Jedro

Zavezancu za davek, ki sam obračuna in plača davek, od razlike med letom plačane akontacije in davkom po davčnem obračunu, ne pripadajo obresti v skladu s 1. odstavkom 99. člena. V konkretnem primeru ne gre za primer, da je bil tožeči stranki z odločbo neupravičeno odmerjen ali preveč odmerjen davek, temveč gre za preveč plačani DDV, po davčnem obračunu (DDV-O), torej po sistemu samoobdavčitve.

Pravica zavezanca za davek do vračila plačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati, zastara v petih letih od dneva, ko ga je plačal oziroma od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da ga ni bil dolžan plačati. V konkretnem primeru je nesporno, da sta bila zahtevka za vračilo DDV v delu, ki se nanaša na obračunska obdobja od januarja do maja 2001 in za obračunska obdobja od januarja do oktobra 2002, vložena po preteku 5 let od dneva plačila davka.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je organ prve stopnje odločil, da se tožeči stranki za obdobje od 1. 1.2001 do 31. 12. 2005 vrne preveč plačan davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 2.187.819,95 EUR (524.289.174,00 SIT).

Tožeča stranka je dne 27. 6. 2006 na Davčno upravo RS, Davčni urad Ljubljana naslovila zahtevek za vračilo 132.385.021,00 SIT (552.432,90 EUR) preveč plačanega davka na dodano vrednost (DDV) po mesečnih obračunih DDV-O v letu 2001, dne 28. 11. 2007 pa še zahtevek za vračilo 627.291.217,00 SIT (2.617.639,85 EUR) preveč plačanega DDV po mesečnih obračunih DDV-O v letih 2002, 2003, 2004 in 2005. Davčni urad Ljubljana je zahtevka odstopil Posebnemu davčnemu uradu. Pri tožeči stranki je bil opravljen inšpekcijski nadzor obračunavanja DDV za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2005, kasneje pa se je davčni inšpekcijski postopek razširil še na obdobje od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001. V davčnem inšpekcijskem postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka svojo obveznost ugotovila v davčnem obračunu po sistemu samoobdavčitve, in da v inšpiciranem obdobju v svojih mesečnih obračunih vstopnega DDV ni odbijala, čeprav bi ga imela pravico. Pri tožeči stranki davčni organ v tem primeru ni ugotovil nobenega goljufivega namena ali namena zlorabe in ob dejstvu, da se tožeča stranka s tem ravnanjem ni v ničemer premoženjsko okoristila, niti ni oškodovala davčnega proračuna, ji je priznal pravico do odbitka vstopnega DDV.

V nadaljevanju obrazložitve organ prve stopnje navaja, da v skladu z določili 125. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) pravica zavezanca za davek do vračila plačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati, zastara v 5 letih od dneva, ko ga je plačal oziroma od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da ga ni bil dolžan plačati. Tek zastaranja pravice do vračila plačanega davka določa ZDavP-2 v 3. odstavku 126. člena in sicer določa, da tek zastaranja pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa in vsako dejanje, ki ga zavezanec za davek opravi pri davčnem organu z namenom, da doseže vračilo davka. Zahtevo za vračilo DDV za leto 2001 je tožeča stranka vložila dne 27. 6. 2006 in navedena zahteva za vračilo DDV je bila edino dejanje zavezanca pri davčnem organu z namenom, da doseže vračilo DDV za navedeno obdobje. Glede na navedeno, je pravica davčnega zavezanca za vračilo preveč plačanega DDV za leto 2001 deloma zastarala in sicer za plačila, opravljena po davčnih obračunih DDV-O za mesece januar do maj 2001. Zahtevo za vračilo DDV za leta 2002, 2003, 2004 in 2005 je tožeča stranka naslovila dne 28. 11. 2007 in navedena zahteva za vračilo DDV je bila tudi edino dejanje tožeče stranke z namenom, da doseže vračilo DDV za navedeno obdobje. Glede na navedeno je pravica tožeče stranke za vračilo preveč plačanega DDV za leto 2002 deloma zastarala in sicer za plačila, opravljena po davčnih obračunih DDV-O za mesece januar do oktober 2002. Organ prve stopnje je tako ugotovil, da si tožeča stranka v davčnih obdobjih za obračun DDV od leta 2001 do vključno leta 2005 pri obračunu odbitnega deleža vstopnega DDV v števcu ni upoštevala obresti iz vezave tujega denarja v tujini in prejetih obresti iz naložb v vrednostne papirje v tujini, kar je posledično pomenilo, da si ni odbijala vstopnega DDV. Rok za vračilo dela teh preveč plačanih obveznosti je zastaral, še vedno pa je tožeča stranka upravičena do vračila skupaj 524.289.174,00 SIT (2.187.819,95 EUR), torej 235.387.062,00 SIT (982.252,80 EUR) manj kot je izkazala v svojem zahtevku. V skladu z določili 96. člena in 97. člena ZDavP-2 tožeči stranki pripadajo zamudne obresti le v primeru zamude 30-dnevnega roka za vračilo davka. Do poteka 30-dnevnega roka za vračilo davka po tej odločbi organ ni v zamudi, zato tožeči stranki zamudne obresti, ki jih uveljavlja v obeh zahtevkih, ob upoštevanju zakonskih določb ne pripadajo. Zato je bila zahteva za izplačilo zamudnih obresti zavrnjena.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in v celoti sledi obrazložitvi izpodbijane odločbe, z zvezi s pritožbeni ugovori pa dodaja, da ZDavP-2 omejuje pravico do zamudnih obresti le na tisti plačani davek, ki ga je davčnemu zavezancu z odločbo odmeril davčni organ. Po 99. členu ZDavP-2 davčni zavezanec ni upravičen do zamudnih obresti od tistega davka, ki ga je zavezanec sam preveč obračunal v svojem obračunu (po sistemu samoobdavčitve). V davčnem postopku tožeči stranki ni mogoče izplačati zamudnih obresti od davka, ki ga je tožeča stranka sama preveč obračunala, ker za izplačilo teh obresti v davčnih predpisih ni pravne podlage. Glede na navedeno organ prve stopnje utemeljeno ni priznal zamudnih obresti od davka, ki ga je tožeča stranka preveč obračunala v svojih obračunih.

Glede zastaranja pa pritožbeni organ navaja, da se ni mogoče strinjati s tožečo stranko, da bi bilo potrebno v obravnavnih primerih zastaralni rok šteti od dneva pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da davka v obračunanem obdobju ni bila dolžna plačati. DDV se obračunava in plačuje po sistemu samoobdavčitve. Takšen pravni naslov bi bila lahko pravnomočna odločba, s katero bi bilo ugotovljeno, da je bil DDV v omenjenih davčnih obdobjih plačan v previsokem znesku. V obravnavanem primeru pa sta bila oba zahtevka tožeče stranke vložena po nastopu zastaranja pravice do vračila davka. Odločba organa prve stopnje št. 490-9277-2006-2-08081 z dne 13. 4. 2006, na katero se sklicuje tožeča stranka, se nanaša na DDV za obdobje od julija 1999 do marca 2000, ne pa na davčna obdobja, ki so predmet tega postopka, zato omenjena odločba na tek zastaralnih rokov za vračilo plačanega davka za obračunska obdobja od januarja 2001 do maja 2001 in od januarja 2002 do oktobra 2002 ne vpliva. Pritožbeni organ še dodaja, da je bila tožeča stranka z odločbo druge stopnje z dne 19. 10. 2005, s katero je bilo odločeno o pritožbi v zadevi obračuna DDV za davčna obdobja od julija 1999 do marca 2000 in je bila odločba organa prve stopnje z dne 30. 11. 2000 odpravljena ter je bila zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponoven postopek, seznanjena s stališčem glede izračuna odbitnega deleža v primeru obresti od depozitov v tujini in naložb v vrednostne papirje v tujini. Že na podlagi odločbe z dne 19. 10. 2005 bi lahko tožeča stranka ugotovila, koliko davka je v nadaljnjih obdobjih v svojih obračunih DDV sama preveč obračunala. Vendar pa je tožeča stranka zahtevo vložila šele 27. 6. 2006 oziroma 28. 11. 2007, ko je že nastopilo zastaranje pravice do vračila preveč plačanega davka po 3. odstavku 125. člena ZDavP-2. Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov v delu, v katerem je bil njen zahtevek zavrnjen. Glede zamudnih obresti tožeča stranka navaja, da je sklicevanje organa prve stopnje na 97. člen ZDavP-2 neustrezno. Gre za vračilo davka, ki se plačuje in vrača na podlagi davčnega obračuna. Davek se je uveljavljal na podlagi uspešne pritožbe tožeče stranke in zato, ker tožena stranka ni po uradni dolžnosti povrnila preplačanega davka. Poleg tega pa je tožeča stranka krepko prekoračila predpisane roke za odločanje glede vračila preplačanega davka. Prav tako iz določb 1. odstavka 97. člena ZDavP-2 ne izhaja, da se davčnemu zavezancu ne bi vračalo tudi obresti, saj ta člen govori o vračilu preveč plačanega zneska. Določbe 8. odstavka 97. člena ZDavP-2 pa je potrebno razumeti tudi v smislu procesnih obresti, ki jih pozna tudi 381. člen Obligacijskega zakonika. V konkretnem primeru se uporablja določba 99. člena ZDavP-2, ki določa splošno načelo obrestovanja preplačila davka. Temeljno pravilo slovenskega pravnega reda je, da oškodovancem pripada povračilo škode. Le na tak način je mogoče tudi doseči namen ZDavP-2 o povračilu škode, saj tek obresti, ki ne bi upošteval obdobja trajanja preplačila, ne bi zagotavljal doseganja namena zakona glede obrestovanja preplačila davka, to pa je povračilo škode. ZDavP-2 v številnih drugih členih določa obrestovanje kot sredstvo povračila/zmanjševanja škode, zato je vse določbe ZDavP-2 o obrestovanju potrebno razlagati v skladu s tem temeljim namenom. To izhaja tudi iz 80. člena ZDavP-2 o obrestovanju, ki v 1. odstavku določa, da morajo biti obresti obračunane do dneva izdaje odločbe ter iz 2. odstavka 90. člena, ki določa, da zamudne obresti davčnemu zavezancu ne pripadajo le v primeru njegovih napak. Končno pa tudi 2. odstavek 98. člena ZDavP-2 izrecno določa, da v primeru, ko davčni organ neupravičeno ne vrne DDV, davčnemu zavezancu za čas od poteka roka za vračilo pripadajo zamudne obresti. Nadalje navaja, da je zakonodaja, ki je urejala davčni postopek (ZDavP, ZDavP-1 in ZDavP-2), v celotnem spornem obdobju določala, da davčnemu zavezancu pripadajo zamudne obresti. Odločba Ustavnega sodišča U-I-329/02-7 z dne 8. 4. 2004 ugotavlja, da v skladu z določbami ZDavP, ki je veljal v pretežnem delu spornega obdobja, tožeči stranki, če ne gre za obračun dohodnine, pripadajo zamudne obresti od dneva plačila preveč plačanega davka. Podobne določbe vsebuje tudi 99. člen ZDavP-2. V primeru odškodninske funkcije obresti kot nadomestila za škodo zaradi preveč plačanega davka, ZDavP-2 tako izpeljuje iz ustavne določbe o povračilu škode, ki jo povzroči državni organ (26. člen Ustave RS). Da je tožeča stranka v spornem obdobju bila upravičena do zamudnih obresti izhaja tudi iz sodbe Upravnega sodišča RS opr. št. U 2320/2006. Tudi določbe 3. odstavka 99. člena ZDavP-2 določajo, da davčnemu zavezancu pripadajo zamudne obresti v primeru, ko davek ni bil vrnjen v predpisanih rokih. Glede na to, da gre v konkretnem primeru za davek, ki se plačuje na podlagi davčnega obračuna, je potrebno upoštevati predpisane roke za vračilo davka, ki potekajo od dneva vložitve rednega davčnega obračuna. Prav tako se tožeča stranka ne strinja z obrazložitvijo tožene stranke, da je tožeča stranka sam obračunala svojo obveznost in zato naj nosi neugodne posledice. Tožeči stranki je bila izdana odločba v zvezi z načinom obračuna odbitka vstopnega davka, ki je povsem jasno vsebovala ugotovitveni del, kjer tožena stranka ugotavlja, da si tožeča stranka ni pravilno obračunavala DDV. Tožeča stranka je zoper odločbo vložila pritožbo, je pa seveda odločbo morala spoštovati. Ker je tožeča stranka morala odločitev organ prve stopnje upoštevati tudi pri nadaljnjih obračunih DDV, ni imela na voljo drugih sredstev, ki bi ji omogočala doseči vračilo preplačanega davka v nadaljnjih obdobjih. Preplačilo ni bila napaka tožeče stranke, zato ji pripadajo tudi zamudne obresti, prav tako pa iz odločbe z dne 13. 4. 2006 izhaja, da je tožeča stranka zaradi preplačila DDV upravičena do zamudnih obresti. Glede na to, da se je v spornem obdobju uporabljal ZDavP iz leta 1996 in glede na to, da obresti zapadejo v plačilo dnevno, bi se moral v konkretnem primeru uporabljati ta zakon. V kolikor določbe ZDavP-2 omejujejo pravico davčnega zavezanca do zamudnih obresti v primerjavi z ZDavP in ZDavP-1, bi to pomenilo, da je ZDavP-2 s svojimi prehodnimi in končnimi določbami retroaktivno posegel v že pridobljene pravice, ki jih je tožeča stranka uveljavljala tudi s pritožbo zoper odločbo z dne 30. 11. 2000. Takšna sprememba pa brez utemeljenih razlogov poslabšuje položaj – upravičenje tožeče stranke, s tem pride tudi do nedopustnega posega v načelo zaupanja v pravo. Naknadne omejitve upravičenja tožeče stranke do zamudnih obresti predstavlja tudi različno obravnavanje davčnih zavezancev.

Glede zastaranja pa tožeča stranka navaja, da tožena stranka zmotno zaključuje, da v konkretnem primeru lahko teče rok le od dneva, ko je bil davek plačan. V konkretnem primeru pride v poštev tek zastaranja od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo odločeno o obveznosti davčnega zavezanca za vračilo davka, saj je v zvezi s konkretno obveznostjo plačevanja davka tekel pritožbeni postopek. Tožeča stranka šele na podlagi pravnomočnega pravnega naslova lahko ugotovi, koliko davka je upravičena terjati in šele od takrat lahko terja njegovo vračilo. V primeru, ko bi tudi v času odločanja o pravnem sredstvu teklo zastaranje, pravnomočen pravni naslov na koncu postopka o pravnem sredstvu tožeči stranki ne bi koristil, saj bi terjatev iz tega naslova zastarala. Do preplačil je v konkretnem primeru prišlo na podlagi odločbe z dne 30. 11. 2000. Glede na to, da je šlo za samoobdavčitev ni obstajala kakršnakoli druga odločba, zoper katero bi se tožeča stranka lahko pritožila. Poleg tega 126. člena ZDavP-2 določa, da tek zastaranja pravice do vračila preplačanega davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa ali vsako dejanje davčnega zavezanca z namenom, da doseže vračilo davka. V konkretnem primeru je organ prve stopnje v letu 2006 uvedel inšpekcijski nadzor z namenom, da se ugotovi preplačilo davka. Na podlagi navedenega je organ prve stopnje z odločbo z dne 13. 4. 2006 ugotovil znesek preplačanega davka. Tako je bilo z uvedbo postopka pred izdajo te odločbe zastaranje pretrgano tudi za obdobja, ko zastaranje še ni nastopilo. Poleg tega je tožeča stranka s pritožbo zoper odločbo z dne 30. 11. 2000 tudi uspela. Konkretna pritožba je neizbežno vsebovala tudi zahtevek za vračilo preplačanega davka. Zato je bilo zastaranje pretrgano tudi na podlagi pritožbe z dne 18. 12. 2000. Pri tem še dodaja, da je zakonodaja, ki je urejala davčni postopek, v času spornih zastaranih preplačil DDV, določala začetek teka 5-letnega zastaralnega roka za zahtevke za vračilo davka šele od izteka leta, v katerem je bil davek preplačan. Tožeča stranka je s preplačili DDV pridobila tudi pravico do uveljavljanja vračila v zastaralnih rokih, kot so veljali v času preplačil. Zakonodajalec je nenadoma in brez neutemeljenega razloga posegel v te pravice, saj je skrajšal zastaralni rok, s tem pa je posegel v že pridobljena upravičenja tožeče stranke. Glede na navedeno tožeča stranka predlaga, da se zahtevkoma tožeče stranke ugodi ter zahteva zamudne obresti od preplačil davka v obdobju od 2001 do 2005, podrejeno pa da, se tožbi ugodi in izpodbijana odločba odpravi ter zadeva vrne v ponovno odločanje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in razlogi drugostopenjske odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavani zadevi je sporno ali tožeči stranki, ki je sama obračunavala in plačala davek (sistem samoobdavčitve) pripadajo zamudne obresti od preveč plačanega davka ter ali je zahtevek tožeče stranke delno zastaral. Prvi tožbeni ugovor se nanaša na zamudne obresti, in sicer tožeča stranka meni, da ji gredo zamudne obresti od dneva preveč plačanega davka po DDV-O, ker preplačilo ni bila njena napaka, prav tako pa iz odločbe z dne 13. 4. 2006 izhaja, da je zaradi preplačila DDV upravičena do zamudnih obresti. Po 2. odstavku 99. člena ZDavP-2 zavezancu za davek, ki sam obračuna in plača davek, od razlike med letom plačane akontacije in davkom po davčnem obračunu, ne pripadajo obresti v skladu s 1. odstavkom 99. člena. Prvi odstavek 99. člena ZDavP-2 določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom ZDavP-2. V konkretnem primeru ne gre za primer, da je bil tožeči stranki z odločbo neupravičeno odmerjen ali preveč odmerjen davek, temveč gre za preveč plačani DDV, po davčnem obračunu (DDV-O), torej po sistemu samoobdavčitve. Stališče tožene stranke, da tožeča stranka ni upravičena do zamudnih obresti od davka, ki ga je sama preveč obračunala po sistemu samoobdavčitve, je po presoji sodišča pravilno. Za plačilo zamudnih obresti od preveč plačanega davka po sistemu samoobdavčitve v davčnih predpisih tudi po mnenju sodišča ni pravne podlage.

Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 169/2008 z dne 8. 7. 2010 zavzelo stališče, da bi bila tožeča stranka upravičena do zamudnih obresti po sistemu samoobdavčitve, če davčni organ ne bi vrnil preveč plačani znesek v 30 dneh od vročitve odločbe, s katero je bilo ugotovljeno, da je upravičena do vračila preveč plačanega DDV. Po poteku tega roka davčni urad pade v zamudo in je dolžan poravnati tudi zamudne obresti. Iz te obrazložitve je razvidno, kdaj je davčni zavezanec upravičen do zamudnih obrestih, in ker v konkretnem primeru ne gre za takšno situacijo, je odločitev tožene stranke, da tožeči stranki po sistemu samoobdavčitve ne pripadajo zamudne obresti od preveč obračunanega in plačanega DDV, pravilna.

Drugi tožbeni ugovor se nanaša na zastaranje zahtevkov za vračilo preveč obračunanega in plačanega davka. Iz podatkov v spisu je razvidno, da je tožeča stranka vložila zahtevek za vračilo preveč plačanega DDV po mesečnih obračunih DDV-O v letu 2001 dne 27. 6. 2006, za vračilo preveč plačanega DDV po mesečnih obračunih DDV-O v letu 2002, 2003, 2004 in 2005 pa dne 28. 11. 2007. Na podlagi 4. odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica zavezanca za davek do vračila plačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati, zastara v petih letih od dneva, ko ga je plačal oziroma od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da ga ni bil dolžan plačati. V konkretnem primeru je nesporno, da sta bila zahtevka za vračilo DDV v delu, ki se nanaša na obračunska obdobja od januarja do maja 2001 in za obračunska obdobja od januarja do oktobra 2002, vložena po preteku 5 let od dneva plačila davka. DDV, ki ga je tožeča stranka plačala ter je bil obračunan in plačan na podlagi obračunov tožeče stranke. Iz podatkov v spisu in iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da sta bila vložena zahtevka za vračilo DDV edino dejanje tožeče stranke za vračilo DDV po omenjenih obračunih, kar pomeni, da je za zgoraj imenovana obdobja zahtevek zastaral, tožnik pa drugega ne navaja oziroma ni predložil drugih dokazil, da bi prišlo do pretrganja zastaranja (126. člen). Sodišče zavrača tožbeni ugovor tožeče stranke, da je bilo zastaranje pretrgano na podlagi pritožbe z dne 18. 12. 2000 zoper odločbo z dne 30. 11. 2000, in da je konkretna pritožba vsebovala tudi zahtevek za vračilo preplačanega davka. Odločba z dne 30. 11. 2000, s katero je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka davka v obračunanem znesku ni bila dolžna plačati se nanaša na obdobje od julij 1999 do marec 2000 in ne na sporna obdobja, zato je irelevantno sklicevanje tožeče stranke na ta postopek. Prav tako je sklicevanje tožeče stranke na odločbo z dne 13. 4. 2006, ki je bila izdana po uradni dolžnosti in s katero je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka upravičena do vračila preveč plačanega davka v obdobju julij 1999 do marec 2000, irelevantno, ker gre za dva ločena postopka in medsebojno neodvisna postopka.

V zvezi s sklicevanje tožeče stranke, da se je v spornem obdobju uporabljal ZDavP in ZDavP-1 in da je ZDavP-2 s prehodnimi in končnimi določbami retroaktivno posegel v že pridobljene pravice, ki jih je tožeča stranka že uveljavljala s pritožbo zoper odločbo z dne 30. 11. 2000 sodišče navaja, da se v skladu z določbo 418. člena ZDavP-2 zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu. Tožeča stranka je zahtevi vložila pred uveljavitvijo ZDavP-2, odločba organa prve stopnje pa je bila izdana 29. 5. 2008. Konkreten postopek je bil ob začetku uporabe tega zakona že v teku, zato je organ prve stopnje uporabil pravilen zakon. Po ZDavP-2 se končajo zadeve tudi glede uporabe njegovih materialnih določb – zastaranje, odpisi, obresti itd..

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.