Jedro

Za promet blaga brez plačila prometnega davka - pogojna davčna oprostitev - morajo biti izpolnjeni z ZPD predpisani pogoji in sicer ob vsakem promeru, ker takrat nastane davčna obveznost; med temi pogoji sta pri prodaji brez plačila prometnega davka med drugim tudi predhodna najava take prodaje davčnemu organu za vodenje predpisane evidence. Ker tožnik prodaje brez prometnega davka ni predhodno najavil davčnemu organu, je že to razlog, da se mu prometni davek naknadno obračuna. Poleg tega pa z evidenco, kakršno je vodil, ne bi mogel dokazati, da so bili izpolnjeni pogoji za tako pogojno davčno oprostitev.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 809/97-10 z dne 27.10.1999.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 20.1.1997, s katero je ta delno ugodila tožnikovi pritožbi zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke, Izpostava K. z dne 2.11.1995, tako, da je v izreku prvostopne odločbe spremenila znesek dodatno odmerjenega davka od prometa proizvodov, in sicer iz 69.133.111,90 SIT na 69.077.551,70 SIT, ter spremenila znesek obračunanih zamudnih obresti za obdobje od 20.1.1995 do 31.10.1995 iz 5.706.699,00 SIT na 5.694.715,00 SIT. V ostalem pa je tožena stranka pritožbo zavrnila, ker je ugotovila, da je tožnik večji del prihodkov dosegal s prodajo proizvodov brez obračunanega prometnega davka, oziroma je davek obračunal po znižani davčni stopnji, čeprav za to ni izpolnjeval pogojev, določenih v 3. odstavku 7. člena Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92, 9/92-popr. ter 71/93). Pred pričetkom opravljanja navedene prodaje namreč te ni prijavil pristojnemu davčnemu uradu, ni vodil posebne davčne evidence o proizvodih, prodanih brez obračunanega prometnega davka (3. odstavek 7. člena ZPD), saj na računih ni izpisoval klavzul, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega prometnega davka oziroma po znižani davčni stopnji (6. in 7. člen ZPD).

Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke v obravnavanem primeru. Ob ugotovitvi, da ni sporno, da tožnik prometa brez obračunavanja in plačila prometnega davka pred začetkom opravljanja takega načina prodaje ni prijavil pristojnemu davčnemu organu in da tudi sicer ni v izdanih računih, ki so upoštevani pri dodatni odmeri davka, ni vpisal klavzule, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega prometnega davka oziroma po znižani davčni stopnji na podlagi pisne izjave kupca, kot to zahteva 4. točka 1. odstavka 7. člena ZPD, je tudi prvostopno sodišče sklenilo, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za prodajo proizvodov brez obračunanega prometnega davka oziroma prometnega davka po znižani davčni stopnji. Glede na to je tudi prvostopno sodišče menilo, da je tožnik dolžan plačati dodatno odmerjeni prometni davek. To svojo odločitev je prvostopno sodišče oprlo na 4. člen v zvezi s 1. odstavkom 5. člena ter 1. odstavkom 6. člena ZPD ter na 3. odstavek 7. člena ZPD. Ne glede na to, da za določitev takšne davčne obveznosti zadošča že to, da tožnik ne izpolnjuje enega od kumulativno določenih pogojev iz 7. člena ZPD, je sodišče po vsebini kot neutemeljene zavrnilo tudi druge tožbene navedbe.

Tožnik vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov in predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi ter sodbo prvostopnega sodišča spremeni tako, da odločbo prvostopnega organa odpravi, podrejeno pa, da pritožbi ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo prvostopnemu sodišču v ponovno odločanje. Ker je v odločbi tožene stranke navedena napačna številka prvostopne odločbe in ker to s sklepom še ni popravljeno, meni, da je še vedno mogoče sklepati, da se z odločbo tožene stranke spreminja prvostopna odločba, ki ne obstoji. Zato meni, da je že iz tega razloga treba odločbo tožene stranke odpraviti. Meni tudi, da pomanjkljivost prvostopne upravne odločbe, katere obrazložitev ni bila v skladu z 209. členom ZUP/86, ker se je v njej zgolj sklicevalo na zapisnik inšpekcijskega pregleda, tožena stranka ni mogla odpraviti tako, da je v svoji odločbi navajala razloge, ki bi morali biti navedeni že v prvostopni odločbi. S tem pa ni odpravila pomanjkljivosti prvostopne odločbe, ki je še vedno ni mogoče preizkusiti. Pomanjkljivosti tudi ni mogoče odpraviti tako, da se sodišče v svoji obrazložitvi sklicuje na navedbe tožeče stranke, ki jih je podala na zapisnik na inšpekcijskem pregledu. V obravnavanem primeru zapisnik še toliko bolj ne more biti sestavni del odločbe, ker ga je vodila druga oseba, kot je izdala odločbo. Meni, da so bili izpolnjeni pogoji za prodajo blaga brez obračuna in plačila prometnega davka oziroma za prodajo blaga po znižani davčni stopnji, saj ni res, da tožnik ne bi vodil predpisane davčne evidence. Da je vodil poseben registrator, priznava tako tožena stranka kot tudi prvostopno sodišče. Ne drži tudi, da v pogodbah niso navedeni podatki o vrsti in količini proizvodov, ki jih kupec kupuje z davčno olajšavo, saj je tožena stranka očitno spregledala anekse k navedenim pogodbam, s katerimi je vse to natančno določeno. Nadalje navaja, da je bil davek od prometa proizvodov, ki jih je tožnik prodajal brez obračunanega prometnega davka, plačan pri končni prodaji končnemu potrošniku, o čemer je tožnik že predložil dokaze. Če mora torej prometni davek plačati tudi tožnik, bo ta dvakrat plačan. To pa bi bilo v nasprotju s 4. odstavkom 51. člena Zakona o prometnem davku. Ni namreč namen ZPD, da se v primeru kršitev določb ZPD o vodenju evidenc in pravilnem izpolnjevanju listin, prodajalca kaznuje tako, da mora plačati prometni davek, ki ga je ob nadaljnji prodaji plačal njegov kupec, temveč je namen zakona, da država zajame in dobi plačilo prometnega davka, če ta ni bil plačan. ZPD ne dopušča dvojnega plačevanja davkov. Sklicuje se tudi na komentar 4. odstavka 51. člena ZPD avtorice N.Z., ki je bil objavljen v reviji X, št. 10-11, leto izdaje 1995, letnik 22, ki jo izdaja Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Meni, da bi moral davčni organ ugotavljati, ali so kupci, ki so pri tožniku kupovali blago na podlagi letnih pogodb in aneksov, v katerih so bili proizvodi specificirani, te proizvode prodajali naprej končnim potrošnikom tako, da so obračunali prometni davek oziroma so ga obračunali po pravilni stopnji, ali ne. Če pa sodišče dvomi v takšno razlago 4. odstavka 51. člena ZPD, kot jo navaja tožnik, pa naj na podlagi starega načela, da je treba v primeru dvoma razsoditi v korist tistega, ki je dolžan kaj dati, odloči v korist tožnika.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča je odločitev prvostopnega sodišča v obravnavani zadevi pravilna in zakonita, zanjo pa je prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje.

Po presoji pritožbenega sodišča tožnik izhaja iz napačne predpostavke, da ZPD ne dopušča dvojnega plačila prometnega davka za isti proizvod oziroma storitev in da je dodatno plačilo prometnega davka možno le ob pogojih iz 4. odstavka 51. člena ZPD, ne pa tudi v primeru, če zavezanec ne more dokazati namenske uporabe blaga, ker ne vodi predpisane evidence o prodaji blaga brez plačila prometnega davka. Osnovno načelo Zakona o prometnem davku je zajeto v 4. členu ZPD, ki določa, da se davek od prometa proizvodov plača od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, ter od vsakega prometa opreme. V 5. členu ZPD je podrobneje določeno, kaj se šteje za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo. Posebej so poudarjeni primeri, pri katerih se šteje, da gre za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo (2. odstavek 5. člena ZPD). V 6. členu pa so navedeni primeri prometa proizvodov, ki se ne šteje za končno potrošnjo, med drugim tudi v 2. točki: prodaja proizvodov - reprodukcijskega materiala pravni osebi ali zasebniku, registriranim za opravljanje proizvodne dejavnosti, ter kmetu za opravljanje kmetijske dejavnosti, ter prodaja proizvodov pravni osebi ali zasebniku, ki se ukvarja z remontom, popravilom in servisiranjem proizvodov za ugraditev v proizvode, ki se popravljajo in servisirajo (3. točka 1. odstavka 6. člena). V 7. členu pa so določeni pogoji, pod katerimi sme proizvajalna pravna oseba ali zasebnik - proizvajalec, trgovska pravna oseba, registrirana za promet na debelo, in pravna oseba, registrirana za uvoz, prodajati proizvode iz 1. do 3. točke 1. odstavka 6. člena ZPD, kupcem iz 6. člena ZPD, in proizvode, za katere je določena znižana davčna stopnja. Ti pogoji morajo biti izpolnjeni kumulativno ob vsaki prodaji proizvodov, torej v trenutku nastanka davčne obveznosti. Po 3. odstavku 7. člena ZPD lahko pod pogoji iz tega člena prodajajo proizvode od 1. do 3. točke 1. odstavka 6. člena ZPD tudi iz prodajaln in drugih poslovnih enot, ki se za te proizvode obremenjujejo po cenah, v katerih je vračunan davek od prometa proizvodov, pod pogojem, da davčni zavezanec vodi posebno evidenco o proizvodih, prodanih brez obračunanega davka od prometa porizvodov; davčni zavezanec pa tako organiziran promet prijavi davčnemu organu pred pričetkom prodaje na navedeni način.

Glede na navedene določbe ZPD je torej po presoji pritožbenega sodišča možno brez prometnega davka oziroma po znižani davčni stopnji prodajati tudi proizvode iz 6. člena ZPD le, če so za to izpolnjeni vsi pogoji iz 7. člena ZPD. V obravnavanem primeru pa je po presoji pritožbenega sodišča bilo že v upravnem postopku pravilno ugotovljeno, da tožnik za prodajo blaga brez plačila prometnega davka ni izpolnjeval dveh pogojev, in sicer takega načina prodaje ni pred pričetkom take prodaje prijavil davčnemu organu, kar je že samo po sebi zadosten razlog za to, da prodaje brez prometnega davka ne bi smel izvajati, poleg tega pa o tej prodaji tudi ni vodil predpisane evidence, ki bi bila dokaz o tem, da so bili za prodajo blaga brez prometnega davka izpolnjeni predpisani pogoji. Tega, da bi tožnik pred pričetkom prodaje blaga brez plačila prometnega davka to prijavil davčnemu organu, niti sam ne zatrjuje. Ker je že neizpolnjevanje tega pogoja zadosten razlog za naknaden obračun prometnega davka, za odločitev o stvari niti ni pomembno, ali je tožnik pravilno vodil predpisano evidenco. Ne glede na to, pa se pritožbeno sodišče strinja z ugotovitvami upravnega organa prve stopnje, da tožnik ni vodil pravilne in popolne evidence. Za naknadno obdavčitev tožnika tudi ni pomembno, ali je njegov kupec plačal prometni davek, ko je prodal svoj proizvod. ZPD namreč ne prepoveduje plačila prometnega davka ob vsakem prometu, temveč ga le omejuje na promet s končnim potrošnikom (razen v primeru davčnih oprostitev), za kar pa morajo biti izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD, ki pa v obravnavanem primeru, kot že povedano, niso v celoti izpolnjeni. Ker je promet brez plačila prometnega davka izjema od pravila, da se prometni davek vedno plača, in ker je taka prodaja oziroma nakup vezan na predpisane pogoje (6., 7. in 11. člen ZPD), mora obstoj teh pogojev dokazati davčni zavezanec, ne pa davčni organ. To pa lahko dokaže z ažurno evidenco, vodeno v skladu s 3. odstavkom 55. člena ZPD. Tega pa tožnik ni mogel dokazati, ker take evidence, glede na ugotovitve v inšpekcijskem postopku, v katere pritožbeno sodišče ne dvomi, ni vodil. Tožnikovo sklicevanje na 4. odstavek 51. člena ZPD je v obravnavanem primeru brezpredmetno. V tej določbi je namreč urejena povsem druga situacija, kot je situacija v obravnavanem primeru. V obravnavanem primeru je namreč sporno, ali so bili za prodajo blaga brez prometnega davka izpolnjeni predpisani pogoji iz 6. in 7. člena ZPD. Določba 4. odstavka 51. člena ZPD pa ureja situacijo naknadnega obračuna prometnega davka oziroma razlike prometnega davka za primer, če proizvajalec, uvoznik oziroma prodajalec v primeru prodaje po tem členu (gre za proizvode, za katere so v tarifi davka določene različne davčne stopnje, odvisno od njihove vrste, kakovosti, surovinske sestave, cene ali drugih lastnosti) ne vpiše ali netočno vpiše na račun predpisane podatke, zaradi česar davčni zavezanec pri nadaljnjem prometu ne obračuna oziroma obračuna manj in vplača manj davka od prometa proizvodov, kot bi bilo treba. Glede nato pritožbeno sodišče ta pritožbeni ugovor zavrača kot brezpredmeten.

Neutemeljen pa je tudi pritožbeni ugovor, da je treba odločbo tožene stranke odpraviti, ker je v njej navedena napačna številka prvostopne odločbe. Ker gre za očitno pomoto, jo lahko tožena stranka na podlagi 219. člena ZUP/86 vsak čas popravi s sklepom. Zato to ni razlog za odpravo odločbe tožene stranke, iz katere pa je sicer razvidno, na katero odločbo prvostopnega organa se nanaša. Neutemeljen je tudi pritožbeni ugovor, da s tem, ko je tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe podrobno pojasnila razloge za naknaden obračun prometnega davka v obravnavanem primeru, ni bila sanirana procesna kršitev, ki jo je zakrivil prvostopni organ s tem, ko svoje odločbe ni obrazložil v skladu z 209. členom ZUP/86, temveč se je v njej skliceval na inšpekcijski zapisnik. Pritožbeno sodišče se sicer strinja, da je imela prvostopna upravna odločba pomanjkljivosti v obrazložitvi, vendar je po 240. členu ZUP/86 mogoče, da pritožbeni organ, če ugotovi, da je bil postopek pred odločbo pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zavrne pritožbo in s svojo obrazložitvijo dopolni razloge ali pa poda druge razloge, kot so navedeni v izpodbijani prvostopni odločbi, če meni, da je takšna navedba razlogov potrebna. Zaradi pomanjkljive obrazložitve prvostopne odločbe pa tožeči stranki očitno ni bila okrnjena pravica do pritožbe, saj jo je pravočasno vložila in uveljavljala v njej tudi ugovore, ki so se nanašali na tisti del obrazložitve prvostopne odločbe, v katerem se je ta sklicevala na ugotovitve v zapisniku. Na verodostojnost zapisnika tudi ne vpliva dejstvo, da ga je v obravnavanem primeru vodila druga oseba, kot je izdala odločbo. Po določbi 78. člena ZUP/86 je namreč zapisnik, ki je sestavljen v skladu z določbami 77. člena ZUP/86, kar je tudi obravnavani zapisnik, javna listina. Kot tak je dokaz o poteku in vsebini dejanja postopka in danih izjav, razen v tistih delih, h katerim je bila dana pripomba, da ni pravilno sestavljen. Dovoljeno je sicer dokazovati nepravilnosti zapisnika, vendar tega tožeča stranka ni uveljavljala niti v predhodnem postopku niti tega ne navaja v pritožbi.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo sodbo prvostopnega sodišča.