Jedro

Zamudne obresti za preplačane davke začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe. Davčna olajšava zaradi opravljanja dejavnosti na demografsko ogroženem območju se prizna le, če se dejavnost dejansko opravlja na takem območju oziroma se na takem območju pretežno vodijo posli davčnega zavezanca.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se delno spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 22.6.2.000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v točkah I/1, I/2, I/3, I/4 in I/5 izreka odločbe Davčnega urada Koper z dne 19.5.1999, ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance RS v ponoven postopek. V preostalem delu pa se pritožba zavrne in potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 22.6.2000. S to odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Koper z dne 19.5.1999, s katero je bilo odločeno, da mora tožeča stranka zaradi odprave nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka plačati, pod točko I: 1. davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v znesku 6.900.000 SIT; 2. davek od dobička pravnih oseb za leto 1995 v znesku 16.014.000 SIT; 3. davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 23.578.208 SIT; 4. davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 9.257.883,30 SIT; vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi; 5. plačati zamudne obresti od razlike za premalo plačano akontacijo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v višini 1.330.515,40 SIT; pod II. točko izreka je bilo določeno, da je tožeča stranka dolžna izvršiti to odločbo v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe ter da pritožba zoper to odločbo ne zadrži njene izvršitve. Prvostopni organ je svojo odločitev oprl na določbo 2. odstavka 21. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO 1990, Uradni list RS, št. 48/90 in 32/91) in na določbo 64. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO 1993, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96) in na ugotovitev, da tožeča stranka ni opravljala dejavnosti na demografsko ogroženem območju.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe je prvostopno sodišče povzelo vsebino določbe 21. člena ZDDPO (1990) ter 64. člena ZDDPO (1993) ter poudarilo, da je upravičenec do uveljavljanja davčne olajšave zaradi opravljanja dejavnosti na demografsko ogroženem območju le tisti, ki na tem območju dejavnost dejansko opravlja oziroma na tem območju pretežno vodi posle. Tožeča stranka pa dejavnosti ni opravljala na demografsko ogroženem območju oziroma na tem območju ni pretežno vodila poslov, kar izhaja iz odločbe tožene stranke in prvostopnega upravnega organa in kar potrjujejo tudi podatki iz upravnih spisov, ki jih je prvostopno sodišče povzelo v obrazložitvi svoje sodbe. Res je, da je sedež tožeče stranke po sodnem registru v ... to je kraj na območju, ki se je po tedanjih predpisih štelo za demografsko ogroženo, toda to še ne pomeni, da so se posli vodili s tega sedeža oziroma, da se je tu pretežno opravljala dejavnost, zato tožeča stranka ni upravičena do davčne olajšave. Kot neutemeljene je prvostopno sodišče zavrnilo pritožbene ugovore, da je treba glede sedeža podjetja tudi v primeru davčnih olajšav po ZDDPO upoštevati določbo 30. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD, Uradni list RS, št. 30/93 - 84/98), saj je davčna olajšava po 21. členu ZDDPO (1990) vezana na druge navezne okoliščine (kraj, kjer se dejavnost dejansko opravlja oziroma se pretežno vodij po posli), in ne le na formalno registracijo sedeža. Da bi bilo temu tako pa tožeča stranka ni dokazala. Pri tem se je prvostopno sodišče sklicevalo tudi na določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP 1986), zlasti na načelo proste presoje dokazov.

Zoper prvostopno sodbo se tožeča stranka pritožuje iz vseh pritožbenih razlogov iz 1. odstavka 72. člena ZUS in predlaga, da pritožbeno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi. Vztraja pri svojih dosedanjih navedbah in jih v pritožbi ponavlja. Navaja, da je svoje posle v obdobju 1994-1997 pretežno vodila v ..., torej dejansko stanje v zvezi s krajem opravljanja dejavnosti ni pravilno in popolno ugotovljeno, zaradi tega je bilo tudi materialno pravo napačno uporabljeno. Pojasnjuje, da ni pravna naslednica družbe A. d.o.o., temveč, da ima sedanje ime, dejavnost in sedež zaradi spremembe lastnika družbe. Ves čas gre za istega davčnega zavezanca, ki je obravnavano davčno olajšavo uveljavil pred 1.1.1994 in jo je zato upravičen v skladu s 64. členom ZDDPO (1993) uveljavljati do poteka dobe, določene v 21. in 24. členu ZDDPO (1990). Opozarja, da v upravnem postopku poleg načela proste presoje dokazov velja tudi načelo materialne resnice, ki pa zavezuje organ, da mora ugotoviti resnično stanje stvari, česar pa v tem primeru ni, saj je na podlagi zanemarljivih podatkov štel, da tožeča stranka svoje dejavnosti ni pretežno opravljala na demografsko ogroženem območju. To bi moralo biti ugotovljeno z analizo strukture dodane vrednosti, ne pa s kriteriji, ki niso pomembni za resne gospodarstvenike. Tega ni preizkusilo niti prvostopno sodišče, ki je glede tega vprašanja v celoti sledilo toženi stranki in prvostopnemu upravnemu organu. Ker je sodišče popolno prevzelo neutemeljene zaključke tožene stranke in prvostopnega organa, navedbe tožene stranke sploh niso bile preizkušene. S tem pa sta bili kršeni tudi ustavni pravici do pravnega sredstva in do enakega varstva pravic v postopku. Meni, da glede na to prvostopna sodba nima razlogov o odločilnih okoliščinah.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da; 1. je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena ZDavP začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

V obravnavanem primeru so bile tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, zato je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti ter v tem delu zadevo vrnilo sedaj pristojnemu Ministrstvu za finance v ponoven postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. V preostalem delu pa je pritožbeno sodišče pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

V obravnavanem primeru ni sporno, da je imela tožeča stranka v letih 1994 do 1997 v sodnem registru sedež družbe registriran v ..., torej v kraju, ki leži na območju, ki se je po tedaj veljavnih predpisih štelo za demografsko ogroženo. Sporno pa je, ali je tožeča stranka na demografsko ogroženem območju, tudi dejansko opravljala svojo dejavnost oziroma ali so se na tem območju pretežno vodili posli, kar je po 21. členu ZDDPO (1990) in 64. členu ZDDPO (1993) pogoj za davčno olajšavo.

Po presoji pritožbenega sodišča je v obravnavanem primeru odločitev prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov glede tega vprašanja pravilna in zakonita. Tožeča stranka ni upravičena do davčne olajšave v smislu 2. odstavka 21. člena ZDDPO (1990), ker ni dokazala, da bi svojo dejavnost opravljala na demografsko ogroženem območju oziroma, da bi svoje posle vodila na tem območju, in torej ni ovrgla ugotovitev, ki izhajajo iz podatkov v upravnem spisu. Tožeča stranka sam priznava, da je del svoje dejavnosti opravljala na drugih lokacijah, brez predložitve dokazov pa zatrjuje, da so na sedežu družbe, ki je na tedanjem demografsko ogroženem območju, direktor in sodelavci opravljali vodstveno in koordinacijsko funkcijo poslovodenja, za dejavnosti, ki jih je imela družba registrirane, in so za te dejavnosti ti dve funkciji bistveni.

Glede na ugotovitve davčnega organa v zapisniku z dne 26.2.1999 in dopolnilnem zapisniku z dne 19.5.1999, ki so povzete v odločbi prvostopnega davčnega organa in v prvostopni sodbi (da tožeča stranka v poslovnih knjigah v obdobju 1994 do 1997 ni imela evidentiranih svojih poslovnih prostorov; da v letu 1994 in 1995 ni imela v najemu pisarniških prostorov na sedežu podjetja v ..., temveč je imela prostore v najemu povezana pravna oseba B. d.o.o.; da je od 12.4.1996 dalje imela v najemu pisarniški prostor v ..., kjer je sedež družbe, prostore pa je uporabljala za arhiv; da je od 1.3.1996 dalje imela v najemu šest poslovnih prostorov v Kranju, kjer je opravljala dejavnost razvoja, marketinga in administracije, in je bilo v letu 1996 na tej lokaciji redno zaposlenih šest delavcev, direktor pa je delal po pogodbi o delu; da je imela od 17.4.1996 dalje v najemu poslovne prostore v Lomu pod Storžičem, kjer se je izvajalo testiranje in montaža proizvodov, območje pa ni določeno za demografsko ogroženo območje; da se je proizvodnja izvajala v C. d.o.o., oziroma pri pravnem nasledniku A. d.o.o. Horjul, na podlagi pogodbe o dolgoročni proizvodnji, kooperaciji z dne 7.12.1994, Horjul pa ni demografsko ogroženo območje; da je imela osnovna sredstva, ki so bila nabavljena v letih 1996 in 1997, na lokaciji v Lomu pod Storžičem in v Horjulu; da je na fakturah in dopisih v glavi dokumentov navajala naslov E, d.o.o., Horjul, da je tudi pod prejšnjim imenom družbe C., d.o.o., prejemala dnevne izpiske žiro računa od 25.10.1994 do 12.1.1996 na osebni naslov A.A., ...., ki je bila zaposlena v firmi D., s katero je tožeča stranka sklenila pogodbo o vodenju poslovnih knjig; da je od 12.1.1996 dalje dnevne izpiske žiro računa prejemala na naslov v Kranju), namreč tudi po presoji pritožbenega sodišča ni mogoče sklepati, da je bila obravnavana družba vodena v kraju ... oziroma, da je tam opravljala glavnino svojih poslov.

Tožeča stranka se sicer sklicuje, da bi bilo treba glede tega, kje se je opravljala dejavnost oziroma so se pretežno vodili posli, izdelati posebno analizo o tem, koliko dodane vrednosti je nastalo na posamezni lokaciji, kjer so se dejavnosti izvajale, vendar take analize sama ni predložila, pa bi jo glede na določbe 15. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 in 87/97, 35/98, 76/98, 82/98, 91/98 in 1/99) morala predložiti, če bi hotela za svoje navedbe, da se je glavnina dejavnosti oziroma poslov te družbe v obravnavanem obdobju izvajala na demografsko ogroženem območju, preložiti tudi dokaze. Tako pa so njene navedbe zgolj pavšalne in zato neupoštevne.

Da bi moral davčni inšpektor ali davčni organ sam izdelati ali naročiti tako analizo, pa ni podlage v nobenem davčnem ali drugem zakonu. Davčni inšpektor namreč opravlja nadzor pravilnosti obračunavanja in plačevanja davkov na podlagi knjigovodskih evidenc in listin davčnega zavezanca, glede na druge pravno pomembne podatke za odločitev, v tem primeru sedež in lokacija opravljanja glavnine dejavnosti oziroma pretežnega vodenja poslov, ki mora biti na demografsko ogroženem območju. Tožeča stranka ni predložila verodostojnih listin, iz katerih bi bilo razvidno, da je, tudi po presoji pritožbenega sodišča, do davčnih ugodnost iz tega naslova upravičena. Pritožbeno sodišče zato kot neutemeljen zavrača pritožbeni ugovor, da je bilo v obravnavanem primeru materialno pravo zmotno uporabljeno.

Pritožbeno sodišče kot nedopusten zavrača pritožbeni ugovor, da je bilo v obravnavanem primeru dejansko stanje zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno. Tak ugovor je na podlagi 5. odstavka 72. člena ZUS dopustno v pritožbi v upravnem sporu uveljavljati le, če je dejansko stanje ugotavljalo prvostopno sodišče samo, tega pa v tem primeru ni, temveč je svojo odločitev oprlo na dejansko stanje, ki sta ga po njegovem mnenju pravilno in popolno ugotovila davčna organa, tožeča stranka pa drugačnih dokazov ni predložila.

Neutemeljen je tudi pritožbeni ugovor bistvenih kršitev pravil postopka v upravnem sporu. Prvostopno sodišče se je namreč opredelilo do vseh tožbenih navedb in podalo razloge o vseh dejstvih, ki so odločila za odločitev v tej stvari.

Na drugačno odločitev v tej zadevi tudi ne vpliva okoliščina, da tožeča stranka ni pravna naslednica temveč ista družba z drugim imenom, lastnikom in dejavnostjo kot je bila družba C. d.o.o., saj njen zahtevek za davčno olajšavo ni bil zavrnjen iz tega razloga, pač pa iz zgoraj navedenih razlogov.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS v tem delu tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.