Jedro

Samoprijava je poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo ni mogoče uporabiti zakonskih določb o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS št. DT 40-00577-0 z dne 31. 8. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Obrazložitev

1. Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2011 v znesku 9.473,36 €. Razlika med plačanimi akontacijami v višini 4.625,75 € in odmerjeno dohodnino znaša 4.847,61 €, kar je tožeča stranka skupaj z zamudnimi obrestmi dolžna plačati v odločbi navedenem roku na v odločbi naveden račun. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je kot drugostopni organ njegovo pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve zgoraj navedenih aktov izhaja, da je tožnik dne 24. 6. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2011. Davčni zavezanec mora v napovedi za odmero dohodnine, katero mora vložiti v skladu z 267. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) do 31. julija prihodnje leto, če mu informativni račun ni bil vročen do 16. junija tega leta za preteklo leto, navesti vse potrebne podatke o dohodkih in davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki, do kdaj mora to storiti. Zakon torej določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, to pa pomeni, da kolikor davčnih zavezanec teh ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti izgubi. To so namreč materialne pravice, saj omogočajo zavezancu ugodnosti, ki imajo neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Ker davčni zavezanec napovedi ni vložil v zakonskem roku, je s tem izgubil pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti.

3. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2011 na podlagi samoprijave, ki je urejena v 63. členu ZDavP-2. Ta je uveljavljen z namenom vplivati na zavezance, da v primeru zamude rokov sami poskrbijo za vložitev napovedi, vendar najpozneje do izdaje odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. To pa ne pomeni, da s tem izgubi kakšno materialno pravico. Samoprijava je bila namenjena sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi in bo na tej osnovi pri odmeri davčne napovedi davčni organ upošteval podatke, predložene v okviru samoprijave. Razlaga, da zavezanci zaradi samoprijave izgubijo pravico do ugodnosti (olajšav), pa bi bila tudi v nasprotju z načelom enakega varstva pravic. Razen tega je končni učinek izpodbijane odločbe, da tožeča stranka sicer ni kaznovana za prekršek (maksimalno 400,00 €), dejanska kazen pa je nastala z nepriznavanjem znižanja davčne osnove za okoli 16.000,00 €, kar preračunano v dodatno davčno obveznost pomeni dejansko kazen v višini 6.500,00 €. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Navaja, da samoprijava ne daje možnosti za uveljavljanje prekludiranih materialnih pravic. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

5. Tožba je utemeljena.

6. Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je tožnik davčno napoved vložil kot samoprijavo in da se v zvezi s tem zastavlja vprašanje načina določitve davčne osnove za odmero dohodnine oziroma s tem povezanih pravil in omejitev. O tem je zavzelo stališče Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. V skladu s tem jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2), tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Glede na to ni razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi.

7. Na takšno jezikovno razlago določbe 63. člena ZDavP-2 se navezuje tudi sistematična razlaga zakonskih norm ZDavP-2. Samoprijava je posebna pravna možnost, katero zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Sistematično je inštitut umeščen v splošni del zakona in sicer za določbo o pravočasni davčni napovedi (61. člen ZDavP-2) in določbo o predložitvi davčne napovedi po izteku predpisanega roka, ki se pod določenimi pogoji ravno tako šteje za pravočasno vloženo (62. člen ZDavP-2). Samoprijava je torej poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge.

8. Roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2 (v 267., 270., 271. in 288. členu) niso materialnopravne odločbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato te določbe za primer odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložene davčne napovedi - samoprijave skladno s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive.

9. Do enakega zaključka pa pridemo tudi z zgodovinsko in teleološko razlago 63. člena ZDavP-2. V ZDavP-2 je zakonodajalec umestil določbo o samoprijavi med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je ta institut želel vsebinsko okrepiti. Njegov namen je, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona pa ne izhaja, da bi imel zakonodajalec namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja njegove davčne osnove - nasprotno, želel je zagotoviti njegovo realno obdavčenje, torej obdavčenje skladno s splošnimi pravili o odmeri davka. Pri tem pa je predpisal še pribitek v obliki obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave.

10. Takšna razlaga zakona pa je tudi v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli, to je načelom davčne pravičnosti oziroma enakomerne porazdelitve davčnega bremena, ki pomeni izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Pravičnost obdavčitve pa pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga takšnega davčnega bremena, ki bi ogrožal njegov minimalni življenjski standard.

11. Ker je bilo pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom citiranega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo treba upoštevajoč zgoraj navedeno ponovno odločiti o zadevi.