Jedro

Tožnik ni predložil listin, s katerimi bi izkazoval pridobitev predmetnih osnovnih sredstev, zato mu amortizacija ni bila priznana.

Cenilni zapisnik pa ne izkazuje poslovne spremembe oziroma pridobitve, ampak le ocenjeno vrednost osnovnega sredstva.

Rok v 153. členu ZDavP je materialni prekluzivni rok, do katerega je mogoče uveljavljati davčne olajšave.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 9. 7. 2002, s katero je bila zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčnega urada M. z dne 20. 12. 2001. S slednjo je bil tožniku za leto 2000 odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 3.930.985,00 SIT. Pri odmeri davka kot odhodek ni bila priznana v napovedi uveljavljana amortizacija za osnovna sredstva ter niso bile priznane davčne olajšave, ki jih je tožnik uveljavljal šele v pripombah na zapisnik.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe ugotavlja, da je odločitev tožene stranke pravilna in skladna z materialnimi predpisi, strinja pa se tudi z razlogi za zavrnitev pritožbe. Amortizacija je davčno priznan odhodek, osnova za obračun pa je nabavna vrednost osnovnega sredstva skupaj z revalorizacijo preteklih let. V obravnavani zadevi pa tožnik ni razpolagal z listinami o pridobitvi spornih osnovnih sredstev. Zato je bila odločitev tožene stranke, da tožniku amortizacije spornih sredstev kot odhodek ne prizna, utemeljena. Glede nepriznanih uveljavljanih davčnih olajšav pa sodišče prve stopnje poudarja, da jih lahko zavezanec uveljavlja le v svoji davčni napovedi. Gre za prekluzivni rok, s potekom katerega pravica uveljavljanja davčne ugodnosti ugasne.

3. Tožnik v reviziji – prej pritožbi uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava. Poudarja, da mora biti položaj zasebnika, ki oddaja davčno napoved, povsem enak položaju zasebnika ali pravne osebe, ki oddaja davčni obračun. Pri zavezancih z davčnim obračunom nastopi naknadno pravica do uveljavljanja olajšave, zato mora biti zavezanec z vloženo napovedjo v enakem položaju. Upravni postopek daje stranki tudi pravico, da do izdaje odločbe navaja nova dejstva in dokaze. Treba je namreč upoštevati, da je bil v tem postopku ugotovljen višji dobiček, kot je bil napovedan. Iz zakona pa jasno izhaja, da se olajšava uveljavlja od davčne osnove in največ v višini davčne osnove in če davčne osnove ni (izguba), tudi olajšave ni. Zakonska določba govori o osnovi, od katere je odmerjen davek (ugotovljeni osnovi), torej tudi novi davčni osnovi. Glede amortizacije pa tožnik navaja, da podjetnik lahko osnovna sredstva vnese v svoje podjetje tudi z brezplačnim prevzemom (vnosom). Tožnik teh sredstev ni kupil v okviru opravljanja dejavnosti, temveč jih je pridobil kot občan že pred mnogimi leti. Zato ni mogoče zahtevati, da razpolaga z računom, interno temeljnico ali vrednostjo iz darilne pogodbe. Osnova za obračun amortizacije osnovnih sredstev, pridobljenih brezplačno, je njihova nabavna vrednost, če ta ni znana, pa poštena vrednost. Med odhodke se vključuje vse, kar je bilo potrebno za ustvaritev prihodka. Ocenjena sredstva so ustvarjala novo vrednost, kar pomeni, da je tožena stranka dolžna priznati strošek amortizacije za uporabo teh sredstev. V nasprotnem primeru pride do situacije, ko so prihodki, ustvarjeni z uporabo teh sredstev, obdavčeni, odhodki, povezani s tem, pa davčno niso upoštevani. Navedeno velja tudi za izločitev stroškov za lokacijsko in gradbeno dokumentacijo, ki imajo naravo investicije.

4. Tožena stranka na pritožbo – prej revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki v prvem odstavku 107. člena določa, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na te določbe je v obravnavani zadevi prvostopenjska sodba postala pravnomočna dne 1. 1. 2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. 7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je potekala tudi sodna presoja utemeljenosti obravnavane revizije.

8. Revizija uveljavlja nepravilno uporabo materialnega prava, saj naj ne bi bila pravilno upoštevani uveljavljana amortizacija za osnovna sredstva ter uveljavljane davčne olajšave.

9. Neutemeljeni so revizijski ugovori, da bi tožniku morala biti priznana amortizacija za osnovna sredstva, katerih vrednost je bila ugotovljena s cenilnim zapisnikom. Osnova za obračun amortizacije je nabavna vrednost osnovnega sredstva skupaj z revalorizacijo preteklih let (25. člen Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika, izdanega na podlagi 74. člena Zakona o gospodarskih družbah). Podjetnik lahko pridobi osnovna sredstva z nakupom, z lastno izdelavo, s finančnim najemom, z darilno pogodbo, brezplačnim prevzemom ali dedovanjem. Dokument o pridobitvi je faktura, obračunani delovni nalog za investicijo v lastni režiji skupaj z ustreznimi listinami ali davčna osnova iz darilne pogodbe (po spremembi Pravilnika – Ur. l. RS, št. 25/2002 – tudi drugi podobni dokumenti). Osnova za obračun amortizacije osnovnih sredstev, pridobljenih brezplačno, je njihova nabavna vrednost, če ta ni znana, pa poštena vrednost. 10. Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katero je Vrhovno sodišče vezano, in tožnikovih navedb, tožnik ni predložil ustreznih listin (npr. računov, pogodb ipd.), s katerimi bi izkazoval pridobitev predmetnih osnovnih sredstev. Navedel je le, da jih je pridobil kot občan že pred mnogimi leti in zato ni mogoče zahtevati, da razpolaga z ustreznimi listinami. Glede na navedeno je zato tudi po presoji Vrhovnega sodišča bilo materialno pravo pravilno uporabljeno, ko tožniku amortizacija za obravnavana sredstva kot odhodek ni bila priznana. Cenilni zapisnik namreč ne izpričuje poslovne spremembe in ne izkazuje pridobitve, ampak le ocenjeno vrednost osnovnega sredstva. Tako stališče je Vrhovno sodišče že večkrat zavzelo (npr. v sodbah I Up 464/2002 z dne 5. 7. 2005 in I Up 1152/2003 z dne 17. 1. 2006).

11. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe glede nepriznanih uveljavljanih davčnih olajšav. Tožnik lahko ugodnost uveljavlja v svoji davčni napovedi in nikakršne ovire ni, da bi olajšave uveljavljal v polni višini, ne glede na davčno osnovo, ki je v napovedi. Pri navajanju višine olajšave namreč ni omejen z višino davčne osnove. Zato so neutemeljeni ugovori, da ni mogel uveljavljati olajšav, dokler mu ni bila odmerjena (nova) davčna osnova. Vrhovno sodišče se strinja tudi s stališčem sodišča prve stopnje glede določbe 153. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP, da določa materialni prekluzivni rok, do katerega je mogoče uveljavljati davčne olajšave, določene z Zakonom o dohodnini – ZDoh. Tako lahko zavezanci, ki vlagajo davčno napoved, uveljavljajo znižanje davčne osnove in olajšave, določene z ZDoh, samo do poteka roka za vložitev davčne napovedi. Zakonodajalec namerno razlikuje med zavezanci, ki oddajajo davčno napoved, in zavezanci, ki vlagajo davčne obračune. To je razvidno tudi iz novele ZDavP-C, s katero je bilo vneseno besedilo „oziroma do izdaje odmerne odločbe“, z očitnim namenom, da se nanaša le na zavezance, ki oddajajo davčni obračun. Pravilnost takega stališča potrjuje tudi obrazložitev predloga spremembe 153. člena zakona (Poročevalec DZ, št. 68/98). Gre torej za prekluzivni rok, s potekom katerega pravica do uveljavljanja davčne olajšave ugasne. V zvezi s tem je neutemeljeno sklicevanje na določbe Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP, po katerih lahko stranka dopolnjuje svoje navedbe do izdaje odločbe, saj je ZDavP glede na ZUP specialni predpis. Tako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že tudi v zadevi X Ips 409/2004. 12. Glede uveljavljanja znižanja davčne osnove po 47. in 48. členu ZDoh tožnik zatrjuje neenako obravnavanje oziroma neenako razlago navedenih odločb, vendar tega natančneje ne opredeli ter ne navede konkretnih primerov, zato so neutemeljene tudi pavšalne revizijske navedbe o neenakem obravnavanju.

13. Revizijski ugovori v zvezi z izločitvijo stroškov za lokacijsko in gradbeno dokumentacijo so neutemeljeni. Sodišče prve stopnje je pravilno pojasnilo, da med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Prav tako pa je pravilno pojasnilo, da stroškov pridobivanja dokumentacije ni mogoče upoštevati pri povečanju osnove za amortizacijo, saj poslovni prostor, na katerega se dokumentacija nanaša, v obravnavanem letu 2000 ni bil predmet amortizacije (poslovni prostor je bil zgrajen v letu 2000 in knjižen med osnovna sredstva po stanju na dan 31. 12. 2000).

14. Ker niso podani uveljavljani revizijski razlogi in ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.