Jedro

Preden se napravi sklep o zastaranosti tožnikovih obveznosti, bi bilo treba ugotoviti, katero je relevantno pravo, ki mu je podvržena posamezna tožnikova obveznost (glede na to, da gre očitno za razmerja z mednarodnimi elementi), kdaj je posamezna obveznost zapadla in nato tudi kakšen je relevanten zastaralni rok po relevantnem pravu (za gospodarske in negospodarske obveznosti oz. morebiti kaj tretjega), šele na takšni podlagi pa bi nato bilo mogoče ugotoviti, ali so tožnikove predmetne obveznosti dejansko zastarane ali ne. Tega davčna organa nista ugotavljala.

Tožnik je odhodke po računih dobaviteljev A., D., C., B. in Č. iz obdobja 1999-2002 uveljavljal kot davčno priznane že za predmetna leta, odtlej pa jih je kot (neplačane) obveznosti imel evidentirane v bilanci stanja, v skupnem znesku 2.545.388,99 EUR tudi na 1. 1. 2007. Na kakšni podlagi in zakaj je toženka z izpodbijano odločbo tožniku prihodke nato za ta znesek povečala ravno v letu 2007, ne pa že v kakšnem od predhodnih let ali celo kasnejših let, iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Katera je tista navezna okoliščina, ki narekuje davčni učinek ravno v letu 2007, torej ni obrazloženo.

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi, odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-4505/2012-39-04-210-02, 04-220-05 z dne 5. 6. 2014 se odpravi v točki I.1 izreka za znesek davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v višini 585.439,46 EUR, ki je bil odmerjen od davčne osnove v višini 2.545.388,99 EUR po 23 % davčni stopnji, s pripadajočimi obrestmi in posledično tudi v temu ustreznemu delu točke II izreka ter se zadeva v tem obsegu vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

II. V preostalem delu se tožba zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v celoti povrniti njene stroške postopka pred Upravnim sodiščem Republike Slovenije, stroške revizijskega postopka pa v deležu 35 %; stroški bodo odmerjeni s posebnim sklepom.

Obrazložitev

1. **Z izpodbijano odločbo** je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo: - davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO): ~ za leto 2007 v znesku 782.461,51 EUR, ~ za leto 2008 v znesku 165.271,25 EUR, ~ za leto 2009 v znesku 170.950,11 EUR, ~ za leto 2010 v znesku 179.445,02 EUR in ~ za leto 2011 v znesku 135.727,74 EUR, skupaj 1.433.855,63 EUR s pripadki; - davek na dodano vrednost za leta 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 in 2012, skupaj 249.524,55 EUR s pripadki; - akontacijo dohodnine od dividend za leta od 2007 do 2011, skupaj 148.623,25 EUR s pripadki; - prispevke za socialno varnost za leta od 2009 do 2011, skupaj 13.142,60 EUR s pripadki ter - akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja za leta od 2009 do 2011, skupaj 10.988,64 EUR s pripadki.

2. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost od 1. 10. 2007 do 30. 6. 2012, davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011. Pri kontroli stanja obveznosti do dobaviteljev iz tujine za inšpicirano obdobje davčni organ ugotavlja, da tožnik na kontu 221 za leto 2007 izkazuje visoke otvoritvene vrednosti neporavnanih obveznosti do dobaviteljev iz tujine v znesku 2.568.812,31 EUR, od česar se glavnina dolga (tj. 2.545.388,99 EUR) nanaša na pet tujih dobaviteljev, tj. družbe A., D., B., C. in Č. Po pozivu davčnega organa je tožnik v tej zvezi predložil le kopije računov družb C. (iz leta 2000) in Č. (iz leta 1999), vendar je bil njun znesek bistveno nižji od salda dolgov tožnika do teh dveh družb na dan 1. 1. 2007; tožnik je predložil tudi dva računa družbe B. (iz leta 1999 in 2000), iz katerih pa po mnenju davčnega organa tudi ni razvidno, kateri od njiju tvori saldo tožnikovih odprtih obveznosti na omenjeni presečni datum. Za dobavitelja A. in D. tožnik dokumentacije ni predložil. 3. Glede tožnikovega dobavitelja **A.** davčni organ ugotavlja, da je saldo tožnikovih obveznosti do tega dobavitelja na dan 1. 1. 2007 enak saldu na dan 31. 12. 2011, tj. **453.976,06 EUR**, v petih letih torej ni izkazano nobeno gibanje nabav ali poravnavanje obveznosti, torej ne gre za kratkoročne dolgove, tožnik pa kljub pozivu ni predložil dokazil o izvoru in nastanku teh obveznosti. Izkazane obveznosti bi bile v inšpiciranem obdobju (2007-2011) tudi po splošnem zastaralnem roku (pet let) že zastarane, ne glede na njihov dejanski obstoj. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 31. in 32. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2). Ugotavlja, da je osnova za pripoznanje obveznosti nesporno ustrezna listina o njihovem nastanku v smislu SRS 21. V nadaljevanju citira SRS 11.11. o odpravi pripoznave dolgov v razvidih in bilanci stanja, če je obveznost izpolnjena, razveljavljena ali zastarana (ob poudarku teh zadnjih treh besed). Zapiše še, da je za obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 opravil celovit vpogled v knjigovodsko evidentiranje in gibanje kratkoročnih obveznosti do dobaviteljev iz tujine, preverjanja verodostojnosti listin, ki te obveznosti oblikujejo, pa zaradi njihove nepredložitve ni mogel opraviti. Ugotovitve kažejo na neobičajno dejstvo, da tožnik, ki je v dobri poslovni kondiciji, ne poravnava obveznosti do tujih družb niti jih knjigovodsko ne popravlja glede na to, da so stare najmanj pet let, hkrati pa nima materialne podlage za njihovo izkazovanje. Glede na navedeno davčni organ odpravi nedokazane obveznosti do tega dobavitelja v višini 453.976,06 EUR na dan 1. 1. 2007; zmanjšanje teh kratkoročnih dolgov po SRS 11.22. iz naslova odprave obveznosti pa predstavlja prav tolikšno povečanje rednih finančnih prihodkov za poslovno leto 2007. 4. Glede tožnikovega dobavitelja **D.** davčni organ ugotavlja, da tožnik izkazuje gibanje prometa le v tem primeru (na debetni in kreditni strani konta 221), in sicer znaša na 1. 1. 2007 otvoritveni saldo **207.900,00 EUR.** Po poizvedbah v Švici davčni organ ugotavlja, da ta družba v švicarskem trgovskem registru ni registrirana, tam ima odprt le bančni račun, njen pravni domicil pa je v Nevadi, v ZDA. Njena odgovorna oseba je A. A., ki se pogosto pojavlja v dokumentaciji družb, povezanih s poslovanjem tožnika. Tožnik torej dokumentacije v zvezi s svojim omenjenim dolgom do te družbe ni predložil, zato je davčni organ pogodbeno dokumentacijo, ki jo citira, pridobival od policije. V tej zvezi citira in prevede vsebino več pogodb med tožnikom in omenjeno tujo družbo, ki se nanašajo na raznovrstne storitve in dela dobavitelja D. v zvezi s E. in F., v zvezi s čimer davčni organ zaključi, da bi tožnik, glede na velik obseg dogovorjenih obveznosti in storitev družbe D., moral razpolagati z dokumentarnimi dokazi o le-teh. Tudi poizvedbe pri investitorjih (G.) niso pokazale, da bi družba D. kakorkoli sodelovala pri projektih, enako tudi tega ni izkazovala pregledana tehnična dokumentacija. Knjigovodska analiza gibanja dobav in plačil za to družbo v obdobju 2007-2011 kaže, da je tožnik pretežni del teh obveznosti poravnal na bančni račun D. v Švici, del obveznosti pa je plačal prek šestih asignacijskih pogodb, ki so bile sklenjene med različnimi osebami (tožnik in D. ter v vsakokratni asignacijski pogodbi navedena posamezna fizična oseba, tj. B. B., C. C., Č. Č., D. D., E. E. ter A. A.), vsebino katerih davčni organ citira. Davčni organ je ugotovil, da noben asignacijski dolžnik ni poplačal vrednosti iz predmetnih asignacijskih pogodb, te pogodbe so očitno fiktivnega značaja, potrdila o plačilu zneskov po teh pogodbah pa so neverodostojna. Organ tako sklene, da tožnik ni dokazal upravičenega obstoja salda obveznosti do družbe D. v omenjeni višini. Tudi v tem primeru davčni organ zaključi, da je nenavadno, da tožnik, ki je v dobri poslovni kondiciji, ne poravnava obveznosti do tuje družbe niti jih knjigovodsko ne popravlja glede na to, da so stare najmanj pet let, hkrati pa nima materialne podlage za njihovo izkazovanje. Glede na navedeno davčni organ odpravi nedokazane obveznosti do tega dobavitelja v višini 207.900,00 EUR na dan 1. 1. 2007; zmanjšanje teh kratkoročnih dolgov po SRS 11.22. iz naslova odprave obveznosti pa predstavlja prav tolikšno povečanje rednih finančnih prihodkov za poslovno leto 2007. 5. Glede tožnikovega dobavitelja **C.** davčni organ ugotavlja, da tožnik do njega izkazuje na 1. 1. 2007 odprtih obveznosti za **465.298,82 EUR**, v letih 2007-2011 pa od tega partnerja tožnik ne izkazuje nabav, vsa pokrivanja obveznosti so bila izključno z asignacijami v letih 2007-2009, v leti 2010-2011 pa poravnavanja izkazanih obveznosti ni bilo. Iz računa tega dobavitelja, z dne 20. 12. 2000, v višini 585.000,00 DEM (preračunano 299.105,75 EUR) izhaja opis predmeta: _izvedba projektne dokumentacije za dobave v soglasju z veljavno zakonodajo v Republiki Sloveniji._ To je po mnenju davčnega organa popolnoma pavšalno, saj ni razvidno, za katero projektno dokumentacijo sploh gre, za kakšne dobave in za katero zakonodajo. Vprašljiva je tudi objektivna potrebnost takšne storitve, ki bi jo lahko opravil vsak projektant, iz računa pa ni razvidno, kdo naj bi storitev opravil in kdaj. Storitev po tem računu zato ni mogoče upoštevati kot poslovno priznanih odhodkov. Po poizvedbah se je izkazalo, da ta družba v Avstriji ni registrirana, družba s podobno firmo pa je bila registrirana v Ljubljani; njen lastnik je bil prej omenjeni A. A. Tožnik verodostojnih dokazil o nastanku in izvoru obveznosti do družbe C., ki naj bi bila iz Avstrije, v višini 465.298,82 EUR ni predložil. Predmetni račun je imel valuto 20. 1. 2001, tožnik pa naj bi ga začel „odplačevati“ prek asignacijskih pogodb šele konec leta 2007. Davčni organ posamezne asignacijske pogodbe citira, sklenjene pa so bile med različnimi osebami (tožnik in C. ter v vsakokratni asignacijski pogodbi navedena posamezna fizična oseba, tj. F. F., G. G. in H. H., A. A., I. I., J. J., K. K., E. E., Ž. Ž., Č. Č.). Potrdila o plačilu po navedenih asignacijskih pogodbah so neverodostojna. Neobičajno je pokrivanje sedem in več let starih obveznosti družbi, ki ne obstaja na naslovu, navedenem v asignacijski pogodbi, tožnik obveznosti do te družbe ne dokaže na verodostojen način, izkazana plačila pa so v nasprotju s 36. členom ZDavP-2. Tožnik tako obveznosti do družbe C. na 1. 1. 2007 v omenjeni višini ni izkazal. Tudi v tem primeru davčni organ zaključi, da je nenavadno, da tožnik, ki je v dobri poslovni kondiciji, ne poravnava obveznosti do tuje družbe niti jih knjigovodsko ne popravlja glede na to, da so stare najmanj pet let, hkrati pa nima materialne podlage za njihovo izkazovanje. Glede na navedeno davčni organ odpravi nedokazane obveznosti do tega dobavitelja v višini 465.298,82 EUR na dan 1. 1. 2007; zmanjšanje teh kratkoročnih dolgov po SRS 11.22. iz naslova odprave obveznosti pa predstavlja prav tolikšno povečanje rednih finančnih prihodkov za poslovno leto 2007. 6. Glede tožnikovega dobavitelja **B.** davčni organ ugotavlja začetno stanje obveznosti v višini **330.935,97 EUR**, pri čemer tožnik v letih 2007-2011 od tega partnerja ne izkazuje nabav, vsa pokrivanja obveznosti v letih 2007 in 2010 so potekala izključno z asignacijami, v letih 2008 in 2009 pa ni bilo izkazanega poravnavanja teh obveznosti. Tožnik je predložil dve fakturi tega dobavitelja, in sicer z dne 26. 6. 1999 in z dne 1. 3. 2000. Vizuelna primerjava pokaže povsem različno zunanjo formo obeh omenjenih računov, kar ni običajno, ta avstrijska družba pa se je po preverbi davčnega organa izkazala za hčerinsko družbo slovenske družbe s podobno firmo. Odgovorna oseba avstrijske družbe je D. D., ki se pojavlja tudi kot ena od fizičnih oseb pri omenjenih asignacijah. Davčni organ citira posamezne asignacijske pogodbe, sklenjene pa so bile med različnimi osebami (tožnik in B. ter hrvaška družba H. oz. fizična oseba Ž. Ž.). Potrdila o plačilu po navedenih asignacijskih pogodbah so neverodostojna. Neobičajno je pokrivanje obveznosti iz let 1999 in 2000 šele proti koncu leta 2007 in pozneje, neobičajen pa je tudi način njihovega pokrivanja v nasprotju s 36. členom ZDavP-2. Tožnik tako obveznosti do družbe B. na 1. 1. 2007 v omenjeni višini ni izkazal. Tudi v tem primeru davčni organ zaključi, da je nenavadno, da tožnik, ki je v dobri poslovni kondiciji, ne poravnava obveznosti do tuje družbe niti jih knjigovodsko ne popravlja glede na to, da so stare najmanj pet let, hkrati pa nima materialne podlage za njihovo izkazovanje. Plačevanje prek asignacij je neverodostojno in nedokazano in nakazuje na črpanje oz. koriščenje oblikovanih skritih rezerv. Glede na navedeno davčni organ odpravi nedokazane obveznosti do tega dobavitelja v višini 330.935,97 EUR na dan 1. 1. 2007; zmanjšanje teh kratkoročnih dolgov po SRS 11.22. iz naslova odprave obveznosti pa predstavlja prav tolikšno povečanje rednih finančnih prihodkov za poslovno leto 2007. 7. Glede tožnikovega dobavitelja **Č.** davčni organ ugotavlja otvoritveno stanje tožnikovih obveznosti na dan 1. 1. 2007 v višini **1.078.278,14 EUR**, pri čemer tožnik v letih 2007-2011 od tega partnerja ne izkazuje nabav, vsa pokrivanja obveznosti v letih 2009-2011 so potekala izključno z asignacijami, v letih 2007 2008 pa poravnavanje obveznosti ni izkazano. Tožnik je v zvezi s tem dobaviteljem predložil fakturo z dne 17. 5. 1999 v višini 640.000,00 DEM (preračunano 327.226,80 EUR). Vse štiri postavke iz tega računa se nanašajo na nadzor v različnih fazah izvedbe projekta zmanjšanja emisij pri I. Glede na to, da iz računa izhaja, da naj bi bilo plačilo takojšnje, ni razumljivo, zakaj je do zapiranj prihajalo šele z 2009, pa še to z navideznimi asignacijami. Po poizvedbah davčnega organa se je izkazalo, da je bila družba s takšno firmo na Poljskem po likvidaciji izbrisana iz registra in je na naslovu, ki se navaja v aisgnacijah, ni, prav tako ni bila navedena njena odgovorna oseba. Po pregledu izkazov te družbe davčni organ tudi zaključi, da so obveznosti do tega dobavitelja, izkazane pri tožniku, fiktivne, saj družba Č. ne izkazuje terjatev v primerljivi višini. Davčni organ posamezne asignacijske pogodbe citira, sklenjene pa so bile med različnimi osebami (tožnik in Č. ter v vsakokratni asignacijski pogodbi navedena posamezna fizična oseba, tj. Ž. Ž. in Z. Ž., F. F., V. V., P. P.). Potrdila o plačilu po navedenih asignacijskih pogodbah so neverodostojna. Neobičajno je pokrivanje deset do dvanajst let starih obveznosti, tožnik obveznosti do te družbe ne dokaže na verodostojen način, izkazana plačila pa so v nasprotju s 36. členom ZDavP-2. Tožnik tako obveznosti do družbe Č. na 1. 1. 2007 v omenjeni višini ni izkazal. Tudi v tem primeru davčni organ zaključi, da je nenavadno, da tožnik, ki je v dobri poslovni kondiciji, ne poravnava obveznosti do tuje družbe niti jih knjigovodsko ne popravlja glede na to, da so stare najmanj deset let, hkrati pa nima materialne podlage za njihovo izkazovanje. Glede na navedeno davčni organ odpravi nedokazane obveznosti do tega dobavitelja v višini 1.078.278,14 EUR na dan 1. 1. 2007; zmanjšanje teh kratkoročnih dolgov po SRS 11.22. iz naslova odprave obveznosti pa predstavlja prav tolikšno povečanje rednih finančnih prihodkov za poslovno leto 2007. 8. Sintetični pregled vseh asignacijskih pogodb, ki predstavljajo podlago za zapiranje obveznosti na kontu 221, pokaže, da je tožnik v obdobju 2007-2011 izkazal za 1.109.868,94 EUR finančnega prometa preko asignacijskih pogodb, za katere pa ni predložil dokazov o finančnih tokovih preko transakcijskega računa za dolžnike oziroma plačnike iz asignacijskih pogodb niti bančnih izpiskov prejemnikov zneskov iz asignacijskih pogodb. Pri tem vrednost 745.342,29 EUR predstavlja delež kreditov fizičnih oseb, ki izhajajo iz teh asignacijskih pogodb in so predmet separatne obravnave v nadaljevanju. Tožnik bi moral pridobiti od vplačnika (dolžnika iz asignacijske pogodbe) dokazilo o njegovem vplačilu na transakcijski račun upnika in šele na tej podlagi evidentirati zapiranje konta 221 in nastanek kreditov na kontu 276. Tožnik je namreč zmanjševal konto 221 z oblikovanjem konta 276, ki je bil vzpostavljen z vknjižbo obveznosti do fizičnih oseb po asignacijskih pogodbah. Davčni organ je od tožnika zahteval, da predloži ustrezne bančne izpiske o plačilih, ki bi morala biti izvedena izključno na transakcijske račune asignacijskih upnikov. Tožnik pa je predložil k vsem 33 asignacijskim pogodbam popolnoma enaka tekstualna potrdila v slovenskem jeziku, ki naj bi jih izpisali sami asignacijski upniki. V običajni praksi je nemogoče, da bi neodvisni in nepovezani gospodarski subjekti, ki so registrirani v ZDA, na Poljskem in v Avstriji, izdelali povsem enake dokumente. Davčni organ iz ugotovitev o stanju obveznosti na dan 1. 1. 2007 in o zapiranju teh obveznosti do spornih družb iz tujine povzema, da so izkazane obveznosti do navedenih družb oblikovana dolgoročna skrita rezerva tožnika. Pojasnjuje, da za vse izkazane predhodno obravnavane obveznosti do družbe na kontu 221 na dan 1. 1. 2007 ne priznava zapiranj tega konta z navideznimi plačili po asignacijskih pogodbah v spornem obdobju. Odhodki po računih spornih družb so bremenili poslovni rezultat tožnika že v obdobjih, na katere se ti računi nanašajo. Tožnik je tako dosegel dvojni učinek. Po prvem je zmanjšal davčno osnovo z evidentiranjem računov med odhodke že v letu prejema računov, po drugem pa je v nadaljevanju z veriženjem navideznih poslovnih dogodkov prikril dejansko osebno privatno porabo s sredstvi pravne osebe. Glede na navedeno se zaradi odprave nedokazanih obveznosti na kontu 221 tožniku prihodki za leto 2007 povečajo med drugim za skupno **2.545.388,99 EUR**.

9. V odgovoru na tožnikove pripombe v zvezi z zgoraj opisanim povečanjem prihodkov davčni organ navaja, da je iz minimalnega obsega predložene dokumentacije saldo na kontu 221 neverodostojen. Začetno stanje na tem kontu je nesporno sestavni del bilance stanja za leto 2007, za katero je uveden davčni nadzor. Stanje za 31. december in 1. januar pa je običajno v bilancah vedno enako. Tožnik pri tem ni pojasnil, zakaj so kratkoročne obveznosti z ročnostjo največ do leta dni ostale neporavnane tudi do 12 let. Sklicevanje tožnika, da izkazani dolgovi izhajajo iz let 1999, 2000 in 2002, torej pred letom 2007, zaradi česar ne morejo biti predmet nadzora zaradi zastaranja, ni utemeljeno, saj pozablja, da so tudi dolgovi po vseh merilih računovodsko-finančne stroke zastarani, kar pomeni, da je njihov obstoj v knjigah vsaj sporen, če ne povsem neutemeljen. Organ kot neločljivo celoto obravnava obstoj teh dolgov in njihovo zapiranje; tožnik je izkazane sporne dolgove na kontu 221 izkoristil za začetno kreiranje nadaljnjih fiktivnih finančnih prometov, ki se nadaljujejo s fiktivnim nastankom in zapiranjem posojil in končajo z zapiranjem (pobotom) neposlovne rabe fizičnih oseb (v višini skupaj 745.342,29 EUR, kot pojasnjeno v nadaljevanju).

10. Analiza gibanja vknjižb na kontu 276 - kratkoročna posojila fizičnih oseb izkaže navideznost izkazanega prometa na kontu v spornem obdobju. Z navideznim odobravanjem, evidentiranjem in zapiranjem prejetih kreditov za fizično osebo Ž. Ž. in njegovega sina Z. Ž. je tožnik prikril vso privatno porabo, evidentirano na dveh kontih, in simuliral vplačilo v povečanje osnovnega kapitala družbe L., d.o.o. Analiza knjigovodskega dogajanja na spornem kontu izkazuje, da tožnik v spornem obdobju kreditov v otvoritveni vrednosti v višini 600.901,35 EUR, povečanih za kredite v vrednosti 60.000,00 EUR in 10.000,00 EUR v letu 2009, ni vračal fizični osebi. Fizična oseba Ž. Ž. je za kredite po otvoritveni vrednosti z njenim povečanjem prejemal dohodke v obliki obresti v letu 2008, 2009 in 2010. Krediti iz otvoritvenega stanja ne izkazujejo nobenega gibanja v smislu vračil v celotnem obdobju. Tožnik je kredite, ki so bili knjiženi na spornem kontu, doknjiževal izključno na podlagi asignacijskih pogodb, ki niso izkazane s finančnim prometom preko TRR. Konta 165100 in 165200 predstavljata izključno neposredno neposlovno osebno porabo odgovorne osebe tožnika Ž. Ž. Tožnik je poravnaval račune za osebno rabo, ki so prispeli v plačilo preko plačilnih kartic in drugih. S tožnikovega transakcijskega računa pa so bili poravnani tudi drugi računi, ki se predvsem nanašajo na osebno porabo Ž. Ž. Analiza gibanja vknjižb tako na debetni kot na kreditni strani konta 276 nedvomno izkazuje tendenco dajanja asignacijskega posojila takoj, ko se saldo stanja kreditov, to je obveznost pravne osebe do fizične osebe, približa oziroma doseže vrednost začetnega stanja posojila na dan 1. 1. 2007. V konkretnih primerih so listine, ki so bile evidentirane v tožnikovih poslovnih knjigah, neverodostojne in pomanjkljivo sestavljene. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik na podlagi neverodostojne dokumentacije neupravičeno izkazal povečanje obveznosti pravne osebe za posamezna leta v inšpiciranem obdobju. Iz navedenih razlogov je prvostopni organ za višino obveznosti, ki so bile fiktivno izkazane na kontu 276, v posameznem obračunskem obdobju povečal izredne prihodke, skupno za leta 2007-2011 torej za **745.342,29 EUR**.

11. Nadalje iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ v posameznih inšpiciranih letih glede DDPO tožniku med drugim zmanjšal davčno priznane odhodke tudi iz naslova **nepriznanja posameznih stroškov na podlagi posameznih prejetih računov različnih dobaviteljev**, in sicer na podlagi naslednjih, v posameznih letih knjiženih računov: v letu 2007 - z evidenčno-likvidacijsko številko 907; račun s številko 354, z dne 29. 8. 2007, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 731,90 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 909; račun s številko 00048-2007, z dne 30. 8. 2007, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 18.948,77 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 981; račun s številko 1000151-07, z dne 18. 9. 2007, je izdala N., d.o.o., v skupni vrednosti 32.732,40 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1447; račun s številko 598, z dne 28. 12. 2007, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 1.249,88 EUR; v letu 2008 - z evidenčno-likvidacijsko številko 98; račun s številko 28, z dne 4. 2. 2008, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 11.220,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 60; račun s številko 00019-2008, z dne 29. 1. 2008, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 6.960,38 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 221; račun s številko 1000035-08, z dne 4. 3. 2008 je izdala N., d.o.o., v skupni vrednosti 27.942,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1382; račun s številko XII-08-06, z dne 16. 12. 2008, je izdal O. O., s.p., Ljubljana, v skupni vrednosti 7.340,00 EUR; v letu 2009 - z evidenčno številko 1266 evidentiral prejeti račun št. 2009 086, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 19.000,00 EUR, DDV znaša 3.800,00 EUR, - z evidenčno številko 1267 evidentiral prejeti račun št. 2009 087, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 26.410,00 EUR, DDV znaša 5.282,00 EUR, - z evidenčno številko 1268 evidentiral prejeti račun št. 2009 087, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 19.160,00 EUR, DDV znaša 3.832,00 EUR, - z evidenčno številko 1401 evidentiral prejeti račun št. 2009 094, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 11.490,00 EUR, DDV znaša 2.298,00 EUR, - z evidenčno številko 1402 evidentiral prejeti račun št. 2009 095, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 35.620,00 EUR, DDV znaša 7.124,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 171; račun s številko 100028-09 z dne 23. 2. 2009, je izdala N., d.o.o., v skupni vrednosti 16.978,80 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 221; račun s številko 04/2009, z dne 5. 3. 2009, je izdala R., d.o.o., v skupni vrednosti 10.080,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1218; račun s številko 86/2009, z dne 16. 11. 2009, je izdala S., d.o.o. v skupni vrednosti 17.851,20 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 367; račun s številko R 031/2009, z dne 14. 04. 2009, je izdala Š., d.o.o., v skupni vrednosti 2.156,72 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 507; račun s številko 23, z dne 05. 05. 2009, je izdal T. T., s.p., v skupni vrednosti 11.760,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 617; račun s številko 49/2009, z dne 5. 06. 2009, je izdala S., d.o.o., v skupni vrednosti 11.444,40 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 649; račun s številko 35-2009, z dne 16. 6. 2009, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 5.986,80 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 780; račun s številko 67/2009, z dne 15. 07. 2009, je izdala S., d.o.o., v skupni vrednosti 15.259,20 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 830; račun s številko 264, z dne 06. 08. 2009, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 770,40 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 937; račun s številko 72/2009, z dne 24. 08. 2009, je izdala S., d.o.o., v skupni vrednosti 9.424,80 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 953; račun s številko R 130/2009, z dne 03. 09. 2009, je izdala Š., d.o.o., v skupni vrednosti 7.770,40 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1088; račun s številko 362, z dne 15. 10. 2009, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 765,47 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1089; račun s številko 162, z dne 15. 10. 2009, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 5.605,63 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1331; račun s številko 20/2009, z dne 8. 12. 2009, je izdala R., d.o.o., v skupni vrednosti 12.600,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1370; račun s številko XII-09-03, z dne 18. 12. 2009, je izdal O. O., s.p., v skupni vrednosti 8.168,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1390; račun s številko 73-2009, z dne 24. 12. 2009, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 18.268,26 EUR; v letu 2010 - z evidenčno-likvidacijsko številko 86; račun s številko 4, z dne 29. 1. 2010, je izdala T., d.o.o., Ljubljana, v skupni vrednosti 5.880,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 110; račun s številko 00003-2010, z dne 19. 1. 2010, je izdala S., d.o.o., Ljubljana v skupni vrednosti 14.953,20 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 122; račun s številko R 10/2010, z dne 9. 2. 2010, je izdala Š., d.o.o., Komenda, v skupni vrednosti 7.110,08 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 175; račun s številko 0009-2010, z dne 25. 2. 2010, je izdala S., d.o.o., Ljubljana, v skupni vrednosti 14.854,49 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 336; račun s številko 09-2010, z dne 8. 4. 2010, je izdala R., d.o.o., Ljubljana, v skupni vrednosti 8.880,00 EUR; v letu 2011 - z evidenčno-likvidacijsko številko 4; račun s številko 01-2011, z dne 7. 1. 2011, je izdala R., d.o.o., Ljubljana, v skupni vrednosti 1.920,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 667; račun s številko 51, z dne 27. 6. 2011, je izdal U. U., s.p. v skupni vrednosti 3.156,43 EUR.

12. Davčni organ v zvezi s temi 36 spornimi računi ugotavlja, kot sledi1: tožnik je sporne račune knjižil na določena stroškovna mesta - projekte (denimo projekte, vezane na svoje naročnike J., I., K., idr.), tekom davčnega inšpekcijskega nadzora pa je to pripisovanje spornih računov posameznim projektom spreminjal; tožnikovi naročniki niso potrdili, da bi izdajatelji teh spornih računov bili podizvajalci na posameznih projektih; tožnik ni predložil nobene druge dokumentacije (dobavnic, prevzemnic, ponudb, predračunov, dnevnikov, garancijskih zapisnikov ipd.), zgolj iz tehnične dokumentacije (skic, načrtov ipd.) pa ni razvidno, da bi izdajatelji spornih računov opravili zaračunana dela; nekateri računi niso imeli ustrezne vsebine (kjer ni šlo za fakture, ki bi se nanašale na določeno mersko enoto oziroma količino blaga, bi bilo treba navesti opis storitev po vrsti, obdobju, kraju); predložene fotografije ne dokazujejo, da so bila dela opravljena ravno s strani izdajatelja, oziroma da se je ravno fotografirana embalaža uporabljala za transport pri projektu zvračalna naprava; iz predloženih študij oz. priročnikov avtorji niso razvidni, ravno tako ne sodelovanje izdajatelja spornih računov (povezane osebe P., d.o.o.), naknadno navajanje avtorjev ni preverljivo, česar ne spremeni tudi odsotnost pripomb tožnikovih naročnikov, ki jim je ta dela preprodal; tožnik glede opravljenih del oz. dobavljenega blaga po spornih računih kljub pozivu ni podal konkretnejših obrazložitev, le kratke pavšalne stavke, ki se delno tudi ne ujemajo s spornimi računi; s tožnikom povezana oseba L., d.o.o. ima kapacitete za izdelavo, barvanje in montažo elementov pri projektu zvračalna naprava po načrtih, ki jih je izdelala ta oseba, pri čemer sam načrt ne predstavlja dokaza, da so domnevni podizvajalci delali na posameznih elementih, ne pa omenjena povezana oseba. Na tej podlagi je prvostopenjski davčni organ zaključil, da med drugimi tudi dobavitelji po spornih 36 računih niso sodelovali pri posameznem projektu, zato se stroški tudi po teh prejetih računih ne priznajo kot davčno potrebni odhodek na podlagi 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), posledično pa se tudi iz tega naslova poveča davčna osnova za DDPO.

13. V nadaljevanju se je davčni organ opredelil še do računa družbe R., d.o.o. št. 01-2007 in do dolgoročnih posojil podjetjem v skupini – leto 2007. Obravnaval je tudi druge prejemke, davke iz plač, davek na dodano vrednost ter prikrito izplačilo dobička. Na podlagi pridobljene dokumentacije je ugotovil, da se prejeti računi za razne storitve gradbene narave nedvomno nanašajo na gradnjo privatnih stanovanjskih hiš tožnikovih povezanih oseb Ž. Ž. in V. Ž. V inšpiciranih letih se pojavljajo računi za dobave blaga, ki običajno ne sodijo v poslovno rabo. To so uveljavljanje stroškov gliserja za privatno rabo, stroški gradbenih storitev, pokrivanje privatne porabe odgovorne osebe s fiktivnimi posojili, prikrita dokapitalizacija v korist odgovorne osebe in podobno. Davčni organ je plačila računov iz tožnikovega transakcijskega računa, ki se nanaša na korist fizičnih oseb Ž. Ž. in V. Ž., opredelil kot vrsto dohodka, doseženega na podlagi lastniškega deleža, opredeljenega v 90. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Kot dividende se po tem poglavju obdavči tudi prikrito izplačilo dobička. Pri tem se sklicuje na 7. točko 74. člena ZDDPO-2. Tožniku je tako dodatno naložil obveznosti, razvidne iz izreka izpodbijane odločbe.

14. **Drugostopenjski davčni organ** je pritožbi tožnika **delno** ugodil ter izpodbijano odločbo **odpravil** za posamezne zneske DDPO za leta 2007 (21.794,80 EUR ter 34.103,17 EUR, in sicer iz naslova povečanja prihodkov v zvezi z računom družbe R. v višini 14.760,00 EUR ter iz naslova povečanja prihodkov zaradi odprave neupravičeno izkazanega vračila posojila do povezane hrvaške družbe H. v višini 148.274,65 EUR, v preostanku pa iz naslova povečanja prihodkov zaradi evidentiranja kreditnih pogodb na kontu 276) ter za leta 2008 (17.600,00 EUR), 2009 (61.852,18 EUR), 2010 (36.532,26 EUR) in 2011 (21.629,36 EUR) (tudi vsi slednji odpravki se nanašajo na povečanje prihodkov zaradi evidentiranja kreditnih pogodb na kontu 276; skupno v višini 745.342,29 EUR) s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Prav tako je izpodbijano odločbo odpravil tudi za davek na dodano vrednost za leto 2012 in za akontacijo dohodnine od dividend za leto 2007 ter v tem delu zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil, med drugim tudi v zvezi s pritožbenim ugovorom, da je tožnik že v svojih pripombah za posamezne odhodke po računih, ki jih davčni organ ni priznal, predlagal zaslišanje oseb na strani izvajalcev, ki so opravili konkretno delo.

15. Drugostopenjski organ v svoji odločbi ugovor kršitve 133. in 135. člena ZDavP-2, ugovor nezakonitosti odločbe in zastaranja odmere, ker je inšpekcijski nadzor potekal za več kot tri predhodna davčna obdobja, zavrne. Zakon izrecno ne zahteva, da bi moral davčni organ izdati poseben sklep o razširitvi postopka inšpekcijskega pregleda. Tak sklep bi bil smiseln, če bi v teku že obstoječega inšpekcijskega postopka davčni organ ugotovil nepravilnosti, ki kažejo na sum zmanjšanja davčne obveznosti tudi v drugih davčnih obdobjih. Iz podatkov v spisu pa izhaja, da je bil inšpekcijski postopek uveden na podlagi ovadbe in suma o davčnih nepravilnostih na podlagi podatkov, pridobljenih s strani policije za celotno obravnavano obdobje. Prav tako ni utemeljen pritožbeni ugovor glede predmeta inšpekcijskega pregleda. Prvostopni organ je v okviru nadzora obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb pri obravnavi drugih stroškov ugotovil, da se le-ti ne nanašajo na poslovno rabo tožnika, ampak na privatno osebno rabo tožnikove povezane osebe (lastnika). S strani družbe je bilo izvedeno izplačilo brez izvedenega vračila, s čimer je prišlo do zmanjšanja premoženja družbe, kar se glede na določbo 74. člena ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička. Predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem od prikritega izplačila dobička je zajet v okviru davčnega nadzora obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb. Posebna navedba v sklepu o uvedbi inšpekcijskega nadzora, da se ta nanaša tudi na davčni odtegljaj od dividend oziroma, da bi moral prvostopenjski organ za to obveznost izdati poseben sklep o razširitvi nadzora, po presoji drugostopenjskega organa pomeni nepotrebni formalizem, ki ne more imeti vpliva na zakonitost odločbe.

16. Kot neutemeljen drugostopenjski organ zavrača tudi ugovor glede zastaranja odmere davka od dohodkov pravnih oseb v povezavi z nepriznavanjem oziroma odpravo obveznosti, izkazanih v otvoritveni bilanci stanja za leto 2007 po računih petih tujih dobaviteljev. Prvostopenjski organ je v postopku inšpekcijskega nadzora ugotovil, da izkazani saldi obveznosti do navedenih tujih družb nimajo objektivne in verodostojne podlage za svoj obstoj. Zato je te obveznosti odpravil. Drugostopenjski organ meni, da je povečanje prihodkov v obračunu davkov od dohodka pravnih oseb za leto 2007 upravičeno. Stroški storitev oziroma odhodki poslovanja so bremenili poslovni izid leta, ko naj bi obveznost nastala. Dejstvo je tudi, da je tožnik še v obračunskem obdobju leta 2007 izkazoval obveznosti oziroma tako imenovani kratkoročni dolg do navedenih spornih dobaviteljev. Pravilna je odločitev davčnega organa, da navedeni dolg ne obstaja na podlagi SRS 11.11. Kakovostne značilnosti računovodskih izkazov so predvsem razumljivost, ustreznost, zanesljivost in primerljivost. Zahteva po dajanju prednosti vsebini pred obliko pa opozarja, da je treba poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo vsebino in v dejanski merski enoti izraženo resničnostjo in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko. SRS 11.11, na katerega se smiselno sklicuje prvostopenjski organ, se uporabi, če potrebe po izkazovanju obveznosti oziroma dolga ni več. Ni namreč realno pričakovati, da bodo SRS izrecno obravnavali fiktivne poslovne dogodke oziroma predvidevali postopanje v primeru odprave učinkov takšnih fiktivnih pravnih poslov. V povezavi s SRS 18.11 pa se z zmanjšanjem dolga pripoznajo prihodki oziroma povečanje sredstev, kar se zgodi hkrati. Razlog za odpravo spornih obveznosti ni v tem, da bi se na ta način sankcionirala privatna izplačila, temveč da tožnik med inšpekcijskim postopkom ni predložil verodostojnih dokazil o upravičenem obstoju izkazanih obveznosti na kontu 221 ter verodostojnih dokazil o dejanskih poplačilih teh obveznosti s strani fizičnih oseb in povezane družbe na račun družb iz konta 221. 17. Glede tožnikovega dokaznega predloga, naj se angažira izvedenca ekonomske stroke, da poda mnenje o tem, ali je izkazovanje otvoritvenega stanja na kontu 221 vplivalo ali se je odrazilo na davčnem obračunu, pa organ druge stopnje meni, da glede na zgoraj navedeno, potreba po izvedbi tega dokaza v postopku ni izkazana. Kolikor pa želi tožnik vpogledati listine, ki izkazujejo podatke, bi lahko na podlagi drugega odstavka 82. člena ZUP zahteval vpogled v spis. Iz upravnega spisa pa ne izhaja, da je tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe kaj takega zahteval. V zvezi s predlaganim zaslišanjem prič pritožbeni organ ugotavlja, da je prvostopenjski organ že v odgovoru na pripombe tožniku pravilno pojasnil, zakaj ne sprejema dokaznega predloga, in navedel razloge, ki utemeljujejo njegovo zavrnitev.

18. **Tožnik vlaga tožbo** zoper odločbo organa prve stopnje v povezavi z odločbo organa druge stopnje iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik sodišču predlaga naj tožbi v celoti ugodi ter izpodbijano odločbo in odločbo drugostopenjskega davčnega organa v celoti odpravi, toženki pa naloži, da mu povrne nastale stroške upravnega spora z obrestmi. Meni, da je s prvostopenjsko odločbo napačno odločeno o dodatni odmeri davkov in prispevkov, z drugostopenjsko odločbo pa pomanjkljivo odločeno o odpravi zneskov davka. Poudarja, da ves čas opozarja na zastaranje pravice do odmere davka od dohodka pravnih oseb za obdobje pred letom 2007, kar je davčni organ očitno napačno prenesel v to leto. Gre za kršitev 2., 3., 120. in 153. člena Ustave Republike Slovenije, ki se odraža v kršitvi 22. člena Ustave RS. Davčni organ razumnih razlogov za neupoštevanje zastaranja ni navedel. S tem je prekoračil naloge po 3. členu Zakona o davčni službi, sedaj 11. členu Zakona o finančni upravi.

19. V nadaljevanju tožnik ponovno poudarja, da je prišlo do kršitve 133. člena ZDavP 2, ki hkrati pomeni kršitev načela zakonitosti in kršitev enakega varstva pravic v postopku. Glede na to, da tožnik ne sodi med velike gospodarske družbe, bi lahko organ nadzor izvedel za zadnja tri davčna obdobja pred začetkom davčnega postopka, pri čemer bi nadzor lahko tudi razširil, vendar največ do točke zastaranja, če bi izdal sklep o razširitvi in ga tudi obrazložil, česar pa ni storil. Napačno je stališče davčnega organa, da zakon za razširitev nadzora ne predvideva izdaje posebnega sklepa. Predmet nadzora mora biti vnaprej opredeljen, sklep o nadzoru za obdobje, ki presega omejitev, pa mora biti tudi obrazložen. ZDavP-2 določa okvir nadzora, znotraj katerega lahko davčni organ izvede nadzor in znotraj katerega mora davčni organ v razmerju do zavezanca opredeliti predmet nadzora.

20. Dividende fizičnih oseb ne sovpadajo z dohodki fizičnih oseb iz zaposlitve in še manj z dohodki pravnih oseb, ki so predmet obdavčitve po ZDDPO-2, zaradi česar sklep nadzora nad pravilnostjo plačevanja davčnega odtegljaja od dividend fizičnih oseb ni določal. Dividend fizičnih oseb ni mogoče umestiti med davke pravnih oseb. Tudi če se ZDoh-2 pri definiciji prikritega izplačila dobička sklicuje na ZDDPO-2, to ne pomeni, da ZDDPO-2 določa obdavčitev dohodkov fizičnih oseb, pač pa le, da je pojem prikritega izplačila dobička opredeljen enako tako po ZDoh-2 kot po ZDDPO-2. Organ prve stopnje tako podlage za nadzor in odmero akontacije dohodnine od dividend, domnevno izplačanih fizičnim osebam, v točkah 1.47 do vključno 1.56 izreka odmerne odločbe, ni imel. Gre za kršitev 135. člena ZDavP-2, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka.

21. Tožnik izpodbija tudi obdavčitev otvoritvenega stanja kratkoročnih dolgov do tujine, izkazanega v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR. V nadaljevanju se sklicuje na 125. člen ZDavP-2 o zastaranju. Meni, da ni razumnega in zakonitega razloga za neupoštevanje očitnega zastaranja. Pri obdavčitvi otvoritvenega stanja na dan 1. 1. 2007 ne gre za nadzor za leto 2007, ampak za leta 1999 do 2002. Prihodek oziroma davčna osnova v višini 2.545.388,99 EUR ne obstaja.

22. Napačna je tudi razlaga, da bi finančni prihodki, ki jih je prvostopenjski organ kreiral iz otvoritvenega stanja, temeljili na določbi SRS 11.22. Davčni organ ni ugotovil pravotvornih dejstev v zvezi z zastaranjem in upošteval civilnopravnih razmerij o zastaranju. Če bi jih, bi ugotovil, da so obveznosti zastarale pred 1. 1. 2007. Zato ne bi bilo mogoče ugotoviti davčnih posledic za omenjeno leto. Uporaba SRS v izpodbijani odločbi je očitno napačna. Ob predpostavki, da naj bi bili računi fiktivni in obveznosti neresnične, ni mogoče knjižiti ničesar, tudi finančnih prihodkov ne. Pri vknjižbah na podlagi domnevno neverodostojnih listin je edino mogoče vzpostavljati prejšnje stanje, ne pa opravljati novih oziroma več vknjižb. Gre za absolutno kršitev pravil postopka. Z obdavčitvijo zneska v višini 2.545.388,99 EUR se ne sankcionira zatrjevanih privatnih izplačil. Poleg tega pa je organ navedeno porabo obdavčil samostojno in neposredno, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Obdavčitev izplačil fizični osebi nikoli ni enaka obdavčitvi odhodkov, ki niso davčno priznani. Domnevna privatna poraba v letih 2007 do 2011 ne more biti materialna podlaga za obdavčitev zneska odhodkov iz let 1999 do 2002. Davčni organ je postopek vodil brez zakonske podlage, davčna osnova za leto 2007 pa ne obstaja. Točka 11.11 SRS se v nobenem primeru ne nanaša na dolgove, ki naj bi bili fiktivni. Če naj bi bil dolg fiktiven, kar pomeni, da je ničen in da ne nastane, potem SRS 11.2 določa, da se ne pripozna in do uporabe točke 11.11 SRS sploh ne pride. Ključno je tudi, da je drugostopenjski organ odpravil obdavčitev zneska po računu R., d.o.o., ki je bil izdan v letu 2006 in glede katerega je upošteval zastaranje pravice do odmere davka. Ne zdrži pa razlaga drugostopenjskega organa, da naj bi se nepriznavanje odhodka po tem računu razlikovalo od nepriznavanja spornega zneska 2.545.388,99 EUR. V vseh primerih gre namreč za vprašanje priznavanja oziroma nepriznavanja odhodkov in je mogoče korigirati le obračun davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za davčno obdobje, če in ko je tožnik odhodek vključil v davčni obračun DDPO.

23. Tožnik sodišču glede na navedeno predlaga, naj v zadevi postavi izvedenca računovodske in davčne stroke v potrditev, da otvoritveno stanje dolgov na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR ne more biti davčna osnova za obračun DDPO za leto 2007 in da organ zaradi presoje, da dolgovi naj ne bi bili verodostojni, ne more obračunati prihodkov. Davčni organ je očitno napačno uporabil pravila računovodske in davčne stroke, ki obenem pomenijo relevantna materialna pravila, storjene napake pa noče odpraviti.

24. Tožnik tudi meni, da je odprava izpodbijane odločbe nepopolna, izrek odločbe o pritožbi pa nejasen. Davčni organ je v prvostopenjski odločbi za leta 2007 do 2011 tožniku naložil tudi pripadajoče obresti v višini, razvidni iz odločbe. Pri tem se sklicuje na 80. člen ZDavP-2 in meni, da bi moral drugostopenjski organ, ko je odločil o odpravi oziroma zmanjšanju zneska DDPO, odločiti tudi o odpravi oziroma zmanjšanju zneska pripadajočih obresti. Izrek drugostopenjske odločbe je pomanjkljiv tudi v delu glede zakonskih zamudnih obresti od odpravljenih zneskov davka. Sklicuje se na 99. člen ZDavP-2. Meni, da tudi navedena pomanjkljivost predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Niti prvostopenjski niti drugostopenjski organ tožnika tudi nista seznanila z dokumenti, ki jih podrobno navede. Se pa izpodbijana odločba nanje opira. Razlaga drugostopenjskega organa, da organ dolžnosti seznanitve nima, ker da ima stranka možnost vpogleda v upravni spis, pomeni izničenje ugotovitvenega postopka. Meni, da je bil v davčnem postopku kršen prvi odstavek 73. člena ZDavP-2, prvi odstavek 139. člena ZDavP-2 in 146. člen ZUP, oziroma da so bila absolutno bistveno kršena pravila postopka, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve.

25. Tožnik v tožbi (tč. VII) navaja, da je v postopku za posamezne odhodke po računih, ki jih organ ni priznal, predlagal zaslišanje oseb na strani izvajalcev, ki so opravili konkretno delo ali so bili z izvedbo del seznanjeni. Organ zavrnitve dokaznega predloga ni obrazložil na ustrezen način. Glede na to, da je organ sam zbiral podatke od izvajalcev in nanje oprl svoje ugotovitve, je tožnik utemeljeno predlagal zaslišanje izvajalcev. Meni, da zavrnitev dokaznega predloga krši njegovo pravico do izjave, s čimer je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka po 3. in 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP ter kršitev 22. in 25. člena Ustave RS, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve. Sodišču predlaga, da izvede glavno obravnavo in predlaganih 17 prič zasliši. 26. Toženka v **odgovoru na tožbo** navaja, da se tožnik ob pomanjkanju ustreznih materialnih dokazov, kot so verodostojni računi, verodostojna poslovna dokumentacija in verodostojna dokazila o poslovanju preko TRR, ki neposredno indicirajo na razkritje malverzacij, zateka v sklicevanje na zastaranje in ne na upravičenost konkretnega davčnega nadzora. Pojasnjuje, da je prvostopenjski davčni organ postopek začel na pobudo policije. Policijski izsledki so že v začetku izkazovali sum na obstoj davčnega izogibanja in zatajitev v daljšem časovnem obdobju. Prvostopenjski davčni organ se je glede na omejitve iz zakonskih predpisov omejil na petletno obdobje inšpiciranja. Šele kompleksen vpogled in analiza vseh računovodskih kategorij izkažeta dejansko stanje in poslovanje gospodarskega subjekta. Prvostopenjski davčni organ je na podlagi pregleda izkazanega poslovanja tožnika nesporno ugotovil, da izkazani dolgovi izhajajo od spornih dobaviteljev ter da dolgovi oziroma izvori stanj na presečni datum 1. 1. 2007 dokumentacijsko s strani tožnika niso bili dokazani ter da pokrivanje teh dolgov v obdobju inšpekcijskega nadzora ni bilo dokazano z verodostojno dokumentacijo. Knjigovodski obstoj spornih obveznosti na kontu 221 je temelj, na podlagi katerega je s kontinuiranim veriženjem fiktivnih računovodskih dogodkov in plačil izvajal tožnik nadaljnje knjigovodske manipulacije. Skozi celotno inšpicirano obdobje je bil ugotovljen povsem enak način njegovega delovanja. Izkazane obveznosti do spornih tujih dobaviteljev so bile nedvomno ustvarjena dolgoročno prikrita skrita rezerva, ki jo je tožnik zlorabljal za prikrivanje privatne in neposredne porabe iz premoženja družbe. Brez knjigovodskega obstoja izkazanih spornih obveznosti do obravnavanih spornih tujih družb, tudi ne bi bilo mogoče izvajati nadaljnjih manipulacij in zlorab, kot so fiktivne asignacije in nadaljnji fiktivni poboti. Tožnik je bil v celotnem inšpiciranem obdobju zelo likvidna družba, presežke je deponiral na banko in denar posojal povezanim družbam. Zato ni mogoče z davčno-računovodskega, pravnega, finančnega in poslovnega vidika kot pošteno knjigovodsko objektivnost dopustiti obstoja tudi do 12 let starih obveznosti.

27. Če je umestno razpravljati o zastaranju, potem so v poslovnih knjigah izkazane obveznosti do spornih tujih družb že davno zastarale. Že kot take bi jih bilo potrebno odpraviti. Delovanje tožnika je v spornih primerih povsem v nasprotju z običajno pošteno poslovno prakso, ki jo v nespornih zadevah izkazuje tudi sam. Večji del obveznosti je namreč poravnal transparentno in pravočasno preko TRR. Tožnik se ob pomanjkljivi in neverodostojni dokumentaciji sklicuje na izjave svojih partnerjev. Glede na objektivno situacijo, po kateri so določeni poslovni partnerji v relaciji s tožnikom imeli gospodarsko korist, obstaja objektiven dvom v resničnost in poštenost njihovih izjav. Tožnik je imel nedvomno dovolj časa, da bi pridobil ustrezno dokumentacijo od izvajalcev, če bi le-ta resnično obstajala, in za dokazovanje, da se prejeti računi nanašajo na dejansko poslovno rabo. Nadaljnje navedbe tožnika kažejo na tenzijo, da se zaradi razkritih dejstev in okoliščin o njegovih davčnih zatajitvah in poslovnih malverzacijah, skuša sklicevati na tekočo neobveščenost o poteku postopka. Ker je bil tožnik med postopkom pozvan, da dostavi ustrezno verodostojno dokumentacijo, pa tega ni storil, je davčni organ za potrditev in utemeljitev sumov o nepravilnostih še samostojno pridobil dokaze, na katere se sklicuje v izpodbijani odločbi. Tožnik pa je tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. 28. V zvezi s trditvijo, da je odločba organa druge stopnje pomanjkljiva, pojasnjuje, da gre pri izreku, kot izhaja iz drugostopenjske odločbe, za običajno prakso, ki doslej ni bila spoznana za sporno v postopku pred upravnim sodiščem. Izrek drugostopenjske odločbe je glede odprave pripadajočih obresti določljiv, saj se z zneskom davka odpravlja sorazmeren del pripadajočih obresti, ki so naložene v posamezni točki z davkom. Gre za enostaven matematični izračun sorazmernega dela obresti, ki so bile naložene z izpodbijano odločbo v točno določenem znesku. Neutemeljen je tudi ugovor, da je odločba organa druge stopnje pomanjkljiva glede zakonskih zamudnih obresti, saj je glede teka teh obresti bilo odločeno z izpodbijano odločbo v delu, ki ni bil odpravljen z odločbo toženke. Glede na navedeno toženka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

29. **Z odločitvijo davčnih organov se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je nazadnje s sodbo I U 833/2020 z dne 21. 6. 2021 v znova ponovljenem sojenju** (po sklepu Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 7/2020 z dne 10. 6. 2020) tožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Vsled tožnikove revizije je Vrhovno sodišče RS s sklepom št. X Ips 9/2022 z dne 18. 5. 2022 cit. sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo in zadevo vrnilo naslovnemu sodišču v novo sojenje v senatu treh sodnikov.

30. Tožnik je naknadno vložil še **pripravljalno vlogo**, v kateri navaja, da je imel v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 na kontu 221 knjiženih 2.568.813,31 EUR neporavnanih obveznosti do tujih dobaviteljev, za kolikor mu je toženka povečala prihodke, ker ni uspel dokazati njihovega obstoja. Ob tem se je toženka sklicevala na SRS 11.11, ki naj se uporabi analogno, po SRS 18.11 pa je nato treba zaradi zmanjšanja dolga pripoznati prihodke. Sodišče je to v prejšnji sodbi potrdilo. Pri tem pa sodišče ne navede pravne podlage za to, da toženka lahko preverja knjižbe v bilanci stanja, pri čemer tožnik meni, da toženka te pristojnosti nima. Po 684. členu Zakona o gospodarskih družbah lahko namreč preverja le, ali so knjige vodene po pravilnem sistemu in ali se upošteva kontni okvir za glavno knjigo. Tudi 12. člen ZDDPO-2 ne daje podlage za to, saj ta predpisuje le, da mora davčni obračun temeljiti na izkazu poslovnega izida (v nadaljevanju IPI) in ne na bilanci stanja. Ugotovitev, da je bila toženka dolžna preveriti otvoritveno stanje bilance in ob nepravilnostih ustrezno ukrepati, je pavšalna. Očitek, da je imel tožnik na omenjeni datum knjiženo neobstoječo obveznost, je neutemeljen. Tudi potencialno zastarana obveznost je obstoječa, le prisilno izvršljiva ni; tožnik pa je imel namen obveznosti poravnati, zato jih ni razknjižil (pri čemer opozarja tudi na pretrganje zastaranja zaradi delnih plačil dolgov). Pri tem je iz previdnosti te obveznosti izkazoval, saj bi njihov izbris prikazoval stanje, da družba obveznosti nima, čeprav jih je dejansko imela. Sklicevanje na SRS 11.22 je neutemeljeno, saj ta standard ureja drugačen položaj, tj. takšnega, ki se nanaša na spremembe valut in dolgove, izražene v tuji valuti, kar pa ni obravnavani položaj. Tožnikovi poslovni dolgovi so bili izraženi v domači valuti, EUR, zato se ta standard nanje ne more nanašati. Prevrednotiti je mogoče dolg, ki sicer obstaja, a je njegova vrednost drugačna od prvotne; odpravi (odpiše) pa se dolg, ki ga ni več. Poleg tega ob očitku neobstoječnosti teh dolgov, tudi ni mogoče njihovo prevrednotenje; če toženka trdi, da je obveznosti treba prevrednotiti, pomeni, da so obstajale; če pa trdi, da te obveznosti iz let 1999-2002 niso nikoli obstajale, potem ne more iti za spremembo njihove vrednosti, temveč kvečjemu za popravo napačnih vnosov. Ti razlogi toženke in sodišča so si med seboj torej v nasprotju. Zato izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti - ni jasno, ali so bile obveznosti zaradi neobstoja napačno evidentirane v bilanci ali pa so sicer sprva obstajale, vendar bi jih tožnik zaradi zastaranja moral izbrisati, čeprav jih je nameraval izpolniti. Sodišče se tudi ni opredelilo do ugovora davčnega zastaranja - če toženka trdi, da obveznosti sploh niso obstajale, je šlo za v letih 1999-2022 za napačno upoštevanje davčnopriznanih odhodkov, kar bi bilo treba sanirati v nadzorih tistih obdobij in ne za leto 2007, torej sanirati bi bilo treba obdobja, ko so bile obveznosti uveljavljanje, in ne obdobja, ko se je davčni organ odločil za pregled. Pa še to bi se lahko storilo kvečjemu z zmanjševanjem davčno priznanih odhodkov v obdobjih, v katerih jih je zavezanec neutemeljeno uveljavljal, ne pa s povečanjem obdavčljivih prihodkov v obdobju odkritja. Takšna je tudi praksa davčnih organov in sodišč; popravljajo se torej obračuni, v katerih so bile storjene napake, ne pa tekoči obračuni. Če zavezanec napačno uveljavlja nek odhodek, popravi obračun za obdobje, ko je to storil, in ne povečuje prihodkov za leto, ko je to ugotovil. Enako davčni organ v nadzoru preverja pravilnost obračuna za nadzorovano obdobje (v tej zadevi je to leto 2007), ne more pa v predhodnih obdobjih, ki niso predmet nadzora, neutemeljeno upoštevanih odhodkov vključiti v obdavčljive prihodke nadziranega obdobja, sicer povsem izvotli pravila o davčnem zastaranju, saj zastaranje začne teči tedaj, ko bi davek moral biti obračunan. Po toženkinem nepravilnem stališču pa bi zastaranje začelo teči šele, ko bi se ugotovilo napačno uveljavljanje odhodkov. Tudi stališče sodišča, da se tožnik na zastaranje ne more sklicevati, če ima obveznost še naprej knjiženo v poslovnih knjigah, nasprotuje uveljavljeni praksi, da vpisi obveznosti v poslovnih knjigah ne pomenijo pripoznave, v zvezi s čimer tožnik citira sodno prakso rednih sodišč, zato je takšno stališče arbitrarno. Prav tako SRS 11.11 določa odpravo dolga v letu zastaranja, SRS 18.11 pa pripoznavo prihodkov v zvezi z zmanjševanjem dolga (tudi zaradi zastaranja); vendar pa pri tem prihodkov zaradi zastaranja ni mogoče umestiti v katerokoli obdobje, temveč kvečjemu v čas, ko je dolg zastaral, saj je tedaj nastala korist za dolžnika. Poleg tega se bilance sploh ne izdeluje na 1. 1. 2007, ampak na zadnji dan prejšnjega leta; če je torej težava v tej bilanci, je to stvar IPI za obdobje leta 2006, saj se za odmero DDPO uporabijo podatki iz IPI; podatki iz bilance stanja neposredno na ta davek ne vplivajo. Toženkino stališče pa nasprotuje tudi stališčem VSRS o tem, da verodostojne listine niso edino dokazno sredstvo; so sicer primerno in ustrezno sredstvo, ne pa edino; vprašanje obstoja obveznosti pa je ključno za odločitev, saj če so obstajale, ni avtomatične podlage za njihovo odpravo in povečanje prihodkov. Prav tako se ni ugotavljajo dejstvo zastaranja teh obveznosti, kar bi se, ob njihovem ugotovljenem obstoju, tudi šele moralo ugotavljati. Zaradi napačne uporabe prava o tem, s čim je mogoče dokazovati obstoj obveznosti, je prišlo do nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja (o obstoju tožnikovih obveznosti), zaradi česar ni mogoče oceniti zakonitosti izpodbijane odločbe. Tožnik problematizira še dejstvo, da sta izpodbijano odločbo podpisali na levi strani dve osebi in da sta davčni postopek na prvi stopnji vodili dve osebi, češ da je to v nasprotju z načelom samostojnosti inšpektorja, kar obširno argumentira.

31. Toženka je na to **replicirala**, da doslej ni bilo sporno, da je tožnik v bilanci stanja za leto 2007 v otvoritvenem saldu izkazoval sporne obveznosti do tujih dobaviteljev v skupni višini 2.545.388,99 EUR. Vztraja, da je povečanje prihodkov v obračunu DDPO za leto 2007 upravičeno. Odhodki v tej zvezi so bremenili poslovni izid leta, ko naj bi obveznosti nastale, tožnik pa je te obveznosti imel evidentirane skozi vsa leta in je še v obračunskem obdobju leta 2007 izkazoval dolg do teh dobaviteljev, pri čemer o obstoju dolgov in njihovih dejanskih poplačilih ni predložil verodostojnih dokazil. Ker je bilo ugotovljeno, da ti dolgovi ne obstajajo, so bili odpravljeni, v zvezi s čimer se toženka sklicuje na SRS 11.11. Ugovori o nepristojnosti za preverjanje bilance stanja so brezpredmetni, saj davčni organ kontrolira obračun DDPO, za ugotavljanje dobička po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 pa se priznajo prihodki in odhodki iz IPI oz. letnega poročila, ki le-temu ustreza, na podlagi zakona in v skladu z računovodskimi izkazi. Bilanca stanja je poleg IPI najpomembnejši izkaz, računovodske informacije pa so v medsebojni povezanosti; povezanost bilance in IPI je vidna ravno v procesu nastanka prihodkov in odhodkov: odhodki nastajajo z zmanjševanjem sredstev oz. povečanjem obveznosti pod določenimi pogoji, prihodki pa s povečanjem sredstev oz. zmanjševanjem obveznosti pod določenimi pogoji. Pristojnost organa torej izvira iz tega, saj na podlagi preverjanja vpisov v poslovne knjige preverja, ali so prihodki in odhodki v IPI ugotovljeni na podlagi računovodskih standardov. Tudi 357. člen ZDavP-2, ki opredeljuje vsebino davčnega obračuna, določa, da je njegov sestavni del tudi bilanca stanja. SRS pa podjetja podrobneje opominjajo, na kaj morajo biti pozorna pri sestavljanju izkazov in računovodenju. Glede ugovora o poseganju v napačen davčni obračun toženka odgovarja, da se SRS 11.11 uporabi, če potrebe po izkazovanju dolga ni več, kar je bilo v tem davčnem inšpekcijskem nadzoru tudi ugotovljeno, v povezavi s SRS 18.11 pa se z zmanjšanjem dolga pripoznajo prihodki. Če spremembe postavk prek poslovnega izida vplivajo na velikost kapitala, se postavke, ki predstavljajo obdavčljive prihodke ali davčno priznane odhodke, vključijo v davčno osnovo, saj njihovo evidentiranje mimo izkaza za poslovne namene ne pomeni, da se ne upoštevajo za davčne namene. SRS pri kratkoročnih dolgovih zahtevajo prevrednotenje, če se ti zmanjšajo, kot so se v davčnem inšpekcijskem nadzoru; po SRS 11.22 pa je treba povečati finančne prihodke, kar je organ v postopku tudi opravil. Tožnik v postopku nadzora tudi ni pojasnil, zakaj je imel zavedeno začetno stanje v otvoritveni bilanci, ki je po njegovih navedbah temeljilo na zastarani obveznosti, ugovarjal pa tudi ni ugotovitvam o tem, da ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin, oz. za izkazovanje spornih obveznosti ni predložil nobenih drugih dokazil. Sklepno še obširno obrazloži svoje nasprotovanje stališču, da naj bi prvostopenjski davčni organ odločal v napačni sestavi, ter vztraja pri predlagani zavrnitvi tožbe.

32. Tožnik je naknadno vložil še **drugo pripravljalno vlogo**, v kateri je navedel, da toženka napačno interpretira 12. člen ZDDPO-2. Davčni organ namreč lahko preverja le, ali je zavezanec pravilno prenesel zneske iz IPI, ni pa pristojen preverjati samega omenjenega izkaza. Zakon namreč jasno določa, da se (avtomatično) priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v omenjenem izkazu. Preverjanje pravilnosti njihovega evidentiranja pa je v pristojnosti Ministrstva za gospodarstvo (po Zakonu o gospodarskih družbah), davčni organ pa lahko preverja le, ali je bilo to pravilno prepisano v davčni obračun. Sestavni del davčnega obračuna je IPI zato, da se preveri, ali so bile številke pravilno prenesene, ne pa da bi davčni organ te številke ponovno preverjal in jih spreminjal, saj bi to pomenilo posredno spreminjanje računovodskih izkazov, kar ni v njegovi pristojnosti. Toženka se sklicuje na SRS 11.11, vendar pa odprava obveznosti po tem standardu ne pomeni prihodka, saj bi to pomenilo, da če zavezanec svoj dolg plača, pride do prihodka. Prav tako to ne izhaja iz SRS 18.11, na katerega se toženka tudi sklicuje, saj bi bilo to nesmiselno. Obenem civilnopravno zastaranje ne pomeni zmanjšanja dolga, saj dolg z njegovim nastopom še vedno obstaja, obveznost le postane naturalna, kar pa ne pomeni, da je dolžnik ne more izpolniti. Prihodke po SRS 18.11 lahko povzroči le zmanjšanje dolga z odpustom, ne pa z zastaranjem, v primeru česar se dolg ne zmanjša. V obravnavanem primeru je toženka torej napačno razumela institut zastaranja. Tožnik SRS 11.11 razume kot dispozitivno določbo, ki ne pomeni obveznosti odprave dolga v primeru zastaranja, temveč njeno možnost. Če dolžnik namerava dolg poravnati, seveda obveznosti v bilanci ne bo odpravljal, sicer bi bil prikaz v bilanci nerealen in zavajajoč. Tudi davčna zakonodaja nima pravil, ki bi zahtevala izkazovanje prihodkov ob zastaranju. Četudi pa bi nastop civilnopravnega zastaranja povzročil zmanjšanje dolga in povečanje prihodkov po SRS 11.11. in 18.11., pa bi se to lahko zgodilo le v letu, ko je zastaranje nastopilo. Kdaj se je to zgodilo, toženka ni niti ugotavljala, zato je dejansko stanje v tej zvezi ostalo pomanjkljivo ugotovljeno. Če namreč obstaja obveznost odprave dolgov ob nastopu zastaranja, kot to trdi davčni organ, morajo tedaj nastati tudi prihodki. Če pa tedaj nastane le možnost odprave, prihodki nastanejo, ko do odprave pride. Oboje pa izključuje, kar se je zgodilo v konkretnem primeru, ko toženka ni ugotavljala niti tega, kdaj so tožnikove obveznosti zastarale, niti tega, ali tožnik ravno leta 2007 ne namerava izpolniti svojih obveznosti. Odprava se namreč mora zgoditi, ko pride do zastaranja oz. ko dolžnik zastarano obveznost odpravi (temu pa lahko sledijo tudi povečani prihodki), ne pa ko to stori davčni organ. Tožnik je tudi vztrajal, da postopka ne moreta voditi dve osebi, torej en inšpektor skupaj z drugim oz. da bi eden vodil postopek, drugi pa odločil. 33. Toženka na tožnikovo drugo pripravljalno vlogo ni odgovorila.

34. Sodišče je na narokih za glavno obravnavo 9. in 30. 11. 2022 v dokaznem postopku vpogledalo listine upravnega spisa, zlasti pripombe na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki jih je podal tožnik osebno (ki se v sodnem spisu v fotokopiji nahajajo pod C1), ter račune, v zvezi s katerimi je tožnik predlagal zaslišanje prič, tj. v posameznih fiskalnih letih knjižene račune (36 računov, ki se v sodnem spisu v fotokopiji nahajajo pod C2-C37): v letu 2007 - z evidenčno-likvidacijsko številko 907; račun s številko 354, z dne 29. 8. 2007, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 731,90 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 909; račun s številko 00048-2007, z dne 30. 8. 2007, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 18.948,77 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 981; račun s številko 1000151-07, z dne 18. 9. 2007, je izdala N., d.o.o., v skupni vrednosti 32.732,40 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1447; račun s številko 598, z dne 28. 12. 2007, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 1.249,88 EUR; v letu 2008 - z evidenčno-likvidacijsko številko 98; račun s številko 28, z dne 4. 2. 2008, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 11.220,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 60; račun s številko 00019-2008, z dne 29. 1. 2008, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 6.960,38 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 221; račun s številko 1000035-08, z dne 4. 3. 2008 je izdala N., d.o.o., v skupni vrednosti 27.942,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1382; račun s številko XII-08-06, z dne 16. 12. 2008, je izdal O. O., s.p., v skupni vrednosti 7.340,00 EUR; v letu 2009 - z evidenčno številko 1266 evidentiral prejeti račun št. 2009 086, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 19.000,00 EUR, DDV znaša 3.800,00 EUR, - z evidenčno številko 1267 evidentiral prejeti račun št. 2009 087, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 26.410,00 EUR, DDV znaša 5.282,00 EUR, - z evidenčno številko 1268 evidentiral prejeti račun št. 2009 087, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 19.160,00 EUR, DDV znaša 3.832,00 EUR, - z evidenčno številko 1401 evidentiral prejeti račun št. 2009 094, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 11.490,00 EUR, DDV znaša 2.298,00 EUR, - z evidenčno številko 1402 evidentiral prejeti račun št. 2009 095, ki ga je izdal P., d.o.o. v neto vrednosti 35.620,00 EUR, DDV znaša 7.124,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 171; račun s številko 100028-09 z dne 23. 2. 2009, je izdala N., d.o.o., v skupni vrednosti 16.978,80 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 221; račun s številko 04/2009, z dne 5. 3. 2009, je izdala R., d.o.o., v skupni vrednosti 10.080,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1218; račun s številko 86/2009, z dne 16. 11. 2009, je izdala S., d.o.o. v skupni vrednosti 17.851,20 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 367; račun s številko R 031/2009, z dne 14. 04. 2009, je izdala Š., d.o.o., v skupni vrednosti 2.156,72 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 507; račun s številko 23, z dne 05. 05. 2009, je izdal T. T., s.p., v skupni vrednosti 11.760,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 617; račun s številko 49/2009, z dne 5. 06. 2009, je izdala S., d.o.o., v skupni vrednosti 11.444,40 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 649; račun s številko 35-2009, z dne 16. 6. 2009, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 5.986,80 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 780; račun s številko 67/2009, z dne 15. 07. 2009, je izdala S., d.o.o., v skupni vrednosti 15.259,20 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 830; račun s številko 264, z dne 06. 08. 2009, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 770,40 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 937; račun s številko 72/2009, z dne 24. 08. 2009, je izdala S., d.o.o., v skupni vrednosti 9.424,80 EUR;, - z evidenčno-likvidacijsko številko 953; račun s številko R 130/2009, z dne 03. 09. 2009, je izdala Š., d.o.o., v skupni vrednosti 7.770,40 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1088; račun s številko 362, z dne 15. 10. 2009, je izdala L., d.o.o., v skupni vrednosti 765,47 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1089; račun s številko 162, z dne 15. 10. 2009, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 5.605,63 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1331; račun s številko 20/2009, z dne 8. 12. 2009, je izdala R., d.o.o., v skupni vrednosti 12.600,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1370; račun s številko XII-09-03, z dne 18. 12. 2009, je izdal O. O., s.p., v skupni vrednosti 8.168,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 1390; račun s številko 73-2009, z dne 24. 12. 2009, je izdala M., d.o.o., v skupni vrednosti 18.268,26 EUR; v letu 2010 - z evidenčno-likvidacijsko številko 86; račun s številko 4, z dne 29. 1. 2010, je izdala T., d.o.o., Ljubljana, v skupni vrednosti 5.880,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 110; račun s številko 00003-2010, z dne 19. 1. 2010, je izdala S., d.o.o., Ljubljana v skupni vrednosti 14.953,20 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 122; račun s številko R 10/2010, z dne 9. 2. 2010, je izdala Š., d.o.o., v skupni vrednosti 7.110,08 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 175; račun s številko 0009-2010, z dne 25. 2. 2010, je izdala S., d.o.o., v skupni vrednosti 14.854,49 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 336; račun s številko 09-2010, z dne 8. 4. 2010, je izdala R., d.o.o., v skupni vrednosti 8.880,00 EUR; v letu 2011 - z evidenčno-likvidacijsko številko 4; račun s številko 01-2011, z dne 7. 1. 2011, je izdala R., d.o.o., v skupni vrednosti 1.920,00 EUR, - z evidenčno-likvidacijsko številko 667; račun s številko 51, z dne 27. 6. 2011, je izdal U. U., s.p. v skupni vrednosti 3.156,43 EUR.

35. Na naroku je sodišče tudi vpogledalo pisne izjave prič, ki so v sodnem spisu vodene pod A17-A24 (podale so jih priče L. L., Š. Š., R. R., T. T., M. M., U. U., O. O. in N. N.). Prič L. L., Š. Š., V. V., Z. Z., R. R., S. S., T. T., M. M., U. U., O. O. ter N. N. pa sodišče ni zaslišalo znova, temveč je skladno z zadnjim odstavkom 302. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s soglasjem obeh strank upravnega spora prebralo zapisnika o izvedbi teh dokazov z drugega in tretjega naroka za glavno obravnavo Upravnega sodišča Republike Slovenije št. I U 833/2020-73 z dne 26. 5. 2021 in I U 833/2020-81 z dne 21. 6. 2021. 36. Dokazne predloge za zaslišanje prič Q. Q., P. S., X. X., O. T., N. I. in T. U. je sodišče na naroku zavrnilo (saj tožnik ni izkazal za verjetno, da je njihove pisne izjave poskušal pridobiti, vendar pri tem ni bil uspešen). Sodišče je namreč tožnika v zadnjem sojenju 8. 10. 2020 pozvalo k predložitvi pisnih izjav 17 predlaganih prič, pri čemer je bil tožnik tudi poučen skladno z 236.a členom ZPP, in sicer da bo v nasprotnem primeru sodišče dokaz z zaslišanjem posamezne priče izvedlo le, če tožnik izkaže za verjetno, da je pisno izjavo priče poskušal pridobiti, vendar pri tem ni bil uspešen. Tožnik je glede dotičnih prič v vlogi z dne 15. 12. 2020 navedel, da nima njihovih kontaktnih podatkov in da jih tudi ni uspel pridobiti, pri čemer pa skladno s cit. določilom ni z ničemer izkazal za verjetno, da je za pridobitev pisnih izjav teh prič povzel sploh kakršnakoli dejanja, a da je bil pri tem neuspešen. Navedel je le, da naj sodišče po uradni dolžnosti pridobi podatke o teh pričah in jih posreduje tožniku. Vendar pa to ni dolžnost sodišča, temveč je dolžnost tistega, ki pričo predlaga, da sporoči pričin naslov oz. da na poziv sodišča sam pridobi in predloži pisno izjavo priče. Zato je sodišče predlog za zaslišanje dotičnih šestih prič tudi v tem, ponovnem sojenju na tej podlagi zavrnilo. Pri tem je treba upoštevati tudi, da so bila vsa opisana procesna dejanja izvedena v prejšnjem postopku še pred sprejemom sklepa o obravnavanju zadeve po sodniku posamezniku in torej po naravi stvari ne morejo biti zaobjeta ter se nanje ne morejo nanašati pravne posledice iz sklepa Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 9/2022, ki je razveljavilo sodbo tega sodišča I U 833/2020 z dne 21. 6. 2021 in ki se glede na dopuščeno revizijsko vprašanje nanaša le na vodenje narokov ter kasnejše odločanje po sodniku posamezniku.

37. Dokazni predlog za postavitev izvedenca računovodske in davčne stroke je sodišče zavrnilo kot neprimeren. Dokaza z računi dobaviteljev A., D., C., B. in Č., po zapadlosti na dan 31. 12. 2006, pa v soglasju s tožnikom zaradi nespornosti vsebine ni izvedlo. Tožnik se namreč v svoji tožbi pod rubriko „dokaz“ na str. 12 sklicuje na „odprte račune po zapadlosti na dan 31. 12. 2006“, v zvezi s čimer je na prvem naroku za glavno obravnavo pojasnil, da so s tem mišljene fakture omenjenih dobaviteljev. Vendar pa računov teh dobaviteljev v upravnem spisu ni bilo mogoče najti (v spisu sta le računa družbe B. št. 131/03/00 in št. 131/04/00, oba z dne 1. 3. 2000), zato tožbenega dokaznega predloga, pod tč. IV. tožbe, ki glasi „_odprti računi po zapadlosti na dan 31. 12. 2006, že v upravnem spisu_“, ni bilo mogoče izvesti.

38. Tožba je delno utemeljena.

39. Po pregledu upravnega spisa in izpodbijane odločbe ter odločbe drugostopenjskega davčnega organa sodišče tokrat sodi, da so izpodbijana odločba in odločba drugostopenjskega davčnega organa ter njuni razlogi le delno pravilni in zakoniti ter se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje v relevantnih delih sklicuje, pomanjkljivost glede dokazovanja v davčnem postopku pa je saniralo na glavni obravnavi z izvedbo predlaganih zaslišanj, kot obrazloženo v nadaljevanju.

40. Zaradi jasnosti sodišče uvodoma pregledno rezimira tožnikove tožbene razloge, ki so, kljub temu, da se v svoji tožbi sklicuje na 1., 2. in 3. alineo prvega odstavka 27. člena ZUS 1 (predzadnji odst. na 3. str. tožbe), dejansko zgolj procesnopravne in materialnopravne narave. Tožnik namreč toži zaradi zatrjevanih kršitev 133. in 135. člena ZDavP-2 (obdobje davčnega nadzora - tč. II tožbe, predmet nadzora - tč. III tožbe), zaradi zatrjevane nejasnosti izreka po delni odpravi izpodbijane odločbe vsled odločbe drugostopenjskega davčnega organa o tožnikovi pritožbi (tč. V tožbe), zaradi zatrjevane kršitve pravice do informacij (tč. VI tožbe), zaradi zatrjevane neizvedbe zaslišanj in neustrezne obrazložitve zavrnitve predlaganih zaslišanj v upravnem postopku (tč. VII tožbe) ter sklicujoč se, da je prvostopenjski davčni organ odločal v napačni sestavi (tč. VI tožnikove prve pripravljalne vloge), kar vse predstavlja tožbeni razlog iz 2. alinee prvega odstavka 27. člena ZUS-1, tj. zatrjevanje kršitev pravil postopka v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Poleg vseh navedenih pa tožnik v tožbi uveljavlja še ugovor materialnopravne narave iz 1. alinee prvega odstavka 27. člena ZUS-1 o zastaranju pravice do odmere davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje pred letom 2007 za dolgove do tujih dobaviteljev, ki so izkazani v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR2 (tč. IV tožbe).

41. Iz zgoraj povzetih tožnikovih navedb sodišče torej zaključuje, da tožnik, ob predlogu na odpravo izpodbijane odločbe v celoti, s tožbo vsebinsko konkretno nasprotuje izpodbijani odločbi le delno, in sicer: (i) odpravi izkazanih saldov obveznosti do spornih tujih dobaviteljev (A., D., C., B. in Č.) in posledičnemu povečanju rednih finančnih prihodkov v letu 2007 v skupni višini 2.545.388,99 EUR (ugotovitve iz izpodbijane odločbe na str. 12-72 in 79-80); in (ii) nepriznanju davčno potrebnih odhodkov v letih 2007-2011 po tistih računih, glede katerih je predlagal zaslišanje 17 posameznih prič, pa ta zaslišanja niso bila izvedena oz. zavrnitev dokaznih predlogov v davčnem postopku po tožnikovem mnenju ni bila ustrezno obrazložena (posamezne ugotovitve iz izpodbijane odločbe, ki so v izpodbijani odločbi navedene pri razdelkih glede odhodkov za posamezna davčna leta, in sicer na str. 90-360), na kar se nanaša tožnikova argumentacija, da je v postopku za posamezne odhodke po računih, ki jih organ ni priznal, predlagal zaslišanja.

Oba navedena sklopa izpodbijane odločbe se nanašata na del dodatno odmerjenega DDPO. V preostalem delu pa tožnik dodatno odmerjenemu DDPO, dodatno odmerjenemu davku na dodano vrednost, akontaciji dohodnine od prikritih izplačil dobička ter davkom in prispevkom od dohodkov iz delovnega razmerja konkretno po temelju in višini ne ugovarja, temveč jih tožba napada le posredno, tj. preko preostalih zatrjevanih procesnih kršitev.

**K I. točki izreka**

42. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe in tudi iz same tožbe (str. 7 tožbe), je imel tožnik v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 izkazanih med drugim 2.545.388,99 EUR dolgov, in sicer do družb A., D., C., B. in Č. Te dolgove je prvostopenjski davčni organ z izpodbijano odločbo odpravil, in sicer je v tej zvezi citiral več podlag, med drugim izrecno tudi SRS 11.11. Tudi drugostopenjski davčni organ je tozadevno obrazložil, da je prvostopenjski davčni organ te obveznosti odpravil na podlagi SRS 11.11, češ da navedeni dolg ne obstaja (prim. str. 22 odločbe drugostopenjskega davčnega organa). Iz izpodbijane odločbe pri tem izhaja tudi, da bi bile navedene obveznosti v inšpiciranem obdobju (tj. 2007 2022) tudi po splošnem zastaralnem roku (pet let) že zastarane, ne glede na njihov obstoj (str. 16 izpodbijane odločbe - glede obveznosti do dobavitelja A.), prav tako se za vse omenjene obveznosti poudarja njihova starost nad pet let oz. celo mestoma nad deset let (str. 17, 36, 51, 59 in 68 izpodbijane odločbe), tožniku pa se v odgovoru na njegove pripombe v izpodbijani odločbi tudi očita, da so ti njegovi dolgovi po vseh merilih računovodsko-finančne stroke zastarani (str. 445 izpodbijane odločbe). Zaradi odprave obveznosti do teh dobaviteljev pa je z izpodbijano odločbo davčni organ, sklicujoč se na SRS 11.22, tožniku za prav toliko povečal redne finančne prihodke v letu 2007. Drugostopenjski davčni organ je v tej zvezi kot podlago za povečanje prihodkov navedel SRS 18.11, češ da se z zmanjšanjem dolga pripoznajo prihodki. Med strankama je v tej zvezi spornih več aspektov, med drugim tudi vprašanje zastaranosti teh tožnikovih obveznosti, ki jih je imel evidentirane v svojih računovodskih izkazih, ter vprašanje zastaranja same pravice do odmere po davčnem pravu.

43. Glede prvega vprašanja, tj. glede zastaranosti tožnikovih obveznosti do omenjenih tujih dobaviteljev v višini 2.545.388,99 EUR, ki jih je imel evidentirane v svojih računovodskih izkazih, **tožnik** v tožbi in pripravljalnih vlogah med drugim izpostavlja, da davčni organ ni ugotavljal pravotvornih dejstev v zvezi z njihovim zastaranjem, saj ni ugotavljal, kdaj je zastaranje teh obveznosti nastopilo, in je zaradi tega dejansko stanje ostalo pomanjkljivo ugotovljeno. Tožnik namreč izpostavlja, da če obstaja obveznost odprave dolgov ob nastopu zastaranja, kot to trdi davčni organ, morajo tedaj nastati tudi prihodki. **Toženka** je v odgovoru na tožbo navedla, da so v tožnikovih poslovnih knjigah izkazane obveznosti do spornih tujih družb že davno zastarale in bi jih bilo treba že zato odpraviti. Na SRS 11.11 se je nato v svoji pripravljalni vlogi sklicevala na način, da se le-ta uporabi, če potrebe po izkazovanju dolga več ni, če spremembe postavk prek poslovnega izida vplivajo na velikost kapitala, pa se postavke (obdavčljivi prihodki oz. davčno priznani odhodki) vključijo v davčno osnovo, saj njihovo evidentiranje mimo izkaza ne pomeni njihove neupoštevnosti za davčne namene; v svoji drugostopenjski odločbi pa je to podrobneje argumentirala, češ da ni mogoče pričakovati, da bodo standardi obravnavali tudi t.i. fiktivne poslovne dogodke in predvidevali postopanje v primeru odprave učinkov fiktivnih poslov, zaradi česar da se prvostopenjski organ utemeljeno sklicuje na SRS 11.11, saj se ta uporabi, če potrebe po izkazovanju obveznosti (več) ni (str. 23 odločbe drugostopenjskega davčnega organa).

44. Slovenski računovodski standard 11 (2006), pod B. Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj kratkoročnih dolgov, pod 11.11. določa, da _se_ _p__ripoznanja kratkoročnih dolgov v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja odpravijo, če je obveznost, določena v pogodbi ali drugem pravnem aktu, izpolnjena, razveljavljena ali zastarana_. O izpolnitvi ali razveljavitvi spornih tožnikovih obveznosti v obravnavanem primeru ni bilo govora, se pa je izpodbijana odločba mestoma, kot citirano zgoraj, sklicevala na zastaranje teh tožnikovih obveznosti. Vendar pa mora sodišče tozadevno pritrditi tožniku, da dejstva, ali in, če ja, kdaj so te obveznosti zastarale, davčna organa nista ugotavljala, zato te ugotovitve ostanejo zgolj navržene in na pavšalni ravni. Preden se napravi sklep o zastaranosti tožnikovih obveznosti do teh dobaviteljev, bi bilo treba ugotoviti, katero je relevantno pravo, ki mu je podvržena posamezna tožnikova obveznost (glede na to, da gre očitno za razmerja z mednarodnimi elementi), kdaj je posamezna obveznost zapadla in nato tudi kakšen je relevanten zastaralni rok po relevantnem pravu (za gospodarske in negospodarske obveznosti oz. morebiti kaj tretjega), šele na takšni podlagi pa bi nato bilo mogoče ugotoviti, ali so tožnikove predmetne obveznosti dejansko zastarane ali ne. Tega davčna organa nista ugotavljala.

45. Izhaja pa iz izpodbijane odločbe, da se obveznosti oz. dolgovi do omenjenih petih tujih tožnikovih dobaviteljev odpravijo (str. 18, 37, 51, 60 in 69 ter sumarno tudi 72 izpodbijane odločbe), ne pa prevrednotijo (tj. se ne spreminja njihova prvotno izkazana vrednost), zato sodišče pritrjuje tožniku, ki s tožbo problematizira uporabo SRS 11.22. Ni namreč jasno, do kakšnega prevrednotenja naj bi v obravnavanem primeru prišlo, člen 22 tega standarda pa se jasno nanaša na prevrednotovanje kratkoročnih dolgov.

46. Glede drugega spornega vprašanja, tj. glede zastaranja pravice do odmere davka, pa sodišče prav tako pritrjuje tožniku. **Tožnik** v tožbi trdi, da je imel sporne obveznosti v svojih izkazih na podlagi računov petih tujih dobaviteljev, tj. družb A., D., C., B. in Č., ki so bili izdani v obdobju 1999-2002; zato bi davčni organ, po tožnikovem mnenju, mogel poseči kvečjemu v davčne obračune izpred leta 2007, ko so ti računi že vplivali na tožnikove odhodke, ne pa davčne posledice tožniku naložiti za leto 2007. **Prvostopenjski** davčni organ je tožnikovo trditev o uveljavljanju odhodkov po teh računih že pred letom 2007, ki jo je tožnik podal že v davčnem postopku, očitno akceptiral, saj iz izpodbijane odločbe izhaja očitek tožniku, da so odhodki po računih teh spornih družb bremenili poslovni rezultat zavezanca za davek že v obdobjih, na katera se ti računi nanašajo, tožnik pa da je dosegel učinek tudi že s tem, da je zmanjšal davčno osnovo z evidentiranjem teh računov med odhodke že v letu prejema računa (str. 71 izpodbijane odločbe).

47. Med strankama torej ni sporno, da je tožnik odhodke po računih dobaviteljev A., D., C., B. in Č. iz obdobja 1999-2002 uveljavljal kot davčno priznane že za predmetna leta, odtlej pa jih je kot (neplačane) obveznosti imel evidentirane v bilanci stanja, v skupnem znesku 2.545.388,99 EUR tudi na 1. 1. 2007. Na kakšni podlagi in zakaj je toženka z izpodbijano odločbo tožniku prihodke nato za ta znesek povečala ravno v letu 2007, ne pa že v kakšnem od predhodnih let ali celo kasnejših let (gleda na to, da se v izpodbijani odločbi ugotavlja, da je tožnik obveznosti do teh istih dobaviteljev imel evidentirane tudi v letih 2008-2011 - prim. str. 14 in 15 izpodbijane odločbe), iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Katera je tista navezna okoliščina, ki narekuje davčni učinek ravno v letu 2007, torej ni obrazloženo. Tožnik tako po presoji sodišča utemeljeno izpostavlja v svoji drugi pripravljalni vlogi, da bi to lahko sledilo denimo, če bi tedaj prišlo do zastaranja predmetnih obveznosti (in s tem do povečanja prihodkov brez zmanjšanja sredstev).3 Vendar pa takšna ugotovitev iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Prav tako pa sodišče pritrjuje tožbenim navedbam, da bi bil davčni organ, če se ugotavlja, da so te obveznosti fiktivne (str. 445 izpodbijane odločbe), mogel kvečjemu poseči v davčni obračun za omenjena predhodna leta, ko so bili odhodki po računih teh dobaviteljev uveljavljani. V vsakem primeru pa bi to bilo že v predhodnih letih, ne šele leta 2007. Po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka namreč zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti.

48. Pri tem je po presoji sodišča treba upoštevati tudi 12. člen ZDDPO-2, kajti po splošnih pravilih računovodenja se prihodki in odhodki priznavajo glede na čas nastanka, enako pa velja tudi za določanje davčne osnove iz 12. člena ZDDPO-2. Kolikor bi šlo v obravnavanem primeru za napako tožnika, ki bi denimo odhodke po računih tujih dobaviteljev želel popraviti v letu 2007, bi prišla v poštev pravila o popravkih napak iz 14. člena ZDDPO-2. Ta določa, da se napake iz preteklih obdobij popravijo s preračunavanjem za nazaj, učinek popravkov napak iz preteklih obdobij pa se ne vključi v izid obdobja, v katerem je prišlo do odkritja napak, temveč se računovodsko preračunava s kapitalom v obdobju popravkov napak.4 Vendar pa v obravnavanem primeru tožnik ne zatrjuje, da bi prišlo do kakršnekoli napake.

49. Glede na navedeno je treba tožbi delno ugoditi in izpodbijano odločbo delno odpraviti na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, in sicer v delu, ki se nanaša na odmero in naložitev v plačilo DDPO iz naslova povečanja tožnikovih prihodkov v letu 2007 za znesek 2.545.388,99 EUR, posledično pa tudi glede pripadajočih obresti. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, tj. odpravo izpodbijane (in drugostopenjske) odločbe, vendar sodišče na to ni vezano5 in je odločilo, kot bi šlo za izpodbojno tožbo.

**K II. točki izreka** _Glede neizvedbe zaslišanj_

50. Zaslišanje 17 prič, ki ga tožnik predlaga v svoji tožbi pod tč. VII., je po vsebini tožnikov predlog za odpravo zatrjevane procesne kršitve, storjene v upravnem postopku (neutemeljene neizvedbe zaslišanj in neustrezne obrazložitve zavrnitve predlaganih zaslišanj), kar naj sodišče sanira z zaslišanji na glavni obravnavi v upravnem sporu. Tožnik je v pripombah na zapisnik, ki jih je vložil v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1) osporaval posamezne dejanske ugotovitve prvostopenjskega davčnega organa glede nekaterih izmed računov, ki jih prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi ni štel med davčno priznane odhodke glede davka od dohodkov pravnih oseb, po večini od njih pa tožniku tudi ni priznal odbitka vstopnega davka na dodano vrednost, nekatere od njih pa je štel tudi med prikrita izplačila dobička Ž. Ž. in V. Ž. V zvezi z nekaterimi od teh računov, natančneje v zvezi s 36 od njih, je tožnik v teh pripombah podal tudi predloge za zaslišanje posameznih oseb, in sicer 17 prič. Glede na to, da tožnik dokazne predloge z zaslišanji omenjenih prič v tožbi podaja izrecno in zgolj v zvezi z „odhodki po računih, ki jih organ ni priznal“, v preostanku odmerjeni DDPO (ki se ne veže na račune, v zvezi s katerimi je tožnik predlagal zaslišanje prič) in ostale z izpodbijano odločbo naložene obveznosti v tem upravnem sporu niso predmet presoje, vezano na v upravnem sporu izvedena zaslišanja.

51. V upravnem postopku je ugotovljeno dejansko stanje, kot povzeto zgoraj pod točko 12 obrazložitve te sodbe. Sodišče je tožnika pozvalo k predložitvi pisnih izjav 17 predlaganih prič, vendar je tožnik predložil le pisne izjave, ki so jih podale priče L. L., Š. Š., R. R., T. T., M. M., U. U., O. O. in N. N. (A17-A24). Glede prič Q. Q., P. S., X. X., O. T., N. I. in T. U. pa tožnik ni izkazal za verjetno, da je bil pri pridobivanju njihovih izjav neuspešen, kot že predhodno opisano zgoraj v obrazložitvi te sodbe. Zato je sodišče predlog za zaslišanje dotičnih šestih prič zavrnilo. Tako so torej že zaradi tega razloga ostala nedokazana tožnikova osporavanja nepriznanja odhodkov po računih z evidenčno likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1266, 1267, 1268, 1401 in 1402, glede katerih naj bi (v različnih kombinacijah) izpovedale priče Q. Q., P. S., X. X., O. T., N. I. in T. U. 52. Iz predloženih osmih pisnih izjav prič (A17-A24) izhaja, da priče trdijo, da so bila dela izvedena oz. izdelki izdelani in prevzeti ter da so bili njihovi računi plačani. Priča U. U. se ne spominja objektov, ve pa, da so bili le-ti v lasti tožnika, Ž. Ž. kot naročnik pa da je kasneje prosil, naj pošljejo račun, priča O. O. pa je dejala, da je delala na nepremičninah v lasti tožnika. Priča T. T. se zaradi časovne odmaknjenosti ne spominja dogodkov, dejala pa je, da je vselej knjižila v svojih evidencah glede na dejansko opravljena dela. Po presoji sodišča so podane pisne izjave tako preveč splošne, da bi tožnik z njimi lahko izpodbil ugotovitve davčnega organa. Zato sodišče pritrjuje tozadevno toženki, ki je v svoji vlogi z dne 5. 2. 2021 glede podanih pisnih izjav izpostavila, da je izjava priče L. L. zelo posplošena, da iz nje ni mogoče ugotoviti, na katerih objektih so bile storitve opravljene, zato izjava te priče ne potrjuje, da gre za dejansko poslovno rabo in poslovne odhodke tožnika. Podobno tudi v zvezi z izjavo priče Š. Š. toženka v svoji vlogi izpostavlja, da priča ni pojasnila, kdo je prevzel konstrukcije na naslovu družbe, tudi ne, za kateri objekt so bile konstrukcije narejene. Glede izjave priče R. R. je toženka izpostavila nelogičnost glede obdobja, saj se izstavljeni računi nanašajo na obdobje 2009-2011, zvračalna naprava pa je bila v obratovanju že koncem leta 2010. Glede izjave priče T. T. je toženka pripomnila, da se v izjavi priča ni izjasnila glede izdelave, dobave, montaže in lokacije izdelanih elementov, zato ne more potrditi, da jih je tožnik uporabil za svoje poslovne namene. Glede izjave priče M. M. toženka osporava način pridobitve izjave te priče, češ da je tožnik priči predočil razloge prvostopenjskega organa in ji zastavil sugestivna vprašanja, toženka pa nadalje izpostavlja tudi, da ni konkretizacije glede osebnega prevzema, ki je tudi sicer vprašljiv, če je šlo za storitev pleskanja, pri čemer je sporno pripisovanje poslovne rabe storitev pleskanja na projekt zvračalne naprave in posledično na odhodke tožnika. Glede pisne izjave priče U. U. je toženka menila, da potrjuje bistvo nepriznavanja odhodkov po prejetih računih, in sicer, ali se ti nanašajo na objekte v lasti družbe ali na zasebne objekte fizičnih oseb, lastnikov družbe. Glede izjave priče O. O., ki je dejala, da je opravljala dela na nepremičninah v lasti tožnika, pa je toženka opozorila, da projekt I., ki ga je tožnik ročno pripisal na računu, nima nobene zveze z njegovimi nepremičninami; naknadno je sicer navedel, da je šlo za izvajanje del na objektu v Portorožu; a to je bilo nepravilno evidentirano, saj dela na objektih v lasti družbe (polaganje ploščic v novem objektu), čeprav povečujejo vrednost objekta, ne spadajo med stroške, ki povečujejo poslovne odhodke; zato je zavajajoče, da je tožnik na račune ročno pripisoval šifro projekta za eksterne naročnike, ki s konkretnim izvajalcem nimajo povezave. Glede izjave priče N. N. pa je toženka izpostavila dvom v njeno verodostojnost, saj iz predloženih študij kot avtor izhaja tožnik, račune pa je izdala družba P., d.o.o., pri čemer je dvomljivo, ali je ta družba, z enim zaposlenim, v tako kratkem roku lahko izdelala toliko študij z različnih področij. Tožnik vseh teh trditev toženke ni prerekal. 53. Glede na to, da je tožnik kljub podanim pisnim izjavam prič vztrajal tudi pri njihovemu zaslišanju, so bile priče (že v predhodnem sojenju) zaslišane pred sodiščem in so izpovedale, kot sledi v nadaljevanju (pri čemer sta bila zapisnika o izvedbi teh dokazov v tem, novem sojenju, kot obrazloženo že zgoraj, v soglasju s strankama prebrana na naroku in sodišče prič ni zasliševalo znova).

54. Priča **L. L.** je izpovedal, da se spominja, da so dela izvajali za K., ne spominja pa se, da bi delo opravljali tudi na objektu I., temveč misli, da je šlo za objekt K. Na vprašanje pooblaščenke toženke, da so bili računi L. L. v poslovnih knjigah izkazani na projektu I., kasneje v pojasnilih v postopku, pa je to tožnik spremenil in dejal, da so bile storitve opravljene v Galeriji ..., in ali je torej opravljal dela v tem obdobju tudi za člane družine Ž., je priča zanikala, da bi poslovno za člane družine Ž. njegova družba opravljala dela, poslovno razmerje je imel samo s tožnikom. Na vprašanje, kje so opravljali delo, je priča povedal, da nikoli ni bil osebno na gradbišču, da so bili le podizvajalci, zato so le zagotovili delovno silo. Ko je pooblaščenka toženke priči predočila račun št. 598 iz leta 2007, ki se v sodnem spisu vodi pod C3, in v prilogi tega računa piše objekt Vila ... in vrednost teh del in vse kaže na to, da je bila storitev opravljena na Vili ..., je priča zanikal, da bi on v tej zadevi podal izjavo ter da je to zelo stara zadeva in da imajo dokumentacijo v vmesnem času v arhivu, zaradi česar ni mogel prekontrolirati te zadeve, tega računa, ki mu je bil predočen, pa da se ne spominja.

55. Tožnik je po fakturah družbe L. knjižil med davčno priznane odhodke pet računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 907, 1447, v letu 2008: 98 in v letu 2009: 830, 1088 (v sodnem spisu C2-C6). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da so bili po teh računih dobavljeni in montirani izolacijski elementi v Galeriji ... oz. na ..., v zvezi s čimer je predlagal zaslišanje priče L. L. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da je tožnik račune družbe L. prvotno bremenil na projekt I., šele kasneje pa je to spremenil na Galerijo oz. na stanovanje v Portorožu; odhodkov po teh računih pa ni davčno priznala, ker se izvajalec L. pojavlja kot izvajalec del na privatni stanovanjski hiši odgovorne osebe tožnika. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni potrdil, izpovedal je še celo drugače od tega, kar je tožnik zatrjeval prvotno (torej, da so se stroški nanašali na projekt I.), in sicer, da so dela izvajali za K. Vprašan s strani toženkine pooblaščenke, ali je bila storitev opravljena na nepremičnini v ..., pa se priča situacije ni mogel spomniti. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih petih računih izdajatelja L. 56. Priča **Š. Š.** je izpovedal, da so na podlagi naročil in skic delali na proizvodnji družbe M., d.o.o., nato pa so izdelke naložili na transport in jih odpeljali, pri čemer se ni spomnil, kakšni izdelki so to bili, saj izdelki niso bili zelo specifični, šlo pa je za industrijske izdelke. Na vprašanja pooblaščenke toženke je dejal, da v njegovem podjetju predelujejo kovine, ukvarjajo se s ključavničarstvom, pa tudi z umetnim kovaštvom, torej tudi izdelujejo izdelke, ki so primerni za zasebno rabo. Glede računa C9, na katerem je zaračunana tudi montaža, kot je to izpostavila pooblaščenka toženke, je dejal, da so očitno zaračunavali tisto, kar je izhajalo iz naročilnice, saj niti ne ve, ali je kdaj sploh bila opravljena montaža, so pa bili tudi primeri, ko so izvajali elemente tožnika iz več kosov. Zanikal je, da bi družba M. kdaj izvajala dela za osebne potrebe družine Ž., pri čemer so prejeli naročilo s strani tožnika, izdelke so izdelali, ni pa bilo napisano, ali so ti izdelki za privatno rabo. Soočen s pojasnilom tožnika iz davčnega postopka glede računa C9, da je šlo za izdelavo in montažo elementov iz nerjavečega jekla na zvračalni napravi, je odgovoril, da ne ve točno, kako je bilo, možno je, da so montirali elemente v podjetju M. in jih nato montirali na zvračalno napravo. Na nadaljnje vprašanje pooblaščenke toženke, da se je vendar zvračalna naprava nahajala na I., pa je odgovoril, da ne more reči zagotovo, vendar se je zgodilo pogosto, da so izdelke pripeljali k njim v podjetje in so jih oni pri sebi dograjevali.

57. Tožnik je po fakturah družbe M. knjižil med davčno priznane odhodke tri račune z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 909 in v letu 2009: 649, 1390, (v sodnem spisu C7-C9). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je ta dobavitelj izdelal konstrukcije oz. elemente po skicah oz. načrtih, ki so bile vgrajene v glavni parovod oz. v zvezi s projektom zvračalna naprava. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da tožnik le s predložitvijo skice in načrtov ni predložil dovolj verodostojne dokumentacije, da je konstrukcijo oz. elemente izdelala družba M. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj po presoji sodišča ni potrdil, saj je Š. Š. le nekonkretizirano izpovedoval, da se nespominja, kakšni izdelki so to bili, saj da niso bili zelo specifični, ni vedel, ali je kdaj sploh bila opravljena montaža, tudi ni točno vedel glede zvračalne naprave in je le dopuščal možnost, da so montirali elemente v podjetju M. in jih nato montirali na zvračalno napravo. Izpovedba te priče je bila torej zelo nedoločna in relativna, zato po presoji sodišča tožnik z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

58. Priča **S. S.** je izpovedal, da se ne spominja točno, za katere objekte točno je šlo v zvezi z računi C12-C17, ki so mu bili predočeni, ve pa, da je šlo za opažne elemente, ki so jih naredili po tožnikovih skicah. Skice so dobili in naredili ponudbo, če je bila odobrena, so to tudi izvedli. Po računu C17 je šlo za opažni izdelek, neke stranice, ki so jih nato sami pritrdili oz. privijačili na kovinske konstrukcije. Šlo za izdelke za čisto industrijsko rabo, stranka pa je po izdelke vedno prišla sama, kdo točno je to bil, priča ni vedel; prišli so ljudje, ki so to prevzeli in naložili na kamion. Njegova družba v 99% dela pohištvo, vendar pa so tudi naročila za kakšen polizdelek, npr. del klopi, sedišče klopi. Kako je tožnik prišel v stik z njihovo družbo, ki je v glavnem pohištveni izvajalec, se glede na potek časa ni spominjal. Na vprašanje pooblaščenke toženke, kakšen je bil obseg teh izdelkov, glede na to, da te fakture skupaj znašajo prek 70.000 EUR, zato je nenavadno, da je šlo samo za neke opaže, namenjene za transport, je odgovoril, da so na vsako povpraševanje dali ponudbo in, če je ta bila sprejeta, so bili izdelki tudi izdelani.

59. Tožnik je po fakturah družbe S. pohištvo knjižil med davčno priznane odhodke šest računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1218, 617, 780, 937 in v letu 2010: 110, 175, (v sodnem spisu C12-C17). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za lesene elemente, uporabljene za zaščito med transprotom pri projektu zvračalna naprava. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da iz obravnavanih prejetih računov družbe S. pohištvo tožnik v obdobju od junija 2009 do februarja 2010, samo za embalažo, za nekaj kilometrov dostave od L., d.o.o., do J. izkazuje odhodke v skupni višini skoraj 70.000,00 EUR, pri čemer fotografirani leseni elementi (večinoma leseni zabojniki) izhajajo iz lokacije družbe L., d.o.o., ki je povezana družba tožnika, leseni zabojniki pa so predmet dobav samo na računu C17. Tožnik nadalje ni pojasnil, kdo je proizvajalec izdelanih elementov, ki so predmet transporta za projekt zvračalna naprava, in zakaj stroški embalaže za zvračalno napravo bremenijo prav njega. Zgolj navedba, da bi se naj ti leseni elementi uporabljali za zaščito izbranih elementov med transportom pri projektu zvračalna naprava, pa ne potrdi dejstva, da odhodki iz naslova prejetih računov tega dobavitelja v izkazanih višinah upravičeno zmanjšujejo davčno osnovo tožnika in da se resnično nanašajo na ta projekt. Ostali štirje računi se nanašajo na opažne elemente, eden pa na leseno konstrukcijo. Tožnik razen fotografij in računov v davčnem nadzoru ni predložil nobene druge dokumentacije, za katero je smiselno in logično, da bi pri teh dobavah še morala obstajati. Davčni organ je tako tožniku očital, da sporni računi niso formalno popolni in da ni mogoče najti korelacije med temi fakturami in projektom zvračalne naprave. Priča S. S. je zaslišan na sodišču izpovedal neprepričljivo, saj na konkretno in ključno vprašanje, kako lahko znaša vrednost opažev za transport prek 70.000 EUR, dejansko sploh ni odgovoril (temveč je v bistvu dejal le, da so na povpraševanje pač dali ponudbo, te pa so bile očitno potrjene). Nadalje pa tudi ni vedel, kako je prišel v stik s tožnikom, na kaj so se ti izdelki nanašali, kdo jih je prevzel. Vse to je po presoji sodišča nenavadno, saj, če se družba S. pohištvo v glavnem, v 99% ukvarja s pohištvom, kot je to izpovedal priča S. S., industrijski izdelki, ki jih je naročil tožnik v tako visokih zneskih, toliko odstopajo od tega običajnega poslovanja tožnika, da bi po splošnem izkustvu to priči lahko ostalo v spominu, vsaj delno. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

60. Priča **T. T.** je izpovedal, da so za tožnika izdelovali izdelke iz nerjavečega jekla, misli, da je šlo le za izdelke za industrijsko rabo, pri čemer so od tožnika prejeli načrte, kdo pa je načrte naredil, ne ve. Prav tako pa se ne spominja vsebine teh načrtov. Tožnik je prišel po te izdelke, kam so se nato vgradili, mu ni znano, prav tako se ni spominjal, za kakšne tipe izdelkov je šlo.

61. Tožnik je po fakturah T. T., s.p. oz. T., d.o.o. knjižil med davčno priznane odhodke dva računa z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku letu 2009: 507 in v letu 2010: 86 (v sodnem spisu C18-C19). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za izdelavo elementov iz nerjaveče pločevine in profilov po načrtih, vezano na projekt zvračalne naprave. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč da tožnik le s predložitvijo načrtov ni predložil dovolj verodostojne dokumentacije, da je te elemente izdelal ta dobavitelj. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni mogla potrditi, saj se ni spominjala takorekoč ničesar (niti za kakšne izdelke je šlo niti vsebine prejetih načrtov), tudi pisna izjava te priče tega v ničemer ne dopolni. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

62. Priča **U. U.** je izpovedal, da je storitve opravljal v ... v Ljubljani, šlo za večji objekt, ne spominja pa se več, ali je šlo za hišo ali za stanovanja. Na vprašanje zakonitega zastopnika tožnika, ki je priči predočil račun C20, v katerem je obračunano polaganje izolacijskega materiala 85,54 m2, ali je mogoče, da je storitve opravljal na kakšnem drugem objektu, npr. v stanovanju, je dejal, da je to možno. Tožnik ga je poklical kot naročnik, pri tem pa priča ni bil seznanjen, ali bo tožnik njegove storitve uporabljal v osebne ali poslovne namene. Naročilo je oddal tožnik, račun je bil izdan tožniku, tudi plačnik računa je bil tožnik. Pričine storitve so običajno izvedene pri novogradnjah. Če se dela na podjetje, je obrnjena davčna obveznost, skladno 76.a členom. Priči ni bilo znano, da bi bile njegove storitve kakorkoli povezane s I. ali s polaganjem parketov v Portorožu. 63. Tožnik je poknjižil med davčno priznane odhodke en račun izvajalca U. U., s.p., in sicer z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2011: 667 (v sodnem spisu C20). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za položen parket v stanovanju na ... v Portorožu. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da s strani tožnika predložene fotografije ne dokazujejo, da je parket dejansko polagal ta izvajalec, prav tako ni jasno, zakaj je zafakturirano polaganje izolacijskega materiala, tožnik pa trdi, da gre za parket; nadalje pa tožnik tudi ni pojasnil, zakaj je te odhodke bremenil na projekt I. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni potrdila, saj mu ni bilo znano, da bi bile njegove storitve kakorkoli povezane s I. ali s polaganjem parketov v Portorožu. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnem računu.

64. Priča **O. O.** je izpovedal, da je za tožnika opravljal gradbene in tudi druge storitve, vzdrževalna dela, storitve so opravljali za družbo P., največ na sedežu družbe, nekaj tudi v L., to je L., pri čemer pa ne ve, čigavi objekti so to bili, vedno je šlo za storitve za tožnika, na kar sklepa, ker so tožniku izdali račune. Na vprašanje pooblaščenke toženke, ki je priči predočila tožnikova pojasnila v inšpekcijskem postopku, češ da „je šlo pri teh računih, ki so bili obravnavani in s strani priče izdani, za polaganje ploščic v neki nepremičnini v Portorožu“, je priča odgovoril, da je res tudi nekaj delal v Portorožu, šlo je za nepremičnine od tožnika. Na nadaljnje vprašanje zakonitega zastopnika tožnika pa je dejal, da ni vedel, da je tožnik v tistem času imel v lasti tri stanovanja tudi v Portorožu. Priča je zanikal, da bi kdaj opravljal storitve v zasebne namene družine Ž., nikomur iz družine Ž. ni izdal računa, vse, kar je izdal, je bilo izdano na firmo tožnika.

65. Tožnik je po fakturah izvajalca O. O., s.p. knjižil med davčno priznane odhodke dva računa z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 1382 in v letu 2009: 1370 (v sodnem spisu C21-C22). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za polaganje ploščic v stanovanju na ... v Portorožu. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da je tožnik tudi ta dva računa bremenil na projekt I., vendar pa slednja izvajalca O. O. ni potrdila kot podizvajalca na svojem objektu, nakar je tožnik spremenil projekt stroškovne obremenitve; poleg tega pa predložene fotografije ne potrjujejo ničesar, na spornih fakturah pa ni konkretno navedenih opravljenih del in objektov, temveč so le pavšalno navedena „zidarska in vzdrževalana dela na objektih tožnika“. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni potrdil, njegova izpovedba je po presoji sodišča ostala na pavšalni ravni: sam ni v ničemer omenil, da bi šlo za polaganje kakršnihkoli ploščic, temveč je dejal, da je šlo za gradbene in druge storitve, vzdrževalna dela (keramičarske storitve pa so nekaj drugega kot gradbene in vzdrževalne storitve), prav tako je sprva dejal, da so storitve opravljali za družbo P., največ na sedežu družbe, nekaj tudi v L., to je L.; šele na izrecno vprašanje pooblaščenke toženke je odgovoril, da je „res tudi nekaj delal v Portorožu“, pri čemer pa je z naslednjim odgovorom že zanikal, da bi vedel, da je tožnik v tistem času imel v lasti tri stanovanja tudi v Portorožu. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

66. Priča **N. N.** je izpovedal, da je šlo po njihovih fakturah za študije, večinoma s področja energetike, kamor spada tudi raziskava materiala. Kar so znali, so delali sami, sicer pa so izkoristili tudi storitve zunanjih svetovalcev, ki so opravili približno 60% do 70 % dela in ki jih je angažirala njegova družba P., d.o.o. Tožnik je sicer podal naročila v pisni ali ustni obliki, priča misli, da se je vedno tudi sklenila pogodba, oni pa so nato študije izdelali in jih izročili tožniku. Misli, da so bili tudi podpisani prevzemni zapisniki. Na študijah je bila nato navedena družba P. oziroma osebe iz te družbe, ne pa tožnik. Sicer pa ni bilo prepovedi med pričino družbo in družbo tožnika, da bi tožnik na teh študijah sebe predstavljal kot avtorja, kaj je tožnik s temi študijami nato počel, je bila njegova stvar. Možno je, da jih je tožnik predstavljal kot svoje študije, vendar priča o tem ne ve zagotovo. Za 2009 je bilo 7 ali 8 teh študij dogovorjenih, točno se priča ni spominjal. Če so bili strokovnjaki dobri, je lahko izdelava študije trajala 7 ali 10 dni. Vseh imen (to je imen, ki mu jih je naštel zakoniti zastopnik tožnika: Q. Q., P. S., X. X., O. I., N. I.in T. U.) se priča ni spominjal, gotovo pa so nekateri izmed njih delali za družbo P., gre za prej omenjene zunanje strokovnjake, ki pa niso slovenski državljani. Priča misli, da so s tožnikom delali dve do tri leta, sicer pa približno zadnjih 10 let s tožnikom več ne sodeluje, pred letom 2009 pa ne ve, da bi s tožnikom sodelovali, so pa bili v stikih z njegovim poslovnim partnerjem. Na vprašanje pooblaščenke toženke je odgovoril, da ga je Ž. Ž. kontaktiral po e-mailu in je šel tja podpisat izjavo, na nadaljnje vprašanje pa precizira, da ga je kontaktiral W. W., napisal pa jo je sam, izjavo pa je nato izročil Ž. Ž., saj tedaj W. W. ni bilo. V podjetju sta bila en do dva zaposlena, imena avtorjev in soavtorjev teh študij pa priča ni mogel našteti, s spiska se je spominjal Q. Q. in prof. X. X., drugih pa ne. Študije Novelacija investicijskega programa Blok 6 priča osebno ni delal, tudi se ni spominjal, kdo je od zunanjih pomagal, narejena je bila na podlagi javno dostopnih informacij, saj so bile ostale informacije poslovna skrivnost. Priča je vedel, da poteka DIN postopek pri tožniku, ni pa mogel predložiti več nobene dokumentacije, saj so jo že uničili, o postopku pa je izvedel od računovodkinje. Na nadaljnje vprašanje je pojasnil, da je njegova družba to dokumentacijo izročila tožniku kot naročniku, zato prej ni bilo razloga, zakaj bi ga kdo spraševal po teh dokumentih. V kontakt z zunanjimi strokovnjaki je lahko stopil, ker je bil včasih tehnični direktor pri družbi Y. in je zato imel potrebne zveze.

67. Tožnik je po fakturah družbe P., d.o.o. knjižil med davčno priznane odhodke pet računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku letu 2009: 1266, 1267, 1268, 1401 in 1402 (v sodnem spisu C23-C27). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi s prvimi štirimi trdil, da je družba P. opravila vse storitve po pogodbah in jih tožniku predala, tožnik pa je bil ves čas vpet v postopek, zato ni zahteval izdelka v povsem izdelani obliki, ampak mu je zadostoval neformalen izvod (brez glave, brez podpisa), tožnik pa je nato pripravil končni izdelek za svoje kupce, ki so jim bili izdelki predani in ki niso imeli nobenih pripomb glede študij; predložil pa je kopije računov, izdanih končnim kupcem in kopije formaliziranih študij ter zahteval zaslišanje strokovnjakov, ki so sodelovali pri izdelavi študij (med njimi tudi priče N. N.). V zvezi z zadnjo sporno fakturo (C27) pa je trdil, da je družba P. opravila vse storitve po pogodbi in jih je tožniku predala, tožnik pa je bil ves čas vpet v postopek, študija pa je bila izdelana na podlagi javno dostopnih podatkov ter izvožena kupcu na Hrvaško, ki nanjo ni imel pripomb; kopija študije se je tekom let založila, kupcu je bil predan original, tožnik pa je predlagal zaslišanje „strokovnjakov, ki so sodelovali pri pripravi študije“ (_op. sodišča: poimensko jih v tem delu pripomb ni opredelil_). Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da avtorji v študijah oz. priročnikih niso bili navedeni, zato ni razvidno, kdo jih je dejansko izdelal, in jih zato ni mogoče obravnavati kot verodostojne listine; da je tožnik njihova imena posredoval šele naknadno, kar pa je neustrezno, saj je to izven konteksta DIN, saj je za davčni organ temeljni dokument študija oz. priročnik, iz teh dokumentov pa ni mogoče ugotoviti njihovega izvora oz. avtorstva. Glede novelacije po računu C27 pa je davčni organ očital, da tožnik študije sploh ni predložil, zato iz nepredložene študije ni mogoče ugotoviti njenih avtorjev, zgolj z dokazilom o dostavi te študije in računa, izdanega, pa tudi ni mogoče razbrati avtorstva; davčni organ na podlagi nepredložene verodostojne dokumentacije ne more preveriti njenega obstoja in tudi ne dejanskih avtorjev. Po presoji sodišča je v zvezi z deli, zaračunanimi s strani tega tožnikovega dobavitelja, v davčnem postopku bilo sporno njihovo avtorstvo, pri delu po računu C27 pa tudi že sam obstoj dela. Po presoji sodišča priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi teh dvomov ni razblinil in ni potrdil tožnikovih trditev, v zvezi s katerimi je tožnik predlagal zaslišanje te priče. Priča N. N. je namreč izpovedal, da sta bila v podjetju eden do dva zaposlena, kar so znali, so delali sami, sicer pa so izkoristili tudi storitve zunanjih svetovalcev, ki so opravili približno 60% do 70 % dela. Glede na to, da so zunanji strokovnjaki torej opravili večino dela, je po mnenju sodišča neverjetno, da se priča ni spomnil njihovih imen, kljub temu, da mu jih je zakoniti zastopnik tožnika naštel, dejal je le, da so gotovo nekateri izmed njih delali za njegovo družbo. Glede računa C27 pa je izpovedal, da na zadevi osebno ni delal, prav tako pa se ni spominjal, kdo je od zunanjih pomagal. Izpovedba priče torej avtorstva vseh študij oz. priročnikov ni konkretizirala. Tudi sicer pa je pooblaščenka toženke vzpostavila dvom v splošno verodostojnost izpovedbe te priče glede na njen kontakt z osebami iz sfere tožnika, saj je priča sprva dejal, da ga je Ž. Ž. kontaktiral po e-mailu in je šel tja podpisat izjavo, nato pa je priča to izjavo spremenil in na nadaljnje vprašanje dejal, da ga je kontaktiral W. W., izjavo pa da je napisal sam in jo nato izročil Ž. Ž., saj tedaj W. W. ni bilo. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih, zlasti upoštevaje tudi, da tožnik po pozivu sodišča ni predložil izjav domnevnih soavtorjev predmetnih študij (ne da bi za to izkazal razloge).

68. Priča **V. V.** je izpovedal, da ne ve, kakšne storitve oz. izdelki so bili zaračunani po računih C28-C30 ter na kateri objekt oz. projekt se nanašajo, da se pa spominja, da so dobili načrte, po katerih so v delavnici naredili izdelke, šlo je za varjene cevi, enkrat pa so servisirali eno ali dve črpalki. V slednjem primeru je šlo za ogromne črpalke, misli da je šlo pri tem za I., ni pa šlo za črpalke za privatno rabo. Za te stvari so dobili načrte, izdelke so izdelali, oni so jih odpeljali, kar pa se tiče črpalke, pa so jo oni pripeljali, nato so jo poservisirali in oni so jo spet odpeljali. Na vprašanje, kaj je bil predmet izdelave po prvih dveh računih, je dejal, da so delali tudi kakšne manjše kose, približno premera 125, večji takšni kosi se običajno delajo drugje, v tem primeru so naročniku naredili uslugo, saj se mu je mudilo. Pri tem nikakor ni mogoče teh izdelkov kakorkoli zasebno uporabljati, gre za dimenzijsko prevelike cevi, da bi jih lahko zasebno uporabljal. Priča je bil v družbi N. vodja projektov, denimo na objektu ..., ..., ... in drugi, ena od teh strank je bil tudi Ž. Ž., kar pomeni, da je s Ž. Ž. komuniciral. Na izrecno vprašanje je priča odgovoril, da ni omenil, da bi delali na objektih tožnika, ampak je dejal, da so delali tudi za Ž. Ž., tako so denimo delali tudi v L. (L.), misli, da so delali kotlovnico tudi za H. (pri tem ni šlo za H.). Inštalacije so delali tudi na objektu „...“, pri tem je šlo za interno poimenovanje objekta, kjer se je gradilo za Ž. Ž., račun pa so izstavili na H., objekt ..., možno oz. verjetno je sicer tudi, da so račune izstavili na H. Lastnik objekta ... v času, ko so izvajali dela, je po mnenju priče moral biti tožnik, H. Ž. Ž. je hišo gradil zase, na firmo H., in jo je mislil nato prodati sam sebi.

69. Tožnik je po fakturah družbe N. knjižil med davčno priznane odhodke tri račune z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 981, v letu 2008: 221 in v letu 2009: 171 (v sodnem spisu C28-C30). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi s prvima dvema trdil, da so bili po predloženih načrtih izdelani elementi, ki so bili vgrajeni v parovod, po tretjem pa da je šlo za popravilo mehanskih črpalk pri remontu turbine. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč da tožnik ni predložil dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov, saj na podlagi predloženega (računi, načrti), ni mogoče zaključiti, da odhodki po teh računih predstavljajo davčno potreben odhodek. Načrt elementa ne dokazuje, da ga je izdelal dobavitelj N., poleg tega se ta družba ne pojavlja kot podizvajalec pri I. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj po oceni sodišča ni potrdila, saj ni vedel, kakšne storitve oz. izdelki so bili zaračunani po računih C28-C30 ter na kateri objekt oz. projekt se nanašajo. To sodišče ocenjuje za neobičajno, saj ob hkratni izpovedbi, da so tudi delali tudi kakšne manjše kose, večji takšni kosi pa so se običajno delali drugje, v tem primeru pa da so naročniku naredili uslugo, saj se mu je mudilo, to po presoji sodišča pomeni, da ni šlo za običajne posle, zato bi bilo življenjsko pričakovati, da bi priča o tem lahko kaj bolj konkretnega izpovedala. Tudi glede zaračunanega po tretjem računu (C30), glede česar je priča sicer izpovedal do določene mere skladno z izdanim računom, namreč da so servisirali črpalko, ki je bila ogromna, in da misli, da je šlo pri tem za I., pa po presoji sodišča tožnik z izpovedbo priče V. V. ni uspel dokazati davčne potrebnosti odhodka po tem računu ob neprerekani okoliščini, da podizvajalca N. v I. ni bilo zabeleženega. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

70. Priča **R. R.** je izpovedal, da je s tožnikom sodeloval, in sicer najprej je s tožnikom in Ž. Ž. sodeloval že mnogo let prej, projektiral je tudi tožnikov poslovni objekt in kasneje tudi Vilo v ... Poznali so se že prej, leta 2010, ko se je začela v gradbeništvu velika kriza, je bilo težko pridobiti dejansko delo, ga je v pogovoru s Ž. Ž. povabil k sodelovanju pri pripravi projektne dokumentacije in glede na to, da dela ni bilo, sam pa kot arhitekt na takšnih tehnoloških projektih običajno ne sodeluje, je to povabilo vseeno sprejel. Skozi pogovor se je izkazalo, da bi lahko pri projektu vseeno sodeloval, pri gradbenih zadevah. Skozi dve leti so se slišali in pogovorili, pri projektu je sodeloval, račune pa je pošiljal v skladu z dogovorom. Šlo je za projekt zvračalne naprave v J., obseg njegovega dela pa je bil pregled projektne dokumentacije, umeščanje tehnoloških elementov v prostor, upoštevanje predpisov v smislu dimenzioniranja komunikacij med tehnološkimi elementi (napravami) in v okviru tega razna stopnišča, ograje. Za ta dela so bili zadolženi v letu 2009 in 2010, zadnji račun je bil v januarju leta 2011, zaključek pa je bil sicer že v letu 2010. Sodelovali so še pri PID projektih, to je vedno zaključek vsake gradnje in pogoj za tehnični pregled. Zvračalna naprava je bila dokončana leta 2010 in do konca tega leta naj bi se tudi uredila vsa dovoljenja za uporabo. V dogovoru s Ž. Ž. so delo obračunavali po opravljenih urah, ko se je ta projekt iztekel, ure si je beležil, pred izdajo računov pa sta uskladila število ur z naročnikom. Zadnji izdani račun je bil zneskovno manjši, ker se je projekt bližal že koncu. Na vprašanje pooblaščenke toženke je priča povedal, da je poziv za podajo pisne izjave poslal odvetnik po elektronski pošti, v kateri je napisal, da prosi za izjavo glede računov, navedena so bila po točkah vprašanja, kaj naj izjava zajema. Na nadaljnje izvajanje pooblaščenke toženke pa je dejal, da je prejel kopijo pripravljalne vloge toženke, v kateri je slednja podala opredelitev glede podanih pisnih izjav prič, in sicer nekaj dni nazaj od Ž. Ž., sam pa je pisno izjavo podal že več mesecev nazaj. Na vprašanje pooblaščenke toženke, kako je lahko kot svetovalec sodeloval pri tako tehnološko zahtevni stvari, ki je povsem izven konteksta njegove dejavnosti, je odgovoril, da je njihova dejavnost projektiranje objektov, splošna praksa v Sloveniji pri projektantskih družbah pa je, da niso ozko specializirane, tako da arhitekti projektirajo stanovanjske, poslovne, industrijske stavbe, praktično bi lahko prevzeli tudi projektiranje hidroelektrarne, pri tem pa bi seveda k sodelovanju povabili primerne strokovnjake. V konkretnem primeru ni izdeloval projektne dokumentacije, ampak je sodeloval s Ž. Ž. kot svetovalec pri pregledovanju načrtov v smislu gradbenih delov načrtov, ne pa tehnoloških delov, šlo je za nekakšen super nadzor. Pri zvračalni napravi je tako cel kup gradbenih del: temelji, konstrukcije, gre za celoten objekt, celo kompleksen objekt, ne gre le za tehnološko napravo. Pri tem ni sodeloval s projektanti, sodeloval je le s Ž. Ž. in vodjo projekta. Na vprašanje pooblaščenke toženke, ali je kdaj delal za člane družine Ž. Ž. kakšne projekte, je odgovoril, da je delal Vilo v ..., vendar misli, da je ta bila od P., za druge člane družine Ž. ni nikoli delal, le za Ž. Ž., ki je bil lastnik firme, za sina Z. Ž. pa ni delal. Pooblaščenka toženke je glede tega izpostavila, da je pridobila informacijo, da je družba R. projekt bila pooblaščena v postopku pridobivanja gradbenega dovoljenja tudi v projektih družinskih članov družine Ž., kar torej kaže, da ne drži, da priča R. R. ne bi sodeloval z drugimi člani družine. V tej zvezi je priča repliciral, da nikoli s strani Z. Ž. ni prejel nobenega plačila za noben projekt, če pa je delal karkoli za projekt v Kranjski Gori, je bilo to zato, ker je verjel, da je bilo to od družbe P. 71. Tožnik je po fakturah družbe R. projekt knjižil med davčno priznane odhodke štiri račune z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 221, 1331, v letu 2010: 336 in v letu 2011: 4 (v sodnem spisu C31-C34). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil le, da je ta dobavitelj sodeloval s projektanti družbe U. pri pripravi projektne dokumentacije za zvračalno napravo. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da je tožnik prve tri račune sprva bremenil na projekt E., naknadno pa je po prejemu zahtevka davčnega organa to spremenil in stroške vezal na projekt zvračalne naprave v J.; vendar pa po poizvedbah J. ni potrdil opravljenih storitev s strani družbe R. projekt; tožnik tudi ni predložil nobenih dokazil. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj po presoji sodišča ni zmogla potrditi, saj so bile s prvimi tremi spornimi fakturami (C31-C33) zaračunane storitve „sodelovanja pri projektiranju zvračalne naprave“, glede česar je tožnik trdil, da je družba R. projekt sodelovala s projektanti družbe U. Nasprotno pa je priča izrecno zanikal, da bi pri zvračalni napravi sodeloval s projektanti, trdil je, da je sodeloval je le s Ž. Ž. in vodjo projekta. Poleg tega je priča dejal tudi, da v konkretnem primeru ni izdeloval projektne dokumentacije, ampak je sodeloval s Ž. Ž. kot svetovalec pri pregledovanju načrtov v smislu gradbenih delov načrtov, šlo naj bi za nekakšen super nadzor; to pa je v nasprotju s storitvijo, zafakturirano po prvih treh računih, ki se nanašajo na sodelovanje pri projektiranju. To pa je tudi v nasprotju s sprva podano opredelitvijo obsega njegovega dela, ki naj je med drugim zajemal tudi umeščanje tehnoloških elementov v prostor, upoštevanje predpisov v smislu dimenzioniranja komunikacij med tehnološkimi elementi (napravami) in v okviru tega razna stopnišča, ograje. Prav tako izpovedba te priče ni v ničemer ovrgla ugotovitev davčnega organa, da družbe R. projekt ni bilo med projektanti, ki bi projektirali zvračalno napravo v J. S četrto fakturo (C34) pa je bilo zaračunano sodelovanje pri projektu izvedenih del zvračalne naprave; glede tega je priča le nekonkretizirano dejal, da so sodelovali so še pri PID projektih, to je vedno zaključek vsake gradnje in pogoj za tehnični pregled, ter da je bil zadnji izdani račun zneskovno manjši, ker se je projekt bližal že koncu. S to izpovedbo po presoji sodišča ne more biti dokazano, da so bile zaračunane storitve res opravljene, glede na to, da tožnik tudi v tej zvezi sicer ni predložil nobenih dokazil. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih. Tudi sicer pa je pooblaščenka toženke vzpostavila dvom v splošno verodostojnost izpovedbe te priče, ki je zaslišan pred sodiščem priznal, da je bil v stiku z osebami iz sfere tožnika, oz. še več, da je „kopijo pripravljalne vloge toženke, v kateri je slednja podala opredelitev glede pisnih izjav prič, prejel nekaj dni nazaj od g. Ž. Ž.“.

72. Tožnik je v zvezi s kredibilnostjo priče R. R. sicer na zadnjem naroku za glavno obravnavo v zadevi I U 833/2020 dne 21. 6. 2021, kot to izhaja iz zapisnika št. I U 833/2020-81, pojasnil, da je preveril sodelovanje družbe R. projekt s člani družine Ž. in da je Z. Ž. zatrdil, da je družba R. projekt dejansko bila njegov projektant za zasebni projekt v Kranjski Gori in da so mu bile s strani te družbe izstavljene fakture, ki jih je kot fizična oseba tudi poravnal. Te navedbe sodišče ocenjuje za nerelevantne za predmetno zadevo, saj se sodišče pri oceni verodostojnosti izpovedbe priče R. R. ni oprlo na trditev toženke, da naj bi družba R. projekt bila pooblaščena v postopku pridobivanja gradbenega dovoljenja tudi v projektih družinskih članov družine Ž.

73. Priča **Z. Z.** je ob predočenih računih C10-C11 izpovedal, da če gre za konstrukcije, gre verjetno za poslovno rabo, poleg tega se omenja tudi razrez profilov, kar torej prav tako pomeni, da ne more iti za zasebno rabo, saj razrez profilov običajno naredijo za kakšno gospodarsko družbo. Na vprašanje pooblaščenke toženke, kako komentira, da iz predočenih računov izhajajo neke industrijske oz. tehnološke komponente, če pa se je njegova družba ukvarjala s stavbnim pohištvom, je povedal, da še vedno delajo lahke kovinske konstrukcije in podkonstrukcije, to je še vedno v njihovem programu. Kaj točno je bilo dobavljeno oz. montirano, ni znal povedati. S tožnikom je sicer prišel v stik, ko je delal za zasebno podjetje zamejcev iz Italije, nato pa so dobavili okna in fasado za tožnikovo poslovno hišo za Bežigradom. Na nadaljnje vprašanje pooblaščenke toženke, da je tožnik v inšpekcijskem postopku dejal, da je šlo za izdelavo in montažo konstrukcije za zvračalno napravo, tja kamor so bili knjiženi računi, in sicer K. ter J., pri teh družbah pa tega podizvajalca ni bilo, je priča dejal, da se tega ne more spomniti zaradi poteka časa.

74. Tožnik je po fakturah družbe M. knjižil med davčno priznane odhodke dva računa z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 60 in v letu 2009: 1089 (v sodnem spisu C10-C11). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za izdelavo začasnega podnožja za transformator pri gradnji E. oz. za držala cevi za razvod cevovodov za odpraševanje na pretovorni postaji. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da ni dokazano, da bi družba M. sodelovala pri projektu E. (pri K. tega niso potrdili, iz predloženega gradbenega dnevnika omemba te družbe ne izhaja, prav tako ne iz predloženega zapisnika tovarniških prevzemnih meritev; poleg tega iz predloženih načrtov izhaja datum v aprilu 2008, po fakturi pa so bili aluminijski profili izdelani januarja 2008, kar se ne ujema). Glede drugega spornega računa pa je toženka tožnikove pripombe zavrnila, češ da predloženi načrti ne dokazujejo, da je pri projektu zvračalne naprave zaračunane elemente dejansko izdelal ta dobavitelj, lahko bi jih izdelala tudi sama družba L. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni potrdila, saj je bila njegova izpovedba po oceni sodišča presplošna („gre verjetno za poslovno rabo“, kaj točno je bilo dobavljeno oz. montirano, ni znal povedati). Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

75. Priča **M. M.** je izpovedal, da se spominja, da so enkrat barvali na terenu neko konstrukcijo, ki ni bila sestavljena, lokacija je bila Dolenjska, Trebnje, oziroma kjer je bil sedež družbe. Na vprašanje zakonitega zastopnika tožnika, na računu je napisano, da je lokacija STT, se priča ni spominjal, kje je sedež družbe. Ko mu je zakoniti zastopnik tožnika predočil, da je to v Ljubljani, pa je dejal, da v tej zvezi ne more nadalje izpovedati; narava dela v njegovi družbi je takšna, da on da nalog delavcem, oni pa povečini gredo na teren. Šlo je gotovo za storitve za poslovno rabo. Barvali oziroma brusili so gotovo za kakšno konstrukcijo, kaj konkretno je bil predmet pleskanja, pa bi moral pogledati po dokumentih, ki jih ni imel s seboj, poleg tega pa glede na časovni potek tudi sicer več ne razpolaga s to dokumentacijo. Dela sicer izvajajo tudi zasebnim strankam. Ob predočenju računov C35-C37 je dejal, da je razviden poslovni namen ravno iz razloga, ker se navaja, da gre za pleskanje konstrukcij, v zasebnih objektih še nikoli niso pleskali konstrukcij v takšnih količinah, iz teh količin je razvidno, da je moralo iti za večji objekt. Priča pri tem ni vedel, ali so dobili kakšne načrte ali risbe, iz predočenih računov pa izhaja, da je šlo za delo po predloženih načrtih. Ob predočenju tožnikove navedbe, da naj bi bilo delo opravljeno na lokaciji L., je odgovoril, da mu to ni znano. V zadevi ni bilo nobenih primopredajnih zapisnikov, ko so delavci zaključili delo, je bil očitno osebni prevzem in to je vse.

76. Tožnik je po fakturah družbe Š. knjižil med davčno priznane odhodke tri račune z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 367, 953 in leta 2010: 122 (v sodnem spisu C35-C37). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za pleskanje nosilnih pločevin vsipnega bunkerja ter presipnega lijaka; čeprav je družba L. imela lastne kapacitete, pa je dela pogosto oddajala zunanjim izvajalcem. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da predloženi načrti ne dokazujejo, da je pri projektu zvračalne naprave zaračunane storitve dejansko opravil ta dobavitelj, lahko bi jih opravila tudi sama družba L. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj po oceni sodišča ni potrdila, saj je izpovedoval o delu v Trebnjem oz. na sedežu tožnika (kar je v Ljubljani), to pa ni skladno s tožnikovimi trditvami v postopku, glede česar je priča nato, ko so mu bile tožnikove navedbe predočene, dejal, da pa mu to ni znano. Priča prav tako ni vedel, kaj konkretno je bil predmet pleskanja, nekonkretizirano je dejal le, da je šlo gotovo za kakšno konstrukcijo; obenem pa tudi ni vedel, ali so dobili kakšne načrte ali risbe, šele iz predočenih računov je prebral, da naj bi šlo za delo po predloženih načrtih. Vendar pa je to nezadostno, saj dokazna vrednost izpovedbe priče ni v tem, da prebira iz listin in ustno reproducira zapisano, temveč je naloga priče, da po lastnem vedenju in zaznavi ter spominu izpriča o dogodkih. Upoštevaje, da je bila tudi pisna izjava te priče (A21) povsem skopa (enostavčne povedi, odgovori tipa „da“ oz. „ne“), tudi iz nje ne izhaja potrditev tožnikovih navedb. Zato po presoji sodišča tožnik z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

77. Glede na zgoraj podano sodno presojo pisnih izjav in izpovedb zaslišanih prič, tožnik torej po oceni sodišča ni uspel izpodbiti odločitve toženke v zvezi s posameznimi odhodki po računih, ki jih davčni organ ni priznal in glede katerih je tožnik predlagal zaslišanje dotičnih prič.

_Glede zatrjevanih kršitev 133. in 135. člena ZDavP-2_

78. Po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni prišlo do kršitve 133. in 135. člena ZDavP-2. Prvi odstavek 133. člen ZDavP-2 določa, da je inšpekcijski nadzor dopusten do zastaranja pravice do odmere davka. V prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pa je zapisano, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti ali plačati. Davčni inšpekcijski nadzor je torej dopusten do omenjenega roka. Davčni inšpekcijski nadzor se lahko razširi tudi na druga obdobja oziroma druge vrste davka, če obstaja sum zmanjšanja davčne obveznosti zaradi neplačila davkov (četrti odstavek 133. člena ZDavP-2). Ta možnost se nanaša tako na razširitev znotraj predpisanega časovnega obdobja za opravljanje nadzora, kot tudi na druge vrste davka. Davčni inšpekcijski nadzor pa se po 135. členu ZDavP-2 začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki mora, med drugim, v izreku vsebovati tudi obdobje obdavčenja, na katero se davčni inšpekcijski nadzor nanaša (prvi in četrti odstavek 135. člena ZDavP-2).

79. Tožniku je bil izdan sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora z dne 8. 11. 2012, s katerim je bil obseg nadzora določen na način, da je zajel obračunavanje davka na dodano vrednost od 1. 10. 2007 do 30. 6. 2012, DDPO za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011. Ta sklep je torej zajemal obdobje več kot tri leta nazaj. Vendar, glede na to, da se davčni inšpekcijski postopek lahko, upoštevaje tudi Zakon o inšpekcijskem nadzoru, uvede le po uradni dolžnosti, to posledično pomeni, da je v pristojnosti davčnega organa odločitev, v kolikšni meri in za katere vrste davka bo davčni inšpekcijski nadzor, upoštevaje 133. in 135. člen ZDavP-2, opravil. Podlago za začetek postopka oziroma njegovo razširitev pa daje davčnemu organu že zakon. Zato tudi po mnenju sodišča ni potrebe, da bi bil za razširitev na daljše časovno obdobje nujno izdan poseben sklep s posebno obrazložitvijo, kolikor so razlogi za takšen razširjeni nadzor podani že spočetka. Nerazumno bi bilo namreč v takšnem primeru zahtevati separaten sklep o začetku postopka davčnega inšpekcijskega nadzora in nato še sklep o razširitvi.

80. Po vpogledu v upravni spis in ta konkretni sklep z dne 8. 11. 2012 sodišče sicer ugotavlja, da pri tem res ni vseboval opredelitve, ali je obstajal sum po četrtem odstavku 133. člena ZDavP-2. Vendar gre pri tem po presoji sodišča za nebistveno napako, ker že po naravi ni mogla vplivati na pravilnost sprejete odločitve, saj zoper sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ni pritožbe, kar določa peti odstavek 135. člena ZDavP-2. Pritožba je pri tem izključena ne le zaradi ekonomičnosti postopka, temveč predvsem tudi zaradi varstva javnega interesa, v katerem se izvaja inšpekcijski nadzor.6 Iz omenjenega tudi izhaja, da zakon posebnega sklepa o razširitvi inšpekcijskega nadzora na podlagi četrtega odstavka 133. člena ZDavP-2 ne zahteva oziroma obseg nadzora, določen v sklepu o začetku inšpekcijskega nadzora, davčnemu organu ne preprečuje, da na podlagi ugotovitev v okviru nadzora, naloži tudi druge davčne obveznosti. Sklep o nadzoru mora vsebovati vse sestavne dele kot jih sicer določa ZUP v 110. členu. ZDavP-2 pri tem v 135. členu določa dodatne sestavine izreka, v katerem se mora določiti obseg davčnega nadzora, tako da se navedejo davčna obdobja nadzora, vrsta davka oziroma pravnih poslov, ki se kot predmet nadzora preverjajo, opozorilo tožniku, da ima pravico do sodelovanja v postopku in opozorilo o tem, katere so pravne posledice oviranja nadzora. Vse te obvezne sestavine izreka sklepa o nadzoru so v konkretnem primeru podane. Posledično tudi do zatrjevanih kršitev ustavnih pravic iz omenjenega razloga po mnenju sodišča ni prišlo.

81. Glede tožbenega ugovora, da sklep z dne 8. 11. 2012 ne daje možnosti za nadzor in posledično odmero akontacije dohodnine od prikritih izplačil dobička, češ da nadzor davčnih odtegljajev od dividend fizičnih oseb ne sodi niti pod nadzor dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve niti pod nadzor dohodkov pravnih oseb, pa sodišče prav tako ugotavlja neutemeljenost. Seveda ni mogoče pričakovati, da bo davčni organ davčni inšpekcijski nadzor uvedel zaradi prikritih izplačil dobička, saj ta niso „vrsta davka“. Besedilo izpodbijane odločbe (str. 377) in naslednje namreč jasno pokaže, da je davčni organ prikrita izplačila dobičkov ugotovil pri nadzoru drugih stroškov (odhodkov) poslovanja, tj. med nadzorom prejetih računov, za katere je ugotovil, da se ne nanašajo na poslovno rabo tožnika, temveč se nanašajo na zasebno rabo „lastnikov“ tožnika. Zato je davčni organ na str. 379 in 380 izpodbijane odločbe posledično te stroške kvalificiral kot prikrita izplačila dobička V. Ž. in Ž. Ž. Navedeno pomeni, da je davčni organ, skladno s sklepom z dne 8. 11. 2012 pri tožniku vršil nadzor v zvezi z davkom od odhodkov pravnih oseb kot vrsti davka oziroma predmetom davčnega inšpekcijskega nadzora, v okviru katerega je ugotovil, da določeni tožnikovi odhodki niso njegovi poslovni odhodki, temveč da je šlo dejansko za prikrito izplačilo dobička dotičnim osebam.

_Glede zatrjevane kršitve pravice do informacij_

82. Glede na to, da tožnik zahtevanih podatkov davčnemu organu ni posredoval, le temu ni preostalo drugega, kot da je sam ugotavljal dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, kot mu to nalaga 5. člen ZDavP-2. Pri tem sodišče opozarja še na 10. člen ZDavP-2, po katerem morajo zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka. Zavezanci za davek morajo navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo. Prav tako zavezanci za davek pri vodenju davčnega postopka sodelujejo z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in v korist zavezanca. Zavezanci imajo torej sodelovalno dolžnost. Tožnik se omenjenega načela davčnega postopka ni držal v celoti, čeprav je bil v smislu prvega odstavka 7. člena ZDavP-2 vnaprej seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz tega zakona in na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Na podlagi lastne odločitve o nesodelovanju v postopku pa ni mogoče uspešno uveljavljati kršitve niti postopkovnih, niti ustavnih pravic. Dejstvo je tudi, da ima davčni zavezanec v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pravice, ki mu jih daje 82. člen ZUP, to je pravico pregledovati dokumente zadeve in prepisati ali preslikati potrebne dokumente, pa te pravice očitno ni uporabil. Prav tako je imel tožnik pravico do izjave kot stranka v postopku, saj je bil z ugotovitvami davčnega organa seznanjen že pred izdajo izpodbijane odločbe, to je v zapisniku o inšpekcijskem pregledu. Z njim se je seznanil z ugotovitvami davčnega organa in je lahko podal pripombe in predlagal dokaze. Kaj konkretno mu je bilo onemogočeno v postopku, pa je bistveno vplivalo na izid postopka, pa tožnik ne konkretizira.

_Glede (ne)jasnosti izreka_

83. Ne drži niti tožbeno zatrjevanje, da je izrek odločbe organa druge stopnje nejasen zaradi nejasnega izreka glede odprave pripadajočih obresti. Izrek organa druge stopnje je po sodni presoji določljiv, tako da se da iz njega ugotoviti vse potrebne podatke, tj. znesek pripadajočih obresti, ki se odpravi oz. za katerega se zadeva vrača v ponovni postopek, je sorazmeren znesku odpravljene davčne obveznosti.

84. Tožbeni očitek, da drugostopenjska odločba ni zajela tudi zakonskih zamudnih obresti od odpravljenih zneskov davka, češ da ne določa, da tečejo od plačila davka, pri čemer se tožnik sklicuje na prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, pa sodišče prav tako zavrača. Po cit. prvem odstavku 99. člena ZDavP-2 pripadajo zavezancu od neupravičeno odmerjenega in plačanega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona, in sicer od dneva plačila davka. Gre torej za obresti, ki zavezancu pripadajo že na podlagi samega zakona, so torej zakonske obresti; pri tem pa ne gre za zamudne obresti7, kot jih sicer kvalificira tožnik. Zavezanec pridobi pravico do vračila preveč plačanega davka in predmetnih obresti z izdajo odločbe, s katero se ugotovi, da je bil davek neupravičeno odmerjen in plačan, kar pa ni bilo predmet ugotavljanja z odločbo drugostopenjskega organa v konkretnem primeru, zaradi česar se ta odločba tudi, razumljivo, ni ukvarjala z vprašanjem vračila davka in obresti od preveč odmerjenega davka.

_Glede osebe, ki je odločala na prvi stopnji_

85. Tožnik s svojima pripravljalnima vlogama, vloženima v tem ponovnem sojenju, problematizira še dejstvo, da sta izpodbijano odločbo podpisali na levi strani dve osebi in da sta davčni postopek na prvi stopnji vodili dve osebi, češ da je to v nasprotju z načelom samostojnosti inšpektorja.

86. V tej zvezi sodišče pripominja, da se glede na 36. člen ZUS-1 prepozna tožba zavrže; ker to velja za tožbo kot takšno, pa mora enaka posledica veljati tudi za njeno dopolnitev in s tem tudi pripravljalno vlogo, če je vložena po preteku roka in se ne nanaša na razloge, ki bi jih morebiti nasprotna stranka podala v odgovoru na tožbo. Toženka v svojem odgovoru na tožbo glede osebe, ki je odločala na prvi stopnji, ni omenjala ničesar. Ker tožnik tega vprašanja ni osporaval že s tožbo, toženka pa tozadevno v svojem odgovoru na tožbo tudi ni podala nobenih navedb, sodišče tako šteje tožnikove navedbe v pripravljalnih vlogah v tej zvezi za širitev tožbenih razlogov po poteku roka za tožbo, kar pa ni dopustno. Ker ti pripravljalni vlogi nista samostojni, ju sodišče sicer ne bo zavrglo, vendar pa se obenem tudi ne bo opredeljevalo do njunih tozadevnih razlogov.8 ***

87. Po izvedenem dokaznem postopku v upravnem sporu torej tožba v preostalem delu ni utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo v preostalem delu na podlagi na podlagi 2. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

**K III. točki izreka**

88. Po določbi četrtega odstavka 163. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sodišče v sodbi ali sklepu, s katerim se konča postopek, lahko odloči zgolj, katera stranka nosi stroške postopka in v kakšnem deležu. V takšnem primeru se sklep o višini stroškov izda po pravnomočnosti odločitve o glavni stvari. V konkretni zadevi se je sodišče odločilo za to možnost. 89. Tako je toženka dolžna tožniku v celoti povrniti njegove stroške postopka pred prvostopenjskim sodiščem, glede na to, da je sodišče (delno) ugodilo tožbi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo, saj se v takšnem primeru tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu.

90. Po tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pa je treba odločiti tudi o stroških revizijskega postopka, in sicer jih je toženka dolžna povrniti tožniku po načelu končnega uspeha v skladu z drugim odstavkom 154. člena ZPP, torej v 35 % deležu (585.439,46 EUR / 1.651.036,43 EUR). Kljub temu, da tožnik v končni instanci ni bil niti pretežno uspešen, glede na specifiko upravnega spora v primeru neuspeha s tožbo glede stroškov ne velja načelo uspeha, kar za obravnavani primer pomeni, da tožnik ni dolžan toženki povrniti njenih stroškov postopka in tozadevno ne prihaja do nobenega pobotanja.

91. S tem je odločeno o temelju stroškovne posledice, sklep o višini vseh stroškov pa bo, kot obrazloženo, izdan ločeno.

1 Sodišče te ugotovitve povzema sumarno in primeroma, ne pa za vsakega od teh 36 računov, saj bi šlo za nepotrebno ponavljanje in prenašanje besedila izpodbijane odločbe v to sodbo, pri čemer so te ugotovitve v izpodbijani odločbi jasno navedene na straneh 13-360 in 465 482. 2 V prvi pripravljalni vlogi tožnik v tej zvezi sicer navaja znesek 2.568,812,31 EUR (str. 2 in 6 omenjene pripravljalne vloge), vendar tu mora iti za nedoslednost, saj ta znesek odgovarja celotnemu znesku dolgov, izkazanih na kontu 221 na dan 1. 1. 2007 - prim. str. 13 izpodbijane odločbe, medtem ko na dolgove spornim petim tujim dobaviteljem odpade 99,1 % tega zneska, tj. 2.545.388,99 EUR - prim. str. 14 izpodbijane odločbe, kolikor tudi znaša z izpodbijano odločbo naloženo povečanje prihodkov - prim. str. 119 izpodbijane odločbe, kar je tožnik tudi osporaval s tožbo.

3 Prim. v tej zvezi Romana Hieng, Odprava pripoznavanja dolgov, Revija IKS 08-09/2015, str. 101-105, kjer avtorica zapiše: _Če torej ni dvoma o tem, da je obveznost zastarala, jo dolžnik odpiše - poslovne obveznosti v dobro prevrednotovalnih poslovnih prihodkov, finančne pa v dobro drugih finančnih prihodkov._ 4 Prim. Zakon o davku od dohodkov pravnik oseb, ZDDPO-2 s komentarjem, Saša Jerman, Marjan Odar, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 136, 137. 5 Prim. Dobravec Jalen, Mira, _et al._, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269. 6 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Tone Jerovšek in drugi, Davčno izobraževalni inštitut, Davčno finančni raziskovalni inštitut, 2008, str. 324. 7 Prim. Nataša Jeromel Fišer, Obrestovanje na davčnem področju, v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 79.-90. člena ZDavP-2, Uradni list RS, Ljubljana, 2021, str. 218. 8 Prim. podobno tudi v sodbi Vrhovnega sodišča RS I Up 168/2019 z dne 9. 10. 2019.