Jedro

Okoliščine, na katere so oprli svojo odločitev davčni organi in prvostopenjsko sodišče, po presoji revizijskega sodišča niso okoliščine, ki bi izkazovale, da je revident pri gradnji obravnavanih hiš objektivno deloval kot podjetnik, zato je zaključek glede tega preuranjen.

Čeprav na podlagi okoliščin ni mogoče zaključiti, da je revident deloval kot podjetnik, pa to še ne pomeni, da je dejansko deloval kot zasebnik – fizična oseba. Glede na tako stanje stvari in glede na revidentove navedbe, da je gradil zase oziroma za svoje otroke, se tako izkaže, da je v danem primeru odločilni kriterij, na podlagi katerega je mogoče določiti, ali je revident deloval kot podjetnik ali kot zasebnik – fizična oseba, resničnost oziroma neresničnost njegovih trditev, da je hiše gradil zase oziroma zato, da bi jih brezplačno naklonil svojim otrokom. Ta okoliščina v obravnavani zadevi ni bila razčiščena, ker je davčni organi in prvostopenjsko sodišče niso šteli za materialnopravno odločilno.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 675/2012-8 z dne 9. 10. 2012 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT 0610-1149/2011-21 (1004-08) z dne 2. 9. 2011, ki jo je navedeni organ izdal po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov iz dejavnosti v obdobju od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010, davka od dohodka iz kapitala v obdobju od 1. 1. 2011 do 28. 2. 2011 in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v obdobju od 1. 1. 2010 do 28. 2. 2011. V točki I./1. izreka odločbe je odločil, da se revidentu za 434,67 EUR zmanjša izguba za leto 2009 (ki jo je revident izkazoval v obračunu akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti) tako, da (izguba) znaša (pravilno) 462,17 EUR; v točki I./2. je dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2010 od osnove 89.080,01 EUR po stopnji 41% v znesku 34.791,14 EUR in pripadajoče obresti; v točki I./3, je dodatno odmeril DDV za leto 2010 po stopnji 20% v znesku 23.940,92 EUR in pripadajoče obresti. V točkah II., III. in IV. izreka odločbe je določil način plačila odmerjenih zneskov, ugotovil, da stroški postopka niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve izreka odločbe. Tožena stranka je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-04-23/2011-3 z dne 29. 3. 2012. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, na podlagi katerih so presodili, da je revident z gradnjo treh počitniških hiš opravljal podjetniško oziroma ekonomsko dejavnost v smislu 46. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) oziroma 5. člena Zakona o davku na dodano vrednosti (v nadaljevanju ZDDV-1). Revidentove ugovore, da je gradil za lastne potrebe oziroma potrebe svojih družinskih članov, je zavrnilo kot neutemeljene, ker ni šlo za priložnostno dejavnost, ker je iz gradnje pridobil dohodke, saj je eno hišo že prodal, drugi dve pa namerava prodati, in ker je bil v času gradnje registriran kot samostojni podjetnik z gradbeno dejavnostjo. Poleg tega ni izpolnjeval pogojev za gradnjo v lastni režiji po določbi 79. člena Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1). Potrdilo je tudi odločitev prvostopenjskega davčnega organa, da ne izvede predlaganega zaslišanja njegovih otrok, za katere naj bi hiše sprva gradil, saj izpoved priviligiranih prič ne more nadomestiti listinskih dokazov, ki imajo v davčnem postopku prednost pred drugimi dokazi. Glede ostalega se je sklicevalo na razloge davčnih organov, ne da bi jih posebej ponavljalo, za kar ima pravno podlago v drugem odstavku 71. člena ZUS-1. 3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje iz vseh razlogov, določenih v drugem odstavku 83. člena ZUS-1. Navaja, da je za gradnjo obravnavanih hiš izpolnjeval pogoje iz 2. člena (točka 8.2.) in 79. člena ZGO-1 za gradnjo v lastni režiji. Hiše je gradil za potrebe svojih otrok, razen ene, ki jo je gradil zase, vendar iz navedenega ni mogoče zaključiti, da ne gre za gradnjo za lastne potrebe. Iz obrazložitve sodbe ni mogoče razbrati, na podlagi katerih dokazov je prvostopenjsko sodišče ocenilo, da obravnavana gradnja ni bila enkraten posel oziroma priložnostno delovanje revidenta. Gradbeno dovoljenje je bilo izdano na revidenta kot fizično osebo, gradnja je bila končana šele nekaj let po izdaji dovoljenja, prav tako je bil DDV na računih za material naveden in v celoti poravnan. Teh in tudi ostalih v tožbi izpostavljenih okoliščin prvostopenjsko sodišče ni ugotavljalo. Zaradi zmotno ugotovljenega dejanskega stanja je kršilo materialno pravo. Ugovarja neizvedenemu zaslišanju prič, ki jih je predlagal. Prvostopenjsko sodišče zavrnitve dokazov ni obrazložilo, s čimer je storilo absolutno bistveno kršitev iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1 oziroma je z obrazložitvijo, da so predlagane priče priviligirane priče, napravilo nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno. Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremeni tako, da njegovi tožbi v celoti ugodi in odločbo prvostopenjskega davčnega organa odpravi, toženi stranki pa naloži v plačilo stroške postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od izpolnitvenega roka dalje, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje. Priglaša stroške postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija je utemeljena.

6. Ker je bilo s prvostopenjskim upravnim aktom odmerjenih skupno 58.732,06 EUR davčnih obveznosti, upoštevajoč samo glavnice, je revizija dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, razvidnega iz obrazložitev davčnih odločb in prvostopenjske sodbe, izhaja, da je revident, ki je bil registriran kot samostojni podjetnik z dejavnostjo gradnje stanovanjskih in nestanovanjskih stavb, v letu 2007 kot zasebnik – fizična oseba kupil zemljišče v ..., na katerem je v letu 2008 začel graditi tri hiše. Gradnjo je izvajal sam. Po lastni izjavi je gradil za lastne potrebe oziroma potrebe svojih otrok. Dne 17. 9. 2008 mu je bilo izdano gradbeno dovoljenje za gradnjo treh pritličnih, nepodkletenih, počitniških hiš z mansardo, velikosti 12 x 6,60 m + 1,40 x 5 m. Izdano mu je bilo kot zasebniku – fizični osebi. Tudi material za gradnjo je nabavljal kot zasebnik – fizična oseba. Poslovnih dogodkov v zvezi z gradnjo, nakupom zemljišča in gradbenega materiala ni evidentiral v poslovnih knjigah samostojnega podjetnika, prav tako od računov za material ni odbijal vstopnega DDV, ker se glede na 78. člena ZDDV-1 ni bil dolžan prijaviti v sistem DDV. Kot samostojni podjetnik je v zvezi z gradnjo knjižil le račun z dne 31. 12. 2009, ki ga je v letu 2009 kot samostojni podjetnik izdal sebi kot zasebniku – fizični osebi za delo v zvezi z gradnjo hiš v skupnem znesku 10.000,00 EUR (material ni zajet v tem računu). Omenjeni račun je evidentiral med poslovne prihodke svojega podjetja tega leta. Dne 31. 8. 2010 je revident odjavil dejavnost samostojnega podjetnika in davčnemu organu predložil obračun davka od dohodka iz dejavnosti, v katerem sporne nepremičnine niso bile zajete (kot sredstva samostojnega podjetnika v obliki zaloge nedokončane proizvodnje ob zaključku dejavnosti). Ker se otroci, za katere naj bi po lastnih izjavah hiše gradil, niso odločili, da bi te hiše prevzeli, se je odločil, da jih bo prodal. V letu 2011 je prodal eno hišo, v času trajanja davčnega postopka pa je objavil oglas za prodajo drugih dveh hiš.

9. Zaradi ocene, da je revident tudi z gradnjo navedenih hiš opravljal podjetniško oziroma ekonomsko dejavnost, je davčni organ sklepal, da bi moral vse stroške, povezane z gradnjo obravnavanih hiš, prenesti na knjigovodsko postavko zalog sredstev podjetja, česar revident ni storil. Davčni organ je zato bilance in davčne obračune samostojnega podjetnika za leti 2009 in 2010 spremenil tako, da je sam izračunal stroške gradnje (nabave zemljišča, materiala, dela, amortizacije) in jih upošteval pri odmeri davka za posamezno davčno leto kot odbitno postavko, po drugi strani pa je revidentu za leto 2010 zvišal davčno osnovo za 244.454,70 EUR, kolikor je znašala vrednost obravnavanih nepremičnin ob prenehanju opravljanja dejavnosti. Po prvem odstavku 51. člena ZDoh-2 se namreč prenehanje opravljanja dejavnosti šteje kot odtujitev sredstev podjetja. Ker je tožnik z realizacijo teh prihodkov presegel mejo 25.000,00 EUR, ki je po 78. členu ZDDV-1 mejni znesek za vključitev v sistem DDV, je po presoji davčnega organa v letu 2010 postal tudi zavezanec za DDV. Od prihodkov (244.454,70 EUR) bi tako moral revident obračunati še izstopni DDV v višini 20%, vendar mu je davčno organ kot odbitno postavko upošteval vstopni DDV po računih, ki mu jih je predložil revident in mu tako odmeril dodatni DDV v višini, navedeni v točki I./3 izreka prvostopenjske odločbe.

10. V reviziji ostaja sporna dodatna odmera davka od dohodkov iz dejavnosti in DDV, ki je posledica ocene davčnega organa, da je revident z gradnjo obravnavanih hiš opravljal podjetniško oziroma ekonomsko dejavnost v smislu 46. člena ZDoh-2 oziroma 5. člena ZDDV-1. 11. ZDoh-2 v 46. členu določa, da se za dohodek iz dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti, ter da opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic. Iz navedene zakonske opredelitve po presoji revizijskega sodišča izhaja, da je podjetniška dejavnost posebna oblika delovanja davčnih zavezancev, kar pomeni, da ZDoh-2 ločuje med podjetniško sfero in zasebno sfero, ki je antipod prve. Konkretno to pomeni, da lahko samostojni podjetnik posameznik, kakršen je bil revident, kljub temu, da gradnjo izvaja kot podjetniško dejavnost, gradi tudi za lastne potrebe, torej izven svoje podjetniške sfere. V takem primeru mora biti tudi z davčnega vidika obravnavan kot zasebnik – fizična oseba. Iz ZDoh-2 nadalje izhaja, da je opravljanje podjetniške dejavnosti pravna kvalifikacija (zato se do pravilnosti te kvalifikacije lahko opredeljuje tudi revizijsko sodišče v okviru presoje pravilnosti uporabe materialnega prava). Ker ZDoh-2 podjetniške dejavnosti natančneje ne definira, je treba pomen pojma podjetniške dejavnosti po ZDoh-2 določiti glede na splošno sprejeto opredelitev podjetniške dejavnosti iz drugega odstavka 3. člena Zakon o gospodarskih družbah, ki določa, da je podjetniška dejavnost tista dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti po ZDoh-2 je tako odločilno, ali se opravlja na trgu oziroma za trg.

12. Iz 46. člena ZDoh-2 nadalje izhaja, da je opravljanje podjetniške dejavnosti objektiven pojem, saj opravljanje podjetniške dejavnosti ni odvisno ne od namena (subjektivnih predstav, ki jih ima posameznik o dejavnosti, ki jo izvaja) ne od rezultata opravljanja dejavnosti (ekonomski smiselnosti, dobičkonosnosti ali nedobičkonosnosti, izvajanja dejavnosti). Posameznik opravlja podjetniško dejavnost, če pri opravljanju dejavnosti objektivno gledano deluje kot podjetnik, torej tako, da izvedbo dejavnosti organizira tako, kot bi jo organiziral podjetnik, uporabi iste metode, sredstva in pristope kot bi jih uporabil podjetnik.

13. Zaradi navedenega mora biti tudi ločevanje med podjetniško in zasebno sfero istega posameznika utemeljeno z objektivnimi okoliščinami. Okoliščine, na podlagi katerih se dejavnost kvalificira kot podjetniška dejavnost, morajo razkriti, v kakšnem svojstvu posameznik objektivno deluje. V svoji praksi je Vrhovno sodišče že sprejelo stališče, da so takšne objektivne okoliščine, ki izkazujejo, da posameznik izvaja podjetniško dejavnost, lahko formalne narave, kot je navedba firme samostojnega podjetnika na računih in drugih dokumentih v zvezi poslovnimi dogodki ter vknjižba poslovnih dogodkov v poslovne knjige (tako v sodbah X Ips 147/2006 z dne 22. 4. 2010 in X Ips 187/2010 z dne 24. 2. 2011). Če takšnih formalnih okoliščin ni, je mogoče opravljanje podjetniške dejavnosti razpoznati tudi iz drugih okoliščin, kot je na primer veliko število opravljenih transakcij, ki jih opravi posameznik, ki sicer nima registrirane dejavnosti (tako sodba X Ips 1542/2006 z dne 27. 5. 2010).

14. Okoliščine, ki jih je v obravnavanem primeru ugotovil in na katere je oprl svojo odločitev davčni organ, s katero se strinja tudi prvostopenjsko sodišče, pa po presoji revizijskega sodišča niso okoliščine, ki bi izkazovale, da je revident pri gradnji obravnavanih hiš objektivno deloval kot podjetnik, zato je zaključek glede tega preuranjen. Dejstvo, da je revident prodal eno od hiš in da namerava prodati tudi drugi dve, prav tako ne izkazuje, da jih je gradil v okviru svoje podjetniške dejavnosti. Ob vsaki prodaji premoženja, tudi zasebnega, namreč pride do realizacije prihodkov, zato prodaja in pridobitev prihodkov ni okoliščina, ki izkazuje, da gre za podjetniško sredstvo, temveč gre prav tako lahko za običajno izvrševanje upravičenja, ki izvira iz lastninske pravice na zasebnem sredstvu. Ni mogoče šteti, da je revident z obravnavano gradnjo izvajal podjetniško dejavnost že zato, ker je bil v času začetka gradnje registriran kot samostojni podjetnik z gradbeno dejavnostjo, saj lahko, kot je že bilo pojasnjeno, tak podjetnik gradi tudi izven podjetniške sfere. Zaključka o opravljanju dejavnosti tudi ni mogoče utemeljiti s sklicevanjem na zakonske omejitve glede gradnje v lastni režiji iz 79. člena ZGO-1. Treba je namreč ločiti med investitorstvom in izvajanjem gradnje. Četudi investitor, ki je fizična oseba, po navedeni določbi ni upravičen graditi v lastni režiji, to ne pomeni, da ne more biti kot fizična oseba investitor. Povedano drugače: gradbena zakonodaja ne preprečuje, da so investitorji gradnje fizične osebe, fizičnim osebam le prepoveduje izvajanje gradnje v lastni režiji. V obravnavanem primeru pa je z vidika obdavčitve pomembno, ali je bil investitor revident kot fizična oseba ali kot samostojni podjetnik posameznik, in ne, kako je gradnjo izvajal. 15. Čeprav na podlagi v tem primeru ugotovljenih okoliščin ni mogoče zaključiti, da je revident pri gradnji obravnavanih hiš deloval kot podjetnik, to še ne pomeni, da je dejansko deloval kot zasebnik – fizična oseba. Glede na to, da je revident načeloma imel pravico hiše graditi kot zasebnik – fizična oseba in glede na njegove navedbe, da je gradil zase oziroma za svoje otroke, se tako izkaže, da je v danem primeru odločilni kriterij, na podlagi katerega je mogoče določiti, ali je revident deloval kot podjetnik ali kot zasebnik – fizična oseba, resničnost oziroma neresničnost njegovih trditev, da hiš ni gradil za nadaljnjo prodajo, temveč zase oziroma zato, da bi jih brezplačno naklonil svojim otrokom. Ta okoliščina v obravnavani zadevi ni bila razčiščena, ker je davčni organi in prvostopenjsko sodišče niso šteli za materialnopravno odločilno.

16. Glede DDV revizijsko sodišče ugotavlja, da je ta davek davčni organ revidentu odmeril, ker je, izhajajoč iz svoje ocene, da so bile obravnavane hiše revidentovo podjetniško premoženje, štel, da je ob zaključku dejavnosti te nepremičnine prenesel iz podjetja v gospodinjstvo. Z vidika DDV takšno ravnanje pomeni uporabo poslovnih sredstev za neposlovne namene, njegove pravne posledice pa ureja prvi odstavek 7. člena ZDDV-1, ki določa, da se za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, šteje tudi uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, za zasebne namene ali za zasebne namene njegovih zaposlenih, brezplačna odtujitev tega blaga ali kakršnakoli uporaba blaga za druge namene, kot za namene opravljanja njegove dejavnosti, če je za to blago ali sestavine tega blaga izkoristil pravico do celotnega ali delnega odbitka DDV. Namen te določbe, s katero je v slovenski pravni red prenesen vsebinsko enak 16. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, je izenačitev položaja končnih potrošnikov, ki nimajo pravice odbijati vstopnega DDV, in oseb, ki v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti odbijajo vstopni DDV od pridobljenega blaga ali sredstev, pa jih uporabijo za zasebne namene. V teh primerih bi davčni zavezanci, ki imajo možnost odbijanja vstopnega DDV, uživali ekonomsko prednost pred končnimi potrošniki, zato se uporaba za neposlovne namene šteje kot obdavčljiva dobava.

17. V obravnavanem primeru revident od nakupa zemljišča in od materiala, ki ga je uporabil za gradnjo, niti od računa za izvajanje gradbenih del, ki ga je kot samostojni podjetnik izstavil sam sebi kot zasebniku, ni odbijal vstopnega DDV. Z vidika DDV torej ni bil z ničemer v prednosti v primerjavi s končnim potrošnikom, zato tudi ni potrebe po izenačitvi njegovega položaja s položajem končnega potrošnika. To pa pomeni, da v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za uporabo prvega odstavka 7. člena ZDDV-1, saj za blago, ki naj bi bilo po oceni davčnega organa del revidentovih poslovnih sredstev, revident ni izkoristil pravice do odbitka DDV. Smiselno enako stališče je v zadevi, ki je tudi po vsebini primerljiva s položajem v obravnavnem primeru, sprejelo Sodišče Evropske unije v sodbi z dne 6. 5. 1992, v zadevi de Jong, C-20/91. Prenos podjetniškega premoženja v gospodinjstvo tako v obravnavanem primeru ne more biti razlog za nastanek obveznosti obračuna izstopnega DDV.

18. Glede na vse navedeno revizijsko sodišče meni, da je zaključek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da je revident z gradnjo obravnavanih hiš izvajal podjetniško dejavnost v smislu 46. člena ZDoh-2 oziroma ekonomsko dejavnost v smislu 5. člena ZDDV-1 materialnopravno zmoten. Ker pa v obravnavanem primeru ni bilo razčiščeno, ali je revident dejansko gradil hiše zase oziroma svoje otroke, kar je odločilna materialnopravna okoliščina, je zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje v zadevi ostalo nepopolno ugotovljeno. Vrhovno sodišče je zato odločilo kot narekuje drugi odstavek 94. člena ZUS-1, ki določa, da če Vrhovno sodišče ugotovi, da je bilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in da zato ni pogojev za spremembo izpodbijane sodbe, s sklepom ugodi reviziji in v celoti ali deloma razveljavi sodbo sodišča ter vrne zadevo v novo sojenje. V novem sojenju bo moralo prvostopenjsko sodišče ugotoviti, ali je revident obravnavane hiše gradil zase oziroma svoje otroke. Za potrditev ali ovrženje te okoliščine je po presoji revizijskega sodišča primeren in ustrezen dokaz z zaslišanjem oseb, katerim naj bi bile hiše namenjene. Zato bo moralo prvostopenjsko sodišče v novem sojenju izvesti s strani revidenta že predlagano zaslišanje teh oseb.

19. Odločitev o stroških revizijskega postopka se pridrži za končno odločbo (tretji odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).