Jedro

Tožnik je v dokaznem postopku davčnemu organu predložil sporne račune in svoje izdane račune, ki so povezani s spornimi računi. Poleg navedenaga je tožnikov zakoniti zastopnik pri davčnemu organu podal izjavo na zapisnik in v njej navedel, "da blago nabavijo, račun pa prejmejo naknadno, ko je material že vzgrajen in plačal. Glede načina kontakta z družbami tipa "missing trader" je pojasnil, da trgovski potniki hodijo po terenu in ponujajo blago, telefonirajo, predlagajo kataloge, vzorce. Šele nato se naročniki odločijo, od koga bodo kupili. Okoliščine poslovanja s temi družbami niso odstopale od poslovanja z drugimi. Gradbeni dnevniki se vodijo tam, kjer je tehnični prevzem objekta ali kjer to stranka zahteva. Tožnik ni imel indicev, da gre za "missing trader" družbe." Prvostopenjski organ se do teh navedb ni opredelil.

Prvostopenjski organ po eni strani navaja zaključek, da je izkazan tožnikov subjektivni element, torej da tožnik ne izpolnjuje vseh kumulativno navedenih zakonskih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV, za kar se sklicuje na 62. člen ZDDV-1, po drugi strani pa navaja, da iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da gre za fiktivne račune in navidezne posle, ki po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje (prav tako stran 24 obrazložitve izpodbijane odločbe). Glede na navedeno, ni jasen nosilni razlog in pravna podlaga za izpodbijano odločitev glede priznavanja pravice do odbitka DDV, saj se davčni organ sklicuje na več različnih pravnih podlag, za katere pa so relevantna drugačna dejstva.

Izrek

I.Tožbi se delno ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3828/2019-59-08-520-15 z dne 22. 10. 2020 odpravi razen v delu točke I izreka, ki se nanaša za obresti, obračunane za leti 2017 in 2018 od DDPO (odpravljenem na podlagi pritožbe) ter se zadeva v tem obsegu vrne temu organu v ponovni postopek.

II.Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3828/2019-59-08-520-15 z dne 22. 10. 2020 se v delu točke I izreka, ki se nanaša za obresti, obračunane za leti 2017 in 2018 od DDPO (odpravljenem na podlagi pritožbe), zavrže.

Obrazložitev

1.Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018 odmerila davek od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2017 od osnove 784.376,01 EUR, po stopnji 19 %, v znesku 149.031,44 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 30 4. 2018 do dneva izdaje te odločbe, v znesku 25.852,48 EUR; DDPO za leto 2018 od osnove 739.641,20 EUR, po stopnji 19 %, v znesku 140.531,83 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 30. 4. 2019 do dneva izdaje te odločbe, v znesku 14.567,70 EUR. Odmerjeni DDPO in obresti v skupnem znesku 329.983,45 EUR mora biti plačan v 30 dneh od vročitve te odločbe, na prehodni davčni podračun za obdobja in v zneskih, ki jih navaja. Odmerjeni davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in obresti v skupnem znesku 395.071,24 EUR mora biti plačan v 30 dneh od vročitve te odločbe na podračun, ki ga navaja. Po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožnikovi zahtevi za vračilo stroškov postopka ni ugodila. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitev te odločbe (točka III izreka).

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor DDV za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018 in DDPO za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018. O ugotovitvah je 30. 7. 2020 sestavil zapisnik DT 0610- 3828/2019-11-08-520-15. Tožnikove pripombe na zapisnik so razvidne na straneh 27 do 39 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori davčnega organa nanje pa so razvidni na straneh 40 do 46. Prvostopenjski organ je ugotovil, da ima tožnik med stroški knjižene tudi račune "missing trader" družb: A., d.o.o., B., d.o.o., C., d.o.o., D., d.o.o. in E., d.o.o. ter, da razen prejetih in izdanih računov ne razpolaga z drugo dokumentacijo (npr. naročilnice, dobavnice, pogodbe itd.). Navedene "missing trader" družbe niso imele sredstev za poslovanje, niso imele zaposlenih, torej niso imele kadrovskih in materialnih virov za poslovanje, niso oddajale obračunov DDV-O in tudi niso plačevale DDV. Tudi naročniki storitev, katerim naj bi tožnik opravljal storitve, ne razpolagajo z drugo dokumentacijo kot s tožnikovimi računi. Tožnik je nabavljal blago pri navedenih "missing trader" družbah, vendar ni vodil analitičnih evidenc zalog materiala. Davčni organ je ugotovil tudi časovno neskladje med prejetimi računi od "missing trader" družb in izdanimi računi. Iz izdanih računov je bilo razvidno, da je tožnik zaračunal gradbene storitve naročnikom del še preden naj bi nabavil material od "missing trader" družb. Ugotovitve davčnega organa glede posameznih spornih računov so razvidne na straneh 3 do 13 obrazložitve izpodbijane odločbe. Po povedanem tožnik ni mogel opraviti predmetnih storitev, zato je davčni organ sklepal, da gre za poslovanje zaradi goljufije v sistemu DDV z namenom povečanja stroškov v obračunu DDPO, kar tudi potrjuje zaključek davčnega organa o fiktivnosti računov. Tožnik je odhodke v svojih poslovnih knjigah evidentiral na podlagi listin, ki so neverodostojne in pomanjkljive ter v postopku razen računov ni predložil drugih listin. Takoj po prejemu računov je sledilo plačilo. Tožnik tako ni predložil dokazil za svoje trditve, da gre za davčno priznane odhodke. Na podlagi 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21 in Pravil o skrbnem računovodenju 1, točka c) (2016) za leti 2017 in 2018 ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov in je zato povečal davčno obveznost iz naslova DDPO. Posledično davčni organ tudi ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov. Prvostopenjski organ je ugotovil, da navedene družbe tožniku niso dobavile blaga po spornih računih, podan pa je tudi tožnikov subjektivni element, saj je zanemaril običajno skrbno poslovanje, za kar navaja sodbe SEU. Na podlagi določbe 62. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) tožniku za leti 2017 in 2018 ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih, ki so jih izdale navedene "missing trader" družbe (stran 24 obrazložitve izpodbijane odločbe). Poleg navedenega je davčni organ tudi ugotovil, da gre za fiktivne račune in navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki ne vplivajo na obdavčenje. Tožnik je zanemaril običajno skrbno poslovno prakso. Tožnik bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Dokazno breme pa je na podlagi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 na davčnem zavezancu. Tožnik je bil tudi na podlagi ZDDV-1 dolžan voditi evidence, s katerimi bi lahko dokazal, da je bilo blago resnično nabavljeno pri navedenih dobaviteljih, vendar takšnih evidenc ni vodil.

3.Pritožbeni organ je pritožbi zoper izpodbijano odločbo ugodil v delu točke I izreka glede obresti, obračunane za leti 2017 in 2018 od DDPO in v tem delu izpodbijano odločba odpravil in zadevo v tem obsegu vrnil v ponovni postopek, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnil. Po mnenju pritožbenega organa niso podane očitane kršitve določb postopka po 139. členu ZDavP-2 (pravica do informacij). Tožnik je bil pozvan k predložitvi dodatnih dokazil glede spornih računov, ki pa jih ni predložil. Tudi ni bilo kršeno načelo zaslišanja stranke in pravica do izjave. Tožnik je 21. 9. 2020 podal izjavo na zapisnik (DT 0610-3828/2019-17), ki je bil tožniku tudi vročen. Tožnik ni predložil dokazil za trditve, da gre pri spornih računih za davčno priznane odhodke. Gre za neverodostojne račune, ki jih ob upoštevanju 12. člena ZDDPO-2 ni možno spoznati kot davčno priznanih. Ker prvostopenjski organ odhodkov na podlagi spornih računov ni upošteval že na podlagi 12. člena ZDDPO-2, se pritožbeni organ z navideznostjo spornih poslov ni posebej ukvarjal. Glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV po spornih računih pa se pritožbeni organ strinja, da v konkretnem primeru dobava ni bila opravljena (strani 29 in 30 obrazložitve), ter da je izkazan tožnikov subjektivni element (strani 31 do 35 obrazložitve).

4.Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Uvodoma povzema potek postopka ter ugovarja, da je podana kršitev 139. člena ZDavP-2 (pravica zavezanca za davek do informacij), kar obrazloži na straneh 3 do 6 tožbe. Tožnik je večkrat zahteval, naj mu davčni organ omogoči, da zadevo ustno pojasni, česar mu davčni organ ni zagotovil. Šele z zapisnikom o davčnem nadzoru je bil tožnik seznanjen, da je postopek usmerjen v poslovanje z "missing trader" družbami. Davčni organ tožniku ni omogočil sodelovanja v postopku in mu ni zagotovil možnosti, da se izjavi, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka.

5.Glede davčno nepriznanih odhodkov za leti 2017 in 2018 navaja, da so napačne ugotovitve davčnega organa, da obravnavani dobavitelji na podlagi spornih računov niso opravili dobave tožniku. Za predmetne dobavitelje je davčni organ ugotovil, da so "missing trader" družbe, kar utemeljuje na dejstvih, ki jih tožnik navaja na strani 7 tožbe. Davčni organ našteva dejstva, na podlagi katerih se tožniku ne priznajo odhodki po spornih računih in sicer: da tožnik ni vodil evidenc zalog materiala; da je nabavljal material od "missing trader" družb brez sklenjenih pogodb; da nima dobavnic oz. prejemnic o nabavi materiala; da obstaja časovno neskladje med prejetimi in izdanimi računi in sicer, da so bili računi naročnikom izdani preden naj bi tožnik nabavil material; da so dobavitelji "missing trader" družbe, ki niso imeli možnosti nabaviti material; da se dobavitelji niso posluževali drugih dobaviteljev; da je tožnik zanemaril običajno skrbno poslovno prakso in ni preveril niti najbolj normalnih okoliščin pri sklenitvi spornih poslov z zadevnimi dobavitelji, za katere je bilo ugotovljeno, da niso "poslovno obstajale", niso imele zaposlenih, niso imele referenc, niso bile dosegljive na sedežu, svoje dejavnosti niso oglaševale, niso imele sredstev, izdajale so račune z visokimi zneski, plačilo prejetih računov naj bi bilo izvedeno takoj po prejemu računov. Pri tem naj bi po navedbah davčnega organa šlo za odstop od siceršnje prakse (pri čemer davčni organ ni podal obrazložitve "siceršnje prakse"), kar naj bi predstavljalo indic, na podlagi katerega bi se tožnik moral pozanimati o zanesljivosti teh dobaviteljev in bi moral sklepati na nepravilnosti pri izdajanju računov, kar pa naj bi zaradi malomarnosti ali zavestno spregledal. Zaradi tega mu je davčni organ pripisal sodelovanje pri transakcijah, ki so del nepravilnosti ali goljufije drugih subjektov. Tožnik te ugotovitve zavrača, prav tako tudi, da naj bi šlo za odstop od siceršnje prakse. Res je, da ni vodil evidenc zalog materiala, vendar je pri tem bistveno, da teh evidenc ni vodil generalno, torej za nobenega od dobaviteljev in ne zgolj za blago, dobavljeno od zadevnih dobaviteljev. Razlog za to je bil, da je blago takoj po nabavi uporabil, saj ga je vgradil oz. uporabil pri izvedbi gradbenih del po naročilu naročnikov, zato tožnik dejansko ni imel zalog. Res je, da ni imel sklenjenih pogodb z zadevnimi dobavitelji, vendar ni imel sklenjenih pogodb z nobenim dobaviteljem, kot je to pojasnil v elektronski pošti z dne 20. 1. 2020. Zaradi velike količine dokumentacije tožnik ne hrani dobavnic, kar velja za vse dobavitelje. V nadaljevanju na straneh 10 in 11 tožbe pojasnjuje način poslovanja s posameznimi dobavitelji. Ugotovitev, da predmetni dobavitelji niso dobavili blaga po spornih računih, je napačna, saj je tožnik dobavljeno blago vgradil oz. uporabil pri izvedbi gradbenih del po naročilu naročnikov. Tožnik je tekom postopka za vseh pet spornih dobaviteljev predložil povezave spornih prejetih računov z izdanimi računi ter na ta način pojasnil, da je bil nabavljen material uporabljen in zaračunan dalje, vključno s storitvijo. Enake listine, konto kartice dobaviteljev, izvedena plačila dobaviteljem in dobavnice družbe D., d.o.o. prilaga tudi k tožbi. Če davčni organ meni, da obravnavani dobavitelji tožniku niso dobavili predmetnega blaga ni jasno, kdo ga je potem dobavil. Nesporno namreč je, da je tožnik blago, dobavljeno po spornih računih, vgradil in ga zaračunal naročnikom. Davčni organ ugotavlja, da blaga niso dobavili predmetni dobavitelji, kar ni relevantno, saj je bilo blago dejansko dobavljeno in porabljeno. Poleg navedenega je blago tožnik dobaviteljem tudi plačal. Tožnik ugovarja, da je bilo dejansko stanje v predmetnem davčnem postopku zmotno in nepopolno ugotovljeno in predlaga zaslišanje direktorja.

6.Glede ugotovljenega subjektivnega elementa tožnika na straneh 15 in 16 tožbe navaja vsebinske in formalne pogoje za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Davčni organ ni našel nepravilnosti v zvezi s predloženimi računi. Splošne okoliščine, ki kažejo na neskrbno poslovanje davčnega zavezanca, ne zadoščajo za ugotovitev subjektivnega elementa, za kar se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS. Davčni organ zgolj našteva objektivne okoliščine, ki kažejo na obstoj subjektivnega elementa, ki pa jih ne konkretizira in ne poveže na konkretni primer. Tožnik pojasnjuje, da je vedno ravnal v dobri veri in ni opazil indicev davčne goljufije. Davčni organ mora pravno zadostno dokazati objektivne okoliščine iz katerih sklepa na tožnikov subjektivni element in mu ne sme naložiti več, kot je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Na straneh 19 in 20 tožbe se sklicuje na sodno prakso SEU glede dobrovernosti davčnega zavezanca. Tožnik zatrjuje, da je pri poslih z dobavitelji sodeloval v dobri veri ter kot pošten in skrben gospodar, zato se mu ne more očitati kakršnokoli vedenje o sodelovanju pri goljufivih transakcijah. Poleg navedenega davčni organ tudi ugotavlja, da so sporni računi navidezni, kot to določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, česar pa ne obrazloži in splošne norme ne poveže s konkretnim primerom. Tožnik poudarja, da je nabavljeno blago uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, da je blago dejansko plačal dobavitelju in plačal tudi vstopni DDV, kar pomeni, da ni mogel pridobiti premoženjske koristi na podlagi odbitka vstopnega DDV. Svojim naročnikom je izdal račune za izvedene storitve, pri katerih je uporabil to blago in s tem ustvaril prihodke, ki so obdavčeni z DDPO ter obračunal in plačal DDV. Davčni organ ni ugotovil popolnega oz. resničnega dejanskega stanja, kot to določa prvi odstavek 5. člena ZDavP-2 in prvi odstavek 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in je napačno uporabil materialno pravo. Tožnik izpolnjuje vse štiri pogoje za priznanje pravice do odbitka DDV. Sodišču primarno predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi, podrejeno pa, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek.

7.V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Odločitev o nepriznavanju odhodkov ugotovi, da tožnik v postopku ni predložil dokazil, da gre za davčno priznane odhodke, kar je po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 dolžn storiti. V zadevi ni sporno, da je bila tožnik pozvan, da predloži dokumentacijo (dobavnice, prevzemnice, evidence zalog, zapisnike o prevzemu ipd.), ki pa je ni predložil. V svoji izjavi je navedel, da je zanj pomembno le, da je blago dobavljeno in da je pravilne kvalitete. Tožnik tudi v tožbi ne predloži nobenega dokaza, ki bi lahko kazal na drugačno podlago za odločitev. V tožbi se enako kot v pritožbi pavšalno sklicuje, da gre za običajno poslovanje, da zalog materiala ne vodi, ker jih nima, da dobavnic ne hrani zaradi prevelikega števila, da gradbenih dnevnikov ne vodi, razen v primeru, če to izrecno zahteva investitor ali kadar gre za tehnični prevzem. Davčni organ je pri dokazni oceni predloženih računov, ki jih je ocenil kot neverodostojne, izhajal iz pravilnega stališča, da bi moral tožnik predložiti tudi druge, že navedene listine, ki bi potrjevale navedbe in dejstvo, da gre za v obravnavanih primerih za davčno priznane odhodke. Določba 12. člena ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero davka od dohodkov pravnih oseb, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabijo zgolj verodostojne listine. Tožniku je bilo za dokazovanje spornih odhodkov že v postopku inšpiciranja dana možnost dokazovanja tudi z drugimi dokazi, kot nap. z izjavo direktorja pritožnika. Vendar tudi na tej podlagi do drugačne odločitve ni moglo priti. Obremenilna dejstva, da gre za neverodostojne račune, ki jih ob upoštevanju 12. člena ZDDPO-2 ni spoznati kot davčno priznanih temeljijo na ugotovitvi, da v postopku tožnik ni uspel verodostojno dokazati, da so bile sporne dobave blaga dejansko izvedene po obravnavanih računih. Tožnik je bil dolžan voditi poslovne knjige in računovodske listine na način, po katerem morajo računovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno in po katerih morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin in si morajo med drugim slediti po časovnem zaporedju ter biti urejeni, popolni, pravilni in sprotni. Obravnavane račune so izdale "missing treder" družbe. Tožnik ni uspel dokazati, da je bilo njihovo pripoznanje upravičeno. Zgolj s sklicevanjem na svojo običajno poslovno prakso, in da je bil ves nabavljen material zaračunan naprej v okviru izvedenih gradbenih storitev, tožnik ne more uspeti, če ne predloži hkrati dokazil, da gre za blago in material, ki je zaračunan z obravnavanimi spornimi računi. Uspeti tudi ne more s sklicevanjem na ekonomsko logiko vzročnosti prihodkov in odhodkov. Ker se po pravilih računovodenja iz 5. točke Uvoda k SRS upoštevajo le odhodki, ki so izkazani na razumljiv, ustrezen, zanesljiv in primerljiv način, je po presoji tožnke izpodbijana odločba pravilna in zakonita že na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, po katerem so davčno upoštevni lahko le odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Tudi po mnenju pritožbenega organa gre tudi za navidezno izkazane posle, katerih namen je bil v znižanju davčne osnove in so zato davčno neupoštevni tudi po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, kar pa, glede na že povedano, tj. davčno neupoštevanje odhodkov na podlagi določb 12. člena ZDDPO 2, ni bistvenega pomena za odločitev, zato se tožena stranka z navideznostjo izkazanih poslov v tej zvezi ni posebej ukvarjala. V izpodbijani odločbi je tudi odgovorjeno na vprašanje, zakaj bi tožnik okoliščine obravnavanih poslov morala prepoznati kot take, ki lahko kažejo na goljufijo sistema DDV. Tožnik je vedel, da lahko gre v obravnavanem primeru za zlorabo oz. goljufijo sistema DDV. Tožnikov subjektivni element je bil v obravnavanem primeru, glede na ugotovljene okoliščine in indice, izkazan.

8.Tožnik v pripravljalni vlogi dodatno argumentira svoja stališča.

K točki I izreka:

9.Tožba je delno utemeljena (ni utemeljena v delu točke I izreka, ki se nanaša na obresti).

10.V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je davčni organ v predmetni zadevi pravilno in zakonito tožniku odmeril DDPO za leti 2017 in 2018, pri čemer na podlagi 12. člena ZDDPO-2), SRS 21 in Pravil o skrbnem računovodenju 1, točka c) (2016) ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi računov, ki so jih izdale "missing trader" družbe: A., d.o.o., B., d.o.o., C., d.o.o., D., d.o.o. in E., d.o.o. (sporni računi) in je posledično povečal davčno obveznost iz naslova DDPO. Sporna pa je tudi odmera DDV, saj davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov. Tožnik temu ugovarja in zatrjuje, da so sporni računi verodostojne listine, da je bila dobava dejansko opravljena, da ni izkazan tožnikov subjektivni element in da ne gre za navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2.

11.Podlaga za obdavčitev tožnika z DDPO za leti 2017 in 2018 je bila v določba 12. člena ZDDPO-2, ki v tretjem odstavku določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oz. letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Odločitev, da davčni organ davčno ne prizna odhodkov, izkazanih na podlagi spornih računov, ki so jih izdale "missing trader" družbe: A., d.o.o., B., d.o.o., C., d.o.o., D., d.o.o. in E., d.o.o. v smislu 12. člena ZDDPO-2 in SRS 21 ter Pravili skrbnega računovodenja 1 (2016), je prvostopenjski organ oprl na dejstva, ki jih navaja na straneh 20 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe in sicer: 1. tožnik je nabavljal material, vendar ni vodil analitične evidence zalog materiala, tožnik bi moral voditi analitično materialno knjigovodstvo oziroma imeti dodatne evidence o nabavi, porabi in stanju zalog materiala; 2 tožnik naj bi nabavil material od "missing trader" družb, brez sklenjenih pogodb, ki bi vsebovale določbe glede garancij oziroma reklamacij v zvezi z nabavljenim materialom, kar ni v skladu z običajno poslovno prakso; 3 v zvezi s prevzemom materiala je poslovna praksa, da ko naročnik prevzame material, ob tem praviloma podpiše in prevzame izvod dobavnice, ki dokazuje, da je dobavitelj predal, naročnik pa prevzel pošiljko materiala. Na osnovi dobavnice in pregleda prevzetega materiala se izdela prejemnica materiala, ki mora vsebovati datum prevzema, vrsto in šifro materiala, količino in ceno materiala, odvisne stroške nabave, dobavitelj ipd.. Na osnovi prejemnice se evidentira prejem materiala v ustrezne temeljne knjige (dnevnik in glavno knjigo) in pomožne knjige materialnega knjigovodstva. Podatke v prejemnici lahko dodatno dokazuje zapisnik o prevzemu materiala, dobavnica, tovorni list ipd.; 4. v predmetni zadevi obstaja časovno neskladje med prejetimi računi od "missing trader" družb in izdanimi računi, ki jih je predložil tožnik, kar je razvidno iz preglednice 4 na strani 21 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz izdanih računov je razvidno, da je tožnik zaračunal opravljene gradbene storitve naročnikom del, še preden naj bi nabavil material od "missing trader" družb; 5 tožnikovi dobavitelji: A., d.o.o., B., d.o.o. in C., d.o.o. so bili "missing trader" družbe. V postopku je bilo ugotovljeno, da navedene družbe niso imele možnosti in nobenih sredstev ter da se v zvezi z dobavo blaga niso posluževale nobenih drugih dobaviteljev. Tožnik je zanemaril običajno skrbno poslovno prakso in ni preveril niti najbolj normalnih okoliščin pri sklenitvi spornih poslov s temi družbami, za katere je bilo ugotovljeno, da poslovno niso obstajale in niso imele nobenih referenc, niso imele zaposlenih, na naslovu sedeža nedosegljive, svoje dejavnosti ne oglašujejo, nimajo sredstev, velike vrednosti na izdanih računih. V svojih poslovnih knjigah je tožnik evidentiral neverodstojne in pomanjkljive listine; 6 v skladu s Pravili skrbnega računovodenja (1, točka c) mora v skladu s prikazovanjem poslovnih dogodkov oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, nedvomno spoznati namen in naravo tega dogodka, kar v konkretnem primeru glede dokumentov, ki spremljajo blago in dokazujejo prejem, vsekakor zahteva potrditev tako na strani izdajatelja računa oz. dobavitelja blaga kot na strani prevzemnika blaga. V obravnavanem primeru razen računov, ni nobenih drugih dokazil - prevzemnice, dobavnice, evidence zalog, s čimer bi lahko zavezanec dokazal dobavo blaga s strani izdajatelja računa, v kolikor ugotavlja davčne ugodnosti it tega naslova.

12.Glede na predhodno navedeno je eno od relevantnih dejstev, na podlagi katerega je prvostopenjski organ sprejel izpodbijano odločitev, da odhodkov (stroški), ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi računov družb: A., d.o.o., B., d.o.o., C., d.o.o., D., d.o.o. in E., d.o.o. davčno ni priznal med drugim tudi ugotovitev iz točke 4, da v predmetni zadevi obstaja časovno neskladje med prejetimi računi od "missing trader" družb in izdanimi računi, ki jih je predložil tožnik, kar je razvidno iz preglednice 4 na strani 21 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz izdanih računov je razvidno, da je tožnik zaračunal opravljene gradbene storitve naročnikom del, še preden naj bi nabavil material od "missing trader" družb. Tožnik je v dokaznem postopku davčnemu organu predložil sporne račune in svoje izdane račune, ki so povezani s spornimi računi. Poleg navedenega je tožnikov zakoniti zastopnik 21. 9. 2020 pri davčnem organu podal izjavo na zapisnik, ki je povzeta na strani 40 obrazložitve izpodbijane odločbe in v njej navedel, "da blago nabavijo, račun pa prejmejo naknadno, ko je material že vgrajen in plačan. Glede načina kontakta z družbami tipa "missing trader" je pojasnil, da trgovski potniki hodijo po terenu in ponujajo blago, telefonirajo, predlagajo kataloge, vzorce. Šele nato se naročniki odločijo, od koga bodo kupili. Prevoz je franco gradbišče. Blago se najprej preveri in šele nato plača. Pomembna je faktura in plačilo, ter da blago dobi in da je kvalitetno. Okoliščine poslovanja s temi družbami niso odstopale od poslovanja z drugimi. Gradbeni dnevniki se vodijo tam, kjer je tehnični prevzem objekta ali kjer to stranka zahteva. Tožnik ni imel indicev, da gre za "missing trader" družbe". Z navedeno izjavo tožnik med drugim pojasnjuje tudi način svojega poslovanja in da ne gre za časovno neusklajenost. Prvostopenjski organ se do teh navedb, ki pa so za odločitev relevantne, ni opredelil, marveč je na strani 41 obrazložitve izpodbijane odločbe zgolj zaključil, da je tožnik v izjavi zgolj navedel, da mu je pomemben le račun in plačilo, kar pa ne ustreza vsebini predmetne izjave. Pritožbeni organ v zvezi s tožnikovimi ugovori glede kršitve določb postopka, ker tožniku ni bila dana možnost, da se v postopku izjavi na strani 25 obrazložitve navaja, da je prvostopenjski organ zadostil načelu materialne resnice in načelu zaslišanja strank med drugim tudi s tem, ko je tožnikovemu direktorju 21. 9. 2020 omogočil, da je podal izjavo, o kateri je bil sestavljen zapisnik, ki je bil tožniku vročen ter vsebino izjave povzema na straneh 25 in 36 obrazložitve odločbe. Tudi pritožbeni organ vsebine izjave z dne 21. 9. 2020 dokazno ni presodil. Po presoji sodišča se niti prvostopenjski niti pritožbeni organ nista opredelila do tožnikovih navedb v izjavi z dne 21. 9. 2020 glede časovnega neskladja spornih računov. Tožniku je dana možnost, da se v postopku izjavi le, če se upravni organ do vsebine izjave konkretno opredeli oz. jo dokazno oceni.

13.Davčni organ v ugotovitvenem postopku obravnavane zadeve ni postopal v skladu s 73. členom ZDavP-2, iz katerega izhaja, da mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavljajo svoje pravice in interese. Davčni organ mora v ugotovitvenem postopku konkretno ugotoviti vsa relevantna dejstva, ki jih lahko stranka dokazuje z vsemi dokaznimi sredstvi in pri tem upoštevati vsa načela davčnega in upravnega postopka (7. člen in 9. člen ZUP). Stranka ima pravico biti subjekt in ne zgolj objekt davčnega postopka, zato ima pravico, da se tega postopka aktivno udeležuje in v njem varuje svoje pravice in pravne interese. Do navedb in do dokaznih predlogov strank v postopku se mora davčni organ opredeliti in jih konkretno dokazno presoditi, če se podani pravočasno, substancirano in se z njimi dokazujejo relevantna dejstva. V konkretnem primeru je tožnik podal v postopku izjavo pravočasno in z njo dokazoval relevantna dejstva. Ko stranka v davčnem postopku utemelji obstoj in pravno relevantnost dejstev, ki jih utemeljuje z dokazi (izjavo z dne 21. 9. 2020), je davčni organ dolžan dokaz presoditi in se do njega konkretno opredeliti. Upravnemu organu ni potrebno izvajati dokazov in se do njih opredeljevati, če so: a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano; b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Tožnik z izjavo z dne 21. 9. 2020 ni dokazoval dejstev, ki bi bila že dokazana, temveč nasprotna dejstva in sicer, da ni podano časovno neskladje glede spornih računov, kot to navaja prvostopenjski organ. V vsakem primeru pa se mora davčni organ do predlaganih dokazov in do navedb stranke konkretno opredeliti. Stranki mora biti tudi v davčnem postopku zagotovljena pravica navajati dejstva in predlagati dokaze, kot tudi možnost, da se izjavi o ugotovitvah davčnega organa organa ter o rezultatih dokazovanja. Davčni organ mora o tem, katera dejstva šteje za dokazana, odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega dokaznega postopka, kar mora izhajati tudi iz obrazložitve upravnega akta. Po povedanem tožniku v navedenem delu ni bila zagotovljena pravica do izjave. Za pošten postopek je bistveno, da davčni zavezanec ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče glede dejanskih in tudi glede pravnih vidikov zadeve. V obrazložitvi upravnega akta morajo biti konkretizirane okoliščine in podlaga za odločitev v takšni meri, da jih davčni zavezanec lahko preveri oziroma se do njih opredeli. Ugotovitveni postopek je namreč namenjen med drugim tudi izvrševanju pravice strankam uveljavljati in zavarovati njihove pravice in pravne koristi, ki pa jih lahko zavarujejo le na način, da so z ugotovitvami organa pred izdajo odločbe seznanjeni, da se lahko o njih izjavijo ter tudi, da se o zatrjevanih dejstvih in dokazih upravni organ konkretno opredeli, kar pa tožniku ni bilo zagotovljeno. Po povedanem sodišče sodi, da tožniku v postopku ni bila zagotovljena pravica do izjave, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zaradi česar je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita.

14.Glede obdavčitve z DDV zaradi nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov "missing trader" družb pritožbeni organ na strani 31 obrazložitve odločbe navaja, da gre davčnemu zavezancu pravica do odbitka DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi - subjektivni element ( 62. člen, 63. člen in 67. člen ZDDV-1). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od predhodno navedenih pogojev ni izpolnjen. Pritožbeni organ nato na strani 31 obrazložitve odločbe navaja, da je prvostopenjski organ svojo odločitev sprejel na podlagi ugotovljenega obstoja zadnjega pogoja (subjektivnega elementa) in sicer, da je tožnik vedel, da posluje z družbami, ki so izvršile goljufijo v sistemu DDV, ter v tem delu na straneh 37 do 36 dodatno obrazloži ugotovljene objektivne okoliščine oz. indice za takšen zaključek.

15.Prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe na strani 24 po eni strani navaja zaključek, da je izkazan tožnikov subjektivni element, torej da tožnik ne izpolnjuje vseh kumulativno navedenih zakonskih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV, za kar se sklicuje na 62. člen ZDDV-1, po drugi strani pa navaja, da iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da gre za fiktivne račune in navidezne posle, ki po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje (prav tako stran 24 obrazložitve izpodbijane odločbe). Glede na navedeno, ni jasen nosilni razlog in pravna podlaga za izpodbijano odločitev glede priznavanja pravice do odbitka DDV, saj se davčni organ sklicuje na več različnih pravnih podlag, za katere pa so relevantna drugačna dejstva. Pravico do odbitka DDV pa je mogoče zavrniti le ob jasni opredelitvi uporabljene pravne norme in temu skladne ugotovitve dejanskega stanja. Po povedanem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno (62. člen, 63. člen ZDDV-1 in tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), posledično je tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

16.Izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena in ne izpolnjuje zakonskih pogojev iz 214. člena ZUP, saj morajo biti iz obrazložitve jasno razvidna relevantna dejstva, dokazi, presoja dokazov in jasno navedena pravna podlaga za sprejeto odločitev davčnega organa. Ker takšnega standarda obrazložitve izpodbijana odločba ne vsebuje, je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka na podlagi 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka 27. ZUS-1.

17.Zaradi predhodno navedenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava je tudi dejansko stanje v obravnavani zadevi ostalo nepopolno ugotovljeno. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje izpodbijane odločbe sodišče samo ne more samo rešiti spora, saj so bila relevantna dejstva nepopolno ugotovljena ter so bili tudi zmotno presojeni dokazi in ker je potrebno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi delno ugodilo in v skladu z določbo 3. točke in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo razen v delu točke I izreka, ki se nanaša na obresti (v katerem je izpodbijano odločbo odpravil že pritožbeni organ) ter zadevo v navedenem obsegu vrnilo v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1.

18.Davčni organ bo moral v ponovljenem postopku jasno opredeliti nosilni razlog in pravno podlago za odločitev, saj je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le ob jasni opredelitvi uporabljene pravne norme in temu skladne ugotovitve dejanskega stanja. V primeru, če bo nosilni razlog odločitve tožnikov subjektivni element, bo moral davčni organ dopolniti ugotovitveni postopek in popolno ugotoviti dejansko stanje v predmetni zadevi glede obstoja tožnikovega subjektivnega elementa. Če pa bo nosilni razlog ugotovitev, da gre za navidezni posel po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, pa bo moral jasno navesti okoliščine, ki kažejo na takšno ugotovitev ter opredeliti kateri posel navidezni posel prikriva. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ dopolniti ugotovitveni postopek in očitane kršitve določb postopka odpravi ter ugotovi vsa relevantna dejstva in dokaze dokazno oceniti v skladu s stališči in napotki sodišča iz te sodbe. Davčni organ naj o tem izda upravni akt, ki bo zadostil pogojem iz 214. člena ZUP. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve) glede na uporabljeno pravno podlago, bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz obrazložitve te sodbe in ob pravilni uporabi materialnega prava, v zadevi ponovno izdal upravni akt. Pri tem sodišče pripominja, da morajo iz obrazložitve upravnega akta v skladu z določbo 214. člena ZUP jasno izhajati nosilni razlogi in pravna podlaga za sprejeto odločitev, od česar je odvisno tudi tudi relevantno dejansko stanje.

19.Tožnikovemu primarnemu tožbenemu zahtevku naj samo vsebinsko odloči o zadevi (odločanje v sporu polne jurisdikcije) sodišče ni sledilo, saj v konkretnem primeru niso bili podani pogoji iz 65. člena ZUS-1.

20.Ker je sodišče izpodbijano odločbo delno odpravilo že zaradi predhodno navedenih bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava, se do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

21.Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi delno ugoditi in izpodbijano odločbo delno odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

22.Z navedenim je sodišče odgovorilo na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

K točki II izreka:

23.Tožnik s tožbo izpodbija prvostopenjsko odločbo v celoti. Tožba v delu, ki se nanaša na del točke I izreka izpodbijane odločbe glede obresti, ni dopustna.

24.V skladu s prvim odstavkom 2. člena ZUS-1 sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v tožnikov pravni položaj, o zakonitosti drugih aktov pa le, če tako določa zakon. Vsak, ki zahteva sodno varstvo svojih pravic in pravnih interesov s tožbo v upravnem sporu, mora za to izkazati pravni interes. Ta se kaže v tem, da bi morebitna ugoditev tožbi zanj pomenila izboljšanje pravnega položaja, ki ga brez vložene tožbe ne bi mogel doseči. Pravni interes mora obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti.

25.Tožnik s tožbo izpodbija predmetno odločbo tudi v delu točke I izreka, ki se nanaša na obresti, v katerem je že pritožbeni organ tožnikovi pritožbi ugodil in izpodbijano odločbo v tem delu odpravil. Ker je tožnik v tem delu s svojim zahtevkom že uspel, si s tožbo v tem delu ne more izboljšati svojega pravnega položaja. Po povedanem tožnik v navedenem delu po presoji sodišča ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor. V skladu s 6. točko prvega odstavka 36 člena ZUS-1 sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Tožnik si v predhodno navedenem delu, z izpodbojno tožbo svojega pravnega položaja ne more izboljšati, zato v tem delu po presoji sodišča nima pravnega interesa za tožbo. Sodišče je zato tožbo v delu, ki se nanaša na točko 1 izreka izpodbijane odločbe zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2 - člen 12

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1 - člen 62

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 73, 74, 74/3

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.