek več let po metodi povprečenja, saj so nastali iz dohodkov (plače) prejetih na podlagi delovnega razmerja. V konkretnem primeru gre torej za obdavčitev več let prejetega dohodka in zbranega v Sklad, v katerem je prišlo do izplačila. Davčni organ zato dohodka ni obravnaval pravilno, saj gre za dohodek, ki ga je prejela tožeča stranka na podlagi delovnega razmerja v več letih.

8. Tožena stranka je v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Naslovnemu sodišču pa predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

9. Tožba ni utemeljena.

10. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi izpodbijane odločbe ter razlogi, s katerimi jih dopolni pritožbeni organ in s katerimi utemelji zavrnitev pritožbenih ugovorov, ki jih tožnik uveljavlja tudi v upravnem sporu. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja, glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

11. Med strankama je nesporno, da je bil tožnik kot pripadnik Slovenske vojske vključen v poklicno zavarovanje, in da so mu bila v letu 2016 izplačana sredstva z osebnega računa iz Sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja Republike Slovenije (znesek odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa zavarovanca poklicnega zavarovanja), in sicer v višini 40.141,54 EUR. Tožnik je izkoristil pravico do enkratnega izplačila sredstev po (takrat veljavnem) petem odstavku 206. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2).1 Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ navedeni dohodek obdavčil, v skladu z 9. točko 105. člena ZDoh-2, in sicer kot drugi dohodek (šifra 6300).

12. Tožniku je bila že takoj ob izplačilu od prejetega dohodka obračunana akontacija dohodnine po 25% davčni stopnji, na letni ravni pa je bila poračunana še z upoštevanjem vseh tožnikovih dohodkov, prejetih v letih 2016 tako, da mu je bilo naloženo še doplačilo dohodnine v višini 6.857,70 EUR, pri čemer je davčni organ sredstva iz poklicnega zavarovanja uvrstil pod druge dohodke, za katere znižanje davčne stopnje z uporabo povprečenja z zakonom ni predpisano. Tožnik meni, da bi davčni organ v obravnavani zadevi pri odmeri dohodnine za leto 2016 moral uporabiti določbe 120. člena ZDoh-2 o povprečenju.

13. Tožnik se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS U I-153/14-18 z dne 12. 5. 2016 in navaja, da je šele na podlagi navedene odločbe tožniku (in drugim zavarovancem) bila dana možnost, da so zahtevali izplačilo sredstev, ki so jih imeli na računu pri Skladu. Vendar iz omenjene odločbe Ustavnega sodišča RS izhaja, da je Ustavno sodišče RS presojalo (zgolj) ustavnost določbe, ki je določala, da imajo zavarovanci, ki so najmanj 10 let opravljali vojaško službo v Slovenski vojski ter ne nameravajo uveljaviti pravice do poklicne pokojnine, pravico zahtevati, naj se jim sredstva, ki jih imajo na računu pri Skladu, izplačajo v enkratnem znesku šele po prenehanju veljavnosti pogodbe o zaposlitvi z Ministrstvom za obrambo ter odločilo, da je navedena določba v neskladju z Ustavo RS. Ne gre torej za situacijo, ko bi tožnik prejel izplačilo enkratnega zneska - drug dohodek, ki bi ga moral prejemati v preteklih letih, saj gre za izplačilo enkratnega zneska po preteku določenega daljšega časovnega obdobja.

14. Tukajšnje sodišče je v istovrstnih zadevah že odločalo2 in istovrstno tožbo z istim dejanskim in pravnim vprašanjem zavrnilo kot neutemeljeno, zaradi česar je bil sprožen revizijski postopek v katerem je Vrhovno sodišče RS v zadevah X Ips 107/2020 in I X Ips 112/2020 dopustilo revizijo glede vprašanja „ali je enkratno izplačilo odkupne vrednosti enot z osebnega računa zavarovancev poklicnega zavarovanja predmet povprečenja po prvem odstavku 120. člena ZDoh-2“, ker sredstva z naslova odkupne vrednosti enot premoženja z osebnega računa poklicnega zavarovanja niso dohodek, do katerega bi bil zavarovanec upravičen sproti.

15. Vrhovno sodišče je v zgoraj navedenih zadevah odločilo, da sredstva z naslova odkupne vrednosti enot premoženja z osebnega računa poklicnega zavarovanja niso dohodek, do katerega bi bil zavarovanec upravičen sproti in v posledici izplačilo odkupne vrednosti, po določbah ZDoh-2, ne sodi med dohodke iz delovnega razmerja in kot tako ni podvrženo povprečenju.

16. Vrhovno sodišče je zavzelo stališče, da gre pri povprečenju za poseben način izračuna in ugotavljanja letne davčne obveznosti davčnega zavezanca, ki je določen v prvem odstavku 120. člena ZDoh-23 in pomeni izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine. Prvi odstavek 120. člena ZDoh-2 določa, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, ne glede na drugi odstavek 119. člena tega zakona, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Povprečna stopnja se izračuna ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 122. člena tega zakona in letne davčne osnove iz 109. člena tega zakona, ki se zmanjša za 80 % davčne osnove od dohodka iz preteklih let ter za zneske olajšav iz 111. člena, prvega in drugega odstavka 112. člena, 113. člena, prvega in drugega odstavka 114. člena in 117. člena tega zakona.4

17. Njegov namen je ublažitev progresivnosti stopenj dohodnine v praviloma izjemnih primerih. Po stališču Vrhovnega sodišča povprečenje ni namenjeno splošnemu znižanju davčne stopnje v primeru prejema enkratnega (izrednega) dohodka, ampak pomeni korektiv pri obdavčitvi enkratnega izplačila periodičnih dohodkov na podlagi sodne (oziroma upravne) odločbe, ki bi jih davčni zavezanec sicer že moral prejemati prek daljšega časovnega obdobja, kot so plače, nadomestila plače, pokojnine ipd.5 Na tak način se namreč zagotavlja, da davčni zavezanci, ki so v enem davčnem letu prejeli dohodke, ki bi jih morali v več preteklih letih, z davčnega vidika niso v slabšem položaju kot osebe, ki so enake dohodke prejemale sproti in jim je bila dohodnina odmerjena vsako leto posebej. Tako se enakopravno obravnavajo davčni zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato enako tudi obremenjeni.6

18. Tožnik je bil do izplačila vplačanih sredstev v enkratnem znesku upravičen na podlagi posebne zakonske določbe, tj. petega odstavka 206. člena ZPIZ-2, po desetih letih zaposlitve v Slovenski vojski. Postopno oziroma sprotno izplačilo prispevkov, ki jih je na njegov osebni račun vplačeval njegov delodajalec, v ZPIZ-2 ni predvideno. Zgolj dejstvo, da so se prispevki več zaporednih let vplačevali na osebni račun zavarovanca, pa še ne pomeni, da gre za večletni oziroma periodični dohodek v smislu prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, kot zmotno navaja tožnik.

19. Glede na odločitev Vrhovnega sodišča RS v istovrstni zadevi X Ips 107/2020 in X I 112/2020, kot je predmet presoje v tem postopku, je po presoji tukajšnjega sodišča izpodbijana odločitev tožene stranke pravilna, materialno pravo v obravnavani zadevi pa pravilno uporabljeno, saj je bilo vprašanje povprečenja, torej kakšen je njegov namen in kako bi ga morali tolmačiti v konkretnih primerih prav v specifičnem primeru zaposlenih Slovenske vojske, ki so prejeli predmetna izplačila, predmet revizijskega vprašanja pred Vrhovnim sodiščem RS, ki je te dvome odpravil. Sodišče zato tudi ni vložilo zahteve za presojo ustavnosti določb ZDoh-2, saj meni, da ne gre za protiustavnost spornih določb ZDoh-2, do katerih se je opredelilo tudi Vrhovno sodišče RS v navedeni sodbi.

20. Po stališču Vrhovnega sodišča, kljub prav specifični situaciji narave izplačil zaposlenih v Slovenski vojski in kljub izdani odločbi Ustavnega sodišča RS številka U-I-153/14-18 z dne 12. 5. 2016, ki je izplačilo omogočilo, ne gre za situacijo, ko bi tožnik prejel izplačilo enkratnega zneska, ki bi ga sicer moral prejemati v preteklih letih, saj gre za izplačilo enkratnega zneska po preteku določenega daljšega časovnega obdobja. V obravnavani zadevi ne gre za izplačilo sredstev, do katerih bi bil tožnik upravičen sprotno.

21. Po stališču Vrhovnega sodišča ZDoh-2 v 37. členu izplačilo odkupne vrednosti v skladu z ZPIZ-2 in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb izrecno izvzema iz dohodkov iz delovnega razmerja. Zakonodajalec je tovrstna izplačila, na podlagi 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, uvrstil med druge dohodke. Sodišče pa se strinja s tožbenimi navedbami, da ob progresivni dohodkovni lestvici lahko takšno obdavčenje dejansko vodi do znatno višje davčne obveznosti.7

22. Izplačilo odkupne vrednosti po določbah ZDoh-2 ne sodi med dohodke iz delovnega razmerja in kot tako ni podvrženo povprečenju. Pravilno je zato stališče izpodbijane odločbe, da v obravnavanem primeru ni podlage za uporabo instituta povprečenja, saj tožnikov pravni položaj ni primerljiv s položajem davčnega zavezanca, ki je v enkratnem znesku prejel dohodek, ki bi mu moral biti izplačan v več delih v preteklih letih, pa zaradi okoliščin, ki niso na njegovi strani, do rednega oziroma sprotnega izplačila ni prišlo. Zato ni videti razloga, da bi morale biti na enkratno izplačilo sredstev iz poklicnega zavarovanja vezane enake davčne posledice, kot jih ZDoh-2 predpisuje za enkratno izplačilo plač oziroma drugih dohodkov iz delovnega razmerja, ki se izplačajo na podlagi sodne odločbe za večletno obdobje.8

23. Glede na stališče Vrhovnega sodišča RS je tako tukajšnje sodišče odločilo, da je predmetna tožba neutemeljena in je tožbeni zahtevek, na podlagi vsega zgoraj navedenega, potem ko je ugotovilo, da je bilo relevantno dejansko stanje (višina izplačila, razlog, namen in narava izplačila, stopnja in način obdavčenja) pravilno ugotovljeno in posledično pravilno uporabljeno materialno pravo, ter da ni podanih očitanih kršitev določb postopka tožbo, na podlagi 63. člena Zakon o upravnem sporu (ZUS-1), kot neutemeljeno, zavrnilo.

24. Sodišče ni izvedlo glavne obravnave, ker gre v predmetni zadevi zgolj za presojo materialnopravnega vprašanja, ki ga je s sodbo X Ips 102/2020 in X Ips 112/2020 z dne 29. 9. 2021 odpravilo že Vrhovno sodišče, prav tako pa se je tožeča stranka, v skladu z določilom 279. a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom Zakona o upravnem sporu (ZUS-1), izvedbi glavne obravnave odpovedala.

25. Glede na nespornost dejanskih ugotovitev, ki so ob zavzetem pravnem stališču relevantne za odločitev je sodišče, v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1, v predmetni zadevi odločilo brez glavne obravnave tudi ob upoštevanju dejstva, da je tožeča stranka posebej dne 16. 2. 2022 pisno izjavila, da se pravici do izvedbe glavne obravnave odpoveduje. Sodišče pa je pri navedenem upoštevalo tudi, da gre v predmetnem primeru za odločanje z davčnega področja, ki po stališču Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) v zadevi Ferrazzini v Italy9, ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena EKČP. 26. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi stroške, če sodišče tožbo zavrne.

1 To določilo zakona je zaposlenemu, ki je najmanj 10 let opravljal vojaško službo v Slovenski vojski, in ni nameraval uveljavljati poklicne pokojnine, omogočalo izplačilo sredstev z računa, ki so se nahajala na računu sklada, v enkratnem znesku. Enako je veljalo tudi za zaposlene poklicne vojake, ki jim je zaradi starostne omejitve, potekla pogodba o zaposlitvi. 2 UPRS sodba I U 2225/2018 in druge. 3 Prvi odstavek 120. člena ZDoh-2 določa, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, ne glede na drugi odstavek 119. člena istega zakona, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove (ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let) po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Povprečna stopnja se izračuna ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 122. člena istega zakona in letne davčne osnove določene v 109. členu istega zakona, ki se zmanjša za 80% davčne osnove od dohodka iz preteklih let ter za zneske olajšav iz 111. člena, 112., 113. in 117. člena ZDoh-2. 4 Sodba Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 107/2020 z dne 29. 9. 2021. 5 X Ips 107/2020 in X Ips 112/2020 z dne 29. 9. 2021. 6 Sodba Upravnega sodišča, št. II U 28/2018 z dne 16. 2. 2022. 7 Enako stališče izhaja iz sodbe X Ips 102/2020 in X Ips 112/2020. 8 Enako stališče izhaja iz sodbe X Ips 102/2020 z dne 29. 9. 2021. 9 Številka 44759/98 z dne 12. 7. 2001, točka 28.