Jedro

V skladu z Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS), standard 21.9 je knjigovodska listina verodostojna, če lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka.

Davčni organi so upravičeni in dolžni presojati poslovne dogodke v okviru ugotavljanja pravilnosti in zakonitosti obračuna in plačila davkov in prispevkov, zato na odločitev v obravnavani zadevi nimajo vpliva navedbe tožeče stranke, da se stališče tožene stranke glede istih vprašanj ne ujema z mnenjem revizorja.

Ker gre v obravnavani zadevi za presojo tega, ali so listine verodostojne ali ne, delo izvedenca, po presoji Vrhovnega sodišča, ni potrebno, saj je uporaba in razlaga prava domena organa, ki vodi postopek.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS delno ugodilo tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 14. 3. 2002, s katero je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnice L. Z dne 12. 4. 1996. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo povečanje kratkoročnih terjatev, zmanjšanje kratkoročnih obveznosti, plačilo davkov in prispevkov na plače za leti 1994 in 1995, plačilo prometnega davka in davka od dobička pravnih oseb s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in izvedba potrebnih knjiženj v poslovnih knjigah.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločbi in razlogom tožene stranke. Tožeča stranka ni izpodbila ugotovitev inšpekcije o tem, katera izplačila so bila neupravičeno prejeta in v čem so pomanjkljivosti posameznih računov. Tožena stranka je pravilno razlagala pojem verodostojne knjigovodske listine v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi – SRS 21.9. Za priznavanje odhodkov z davčnega vidika je treba nedvomno izkazati, da so poslovni dogodki tudi resnično nastali in ne zadošča le dokument, ki ga tožeča stranka uporablja za knjiženje. Tožeča stranka v tožbi ni dokazala svojih navedb v zvezi s pogodbenim delom zaposlenih in odpravninami; ni predložila konsolidiranih letnih izkazov, s katerimi bi dokazala, da spada med velike družbe. Sodišče prve stopnje je štelo za pravilno tudi odločitev davčnih organov glede davčnega priznanja odhodkov za druge finančne storitve, saj v času inšpekcijskega pregleda niso bili izkazani z verodostojnimi listinami.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Sodišče se ni opredelilo do dokazov, ki jih je predložila, in ni obrazložilo, zakaj dokaz z izvedencem ni potreben. V praksi je za vprašanja, ki se nanašajo na interpretacijo SRS, pristojen Slovenski inštitut za revizijo oziroma pooblaščeni revizor. Sodišče ni navedlo zakonske in strokovne podlage za presojo verodostojnosti listin, načelo prednosti vsebine pred obliko ni bilo spoštovano. Če nepriznani odhodki pri izdajateljih spornih listin niso bili izključeni iz prihodkov, je prišlo do dvakratne obdavčitve istega davčnega vira, kar je v nasprotju z davčnimi predpisi in moralo. Stališče sodišča, da je za davčne namene treba odhodke obravnavati drugače od prihodkov, je v nasprotju z določili Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, ki napotuje na uporabo SRS. Sodišče ni upoštevalo dodatnih dokazov tožeče stranke z obrazložitvijo, da bi morali biti ti dokazi priloženi že k pripombam na zapisnik, česar Zakon o davčnem postopku – ZDavP ne zahteva. Vztraja, da spada med velike gospodarske družbe v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah – ZGD. Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu sodišču. 4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Iz podatkov sodnega registra je razvidno, da je bila družba A.A. z dnem 29. 10. 2008 izbrisana iz sodnega registra zaradi pripojitve k prevzemni družbi C.C. ter je s tem prenehala obstajati. C.C. je univerzalni pravni naslednik tožeče stranke (šesti odstavek 580. člena Zakona o gospodarskih družbah - ZGD-1). Po 3. točki prvega odstavka 205. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP se postopek po zakonu prekine, če stranka, ki je pravna oseba, preneha obstajati. Ker je družba C.C. univerzalna pravna naslednica družbe A.A., in ker so bila v tem upravnem sporu vsa procesna dejanja opravljena, preden je prišlo do pravnega nasledstva, je Vrhovno sodišče v tej zadevi odločilo kljub prekinitvi postopka (drugi odstavek 207. člena ZPP). Pooblastilo odvetnici tožeče stranke je prenehalo s prenehanjem družbe A.A.(prvi odstavek 101. člena ZPP).

7. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče v vseh že vloženih pravnih sredstvih odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje po ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 8. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi, zato se Vrhovno sodišče glede navedb tožnika, ki se nanašajo na ugotovitev dejanskega stanja, ne opredeljuje.

9. Navedbe tožeče stranke, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do dokazov, ki jih je predlagala, so neutemeljene. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi jasno in popolno obrazložilo, zakaj šteje listine, s katerimi je tožeča stranka izkazovala poslovne dogodke, za neverodostojne. Presoja vprašanja, ali je listina verodostojna ali ne, je v pristojnosti organa, ki vodi postopek. V skladu s Slovenskim računovodskim standardom - SRS 21.9. je knjigovodska listina verodostojna, če lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Vrhovno sodišče je v sodbi I Up 235/2003 z dne 22. 11. 2006 že zavzelo stališče, da se v upravnem postopku postavi izvedenec le za primere, kadar strokovno znanje, ki ga ima oseba, ki vodi postopek, ne zadošča za presojo posameznih strokovnih vprašanj; ker gre v obravnavani zadevi za presojo tega, ali so listine verodostojne ali ne, delo izvedenca po presoji Vrhovnega sodišča ni potrebno, saj je uporaba in razlaga prava domena organa, ki vodi postopek.

10. Sodišče prve stopnje tudi ni samo pavšalno navedlo, da bi morala tožeča stranka, da bi izkazala resničnost poslovnih dogodkov (službenih potovanj), predložiti druga dokazila, temveč je tudi primeroma naštelo, katera dokazila (račune za nočitve ali cestnine ipd.) bi lahko tožeča stranka predložila, vendar jih v dokumentaciji ni bilo. V skladu z ustaljeno upravno-sodno prakso Vrhovnega sodišča (med drugimi sodba X Ips 1072/2004 z dne 5. 2. 2009) je davčni organ pristojen poslovne dogodke obravnavati po vsebini in v skladu z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka s strani inšpicirane pravne osebe. Davčni organi so upravičeni in dolžni presojati poslovne dogodke v okviru ugotavljanja pravilnosti in zakonitosti obračuna in plačila davkov in prispevkov, zato na odločitev v obravnavani zadevi nimajo vpliva navedbe tožeče stranke, da se stališče tožene stranke glede istih vprašanj ne ujema z mnenjem revizorja. Kot v reviziji navaja tudi tožeča stranka sama, obravnavata revizor in davčni inšpektor poslovne dogodke z različnega zornega kota in z drugim namenom, zato ni mogoče sklepati, da je v primeru neujemanja njunih stališč vedno treba postaviti izvedenca. Po presoji Vrhovnega sodišča se je sodišče prve stopnje dovolj jasno opredelilo do vprašanja verodostojnosti knjigovodskih listin, pri čemer se je sklicevalo na relevantne določbe SRS 21.1, 21.5 in 21.14 in s tem tudi obrazložilo, zakaj izvedba dokaza z izvedencem ni potrebna.

11. Ravnanje davčnih organov, ki v primeru, ko pri inšpekcijskem pregledu ugotovijo neverodostojnost listin in ne priznajo tako izkazanih odhodkov davčnega zavezanca, ne opravijo še navzkrižne kontrole pri izdajatelju spornih listin in posledično ne izločijo ustreznih zneskov iz njihovih prihodkov v njihovih davčnih izkazih, po presoji Vrhovnega sodišča ni sporno, saj noben davčni predpis davčnim organom ne nalaga obvezne navzkrižne kontrole, poleg tega pa ni razloga za zaključek, da odhodek, ki ni bil priznan kot poslovno potreben v skladu z določbami ZDDPO, ne more biti veljavno vštet med prihodke v izkazu drugega davčnega zavezanca.

12. Tožeča stranka v reviziji tudi zatrjuje, da je bila prekludirana pri dokazovanju verodostojnosti listin, saj se je sodišče prve stopnje postavilo na stališče, da bi dokazi, ki jih je priložila pritožbi, morali biti predloženi najkasneje kot priloga k pripombam na zapisnik. Zakon o gospodarskih družbah – ZGD, ki je veljal v času inšpekcijskega pregleda, je v 50. členu določal, da morajo družbe voditi poslovne knjige ter izdelati letna poročila v skladu z določbami tega poglavja in drugimi predpisi ter ob upoštevanju računovodskih standardov in načel ter splošnih računovodskih predpostavk, ki jih izdaja z zakonom pooblaščena organizacija. V skladu s SRS 22.1 morajo biti vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Poslovni dogodki morajo biti tako podprti z verodostojnimi listinami že v času inšpekcijskega pregleda, zato je bilo tudi v tem delu po presoji Vrhovnega sodišča materialno pravo pravilno uporabljeno, do nadaljnjih navedb tožeče stranke, ki se nanašajo na postopek izdaje izpodbijanega akta in pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, pa se Vrhovno sodišče v skladu s prvim in drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 ne opredeljuje.

13. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da tožeča stranka ni izkazala, da sodi med velike družbe v skladu s 460., 52. in 53. členom ZGD. V četrtem odstavku 52. člena ZGD je določeno, da družba spada med velike, če je po 53. členu ZGD dolžna izdelati konsolidirano letno poročilo. Tožeča stranka konsolidiranega letnega poročila niti ni predložila niti ni drugače izkazala, da bi glede na navedene določbe ZGD spadala med velike družbe. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča sodba sodišča prve stopnje tudi v tem delu pravilna in zakonita.

14. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja tožeča stranka, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.