Jedro

V ZDavP-2 je zakonodajalec umestil določbo o samoprijavi med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je ta institut želel vsebinsko okrepiti. Njegov namen je, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS DT 21-02903-0 z dne 4. 12. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 424,11 € z DDV v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2013 v znesku 5.486,88 €. Razliko med plačanimi akontacijami v skupni višini 3.033,56 € in odmerjeno dohodnino, ki znaša 2.453,32 €, mora tožeča stranka plačati v v odločbi navedenem roku, na v odločbi naveden račun, skupaj z obračunanimi zamudnimi obrestmi. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je kot drugostopni organ njegovo pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve zgoraj navedenih aktov izhaja, da je tožnik dne 29. 7. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2013. Tožniku je bila izdana odločba, v kateri mu niso bili priznani stroški prevoza in prehrane. Zavezanec kateremu do 15. junija ni vročen informativni izračun dohodnine, mora do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto (šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku - v nadaljevanju ZDavP-2). Na podlagi prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 pa mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke, potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Hkrati so določeni tudi roki, do kdaj mora to storiti. Kolikor davčni zavezanec tega ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti izgubi. Ta pravica je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. V obravnavanem primeru tožnik napovedi ni vložil v zakonskem roku, ampak je vložil samoprijavo, s tem pa je izgubil pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti.

3. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb davčnega postopka. Navaja, da je v skladu z načelom materialne resnice tudi v davčnih postopkih tožena stranka dolžna ugotoviti vsa dejstva, pri čemer je dolžna z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist tožeče stranke kot zavezanca, če ni s tem zakonom drugače določeno. Tožena stranka je dolžna postopek voditi v skladu s 73. členom ZDavP-2 tako, da omogoči strankam, da uveljavijo svoje pravice. Pravica tožeče stranke, ki jo uveljavlja v davčni napovedi pa je, da se povračilo stroškov iz delovnega razmerja v skladu s 44. členom Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ne všteje v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, od katerega je odmerjena dohodnina. Pri tem se opravi odmera na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in zavezanec, tožnik pa je v davčni napovedi, vloženi 29. 7. 2015, uveljavljal stroške v višini potnih stroškov in prehrane. V obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti določb ZDavP-2, ki se nanašajo na informativni izračun, saj ta ni bil sestavljen in odpremljen. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v nov postopek oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožeči stranki plača znesek 1.791,68 €, kolikor ji tožena stranka po izračunu tožeče stranke dolguje, če bi ji bili pri odmeri dohodnine upoštevani stroški iz delovnega razmerja. Priglaša tudi stroške tega upravnega spora.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe. Sklicuje se tudi na to, da je takšna odločitev v skladu s sodno prakso (sodbi Upravnega sodišča RS št. IV U 204/2015-12 z dne 12. 5. 2016 in št. I U 258/2016-11 z dne 5. 7. 2016). Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

5. Sodišče je v zadevi že odločilo s sodbo št. II U 286/2016-12 z dne 22. 3. 2017, s katero je tožbo zavrnilo. To sodbo pa je Vrhovno sodišče RS s sklepom št. X Ips 170/2017 z dne 24. 1. 2018 po reviziji tožeče stranke razveljavilo in zadevo vrnilo prvostopnemu sodišču v novo sojenje.

6. Tožba je utemeljena.

7. Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je tožnik davčno napoved vložil kot samoprijavo in da se v zvezi s tem zastavlja vprašanje načina določitve davčne osnove za odmero dohodnine oziroma s tem povezanih pravil in omejitev. O tem je zavzelo stališče Vrhovno sodišče RS v zgoraj navedenem sklepu. V skladu s tem jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora, oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2), tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Glede na to ni razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi.

8. Na takšno jezikovno razlago določbe 63. člena ZDavP-2 se navezuje tudi sistematična razlaga zakonskih norm ZDavP-2. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Sistematično je inštitut umeščen v splošni del zakona in sicer za določbo o pravočasni davčni napovedi (61. člen ZDavP-2) in določbo o predložitvi davčne napovedi po izteku predpisanega roka, ki se pod določenimi pogoji ravno tako šteje za pravočasno vloženo (62. člen ZDavP-2). Samoprijava je torej poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge.

9. Roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2 (v 267., 270., 271. in 288. členu) niso materialnopravne odločbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato te določbe za primer odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave skladno s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive.

10. Do enakega zaključka pa pridemo tudi z zgodovinsko in teleološko razlago 63. člena ZDavP-2. V ZDavP-2 je zakonodajalec umestil določbo o samoprijavi med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je ta institut želel vsebinsko okrepiti. Njegov namen je, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona pa ne izhaja, da bi imel zakonodajalec namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja njegove davčne osnove - nasprotno, želel je zagotoviti njegovo realno obdavčenje, torej obdavčenje skladno s splošnimi pravili o odmeri davka.

11. Takšna razlaga zakona pa je tudi v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli, to je načelom davčne pravičnosti oziroma enakomerne porazdelitve davčnega bremena, ki pomeni izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Pravičnost obdavčitve pa pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga takšnega davčnega bremena, ki bi ogrožal njegov minimalni življenjski standard.

12. Ker je bilo pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom citiranega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo treba upoštevajoč zgoraj navedeno ponovno odločiti o zadevi.

13. Tožeča stranka je v skladu s tretjim odstavkom 25. člen ZUS-1 upravičena do povrnitve stroškov v zvezi s postopkom pred sodiščem prve stopnje. Ti se v upravnem sporu odmerijo v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, sodišče pa jih je tožeči stranki odmerilo v priglašeni višini 137,70, k čemur prištelo še 30,29 € za 22 % DDV. Razen tega je priglasila tudi stroške za postopek z revizijo, do katerih je upravičena na podlagi prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi z 22. členom ZUS-1. Po 5. točki tarifne št. 30 Odvetniške tarife v zvezi s 1. točko tarifne št. 18 je tožeča stranka upravičena do nagrade za revizijo v višini 206,55 €. K temu je sodišče prištelo še 45,44 € za 22 % DDV in 4,13 € za materialne stroške. Po obrazloženem je sodišče tožeči stranki odmerilo stroške v višini 424,11 € in jih naložilo v plačilo toženi stranki.

14. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).