Jedro

Pravni učinek odločbe, ki je odpravljena, ne gre enačiti z učinki v primeru, ko je odločba odpravljena ter vrnjena v ponovno odločanje, saj se v prvem primeru odpravijo vse pravne posledice, ki so nastale na podlagi take odločbe, vključno z vrnitvijo vsega, kar je stranka izpolnila, saj obveznost ne bo ponovno odmerjena, medtem ko gre v drugem primeru za odločanje v ponovnem postopku in je zato vračilo poravnanih obveznosti upravičeno šele po tem, ko je izdana odločba v ponovljenem postopku in to ob upoštevanju vsebine take odločitve.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo zahtevka tožnika z dne 2. 12. 2020 (v zadevi DT 4934-38415/2017 in DT 4934-34493/2017) ter zahtevek z dne 26. 2. 2021 (datiran 25. 2. 2021), za vračilo sredstev, ki so bila odtegnjena v postopkih davčne izvršbe za poplačilo izvršilnega naslova - inšpekcijske odločbe DT 0610-445/2015-86 z dne 9. 12. 2016, zavrnilo (točka 1 izreka). Tožnik trpi stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka. Davčnemu organu posebni stroški v tem postopku niso nastali (točka 2 izreka).

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil tožniku 24. 2. 2017 izdan sklep o davčni izvršbi na dolžnikove denarne prejemke DT 4934-34494/2017-0 08 in sklep o davčni izvršbi na nematerializirane vrednostne papirje DT 4934-34759/2017-1 08-721-10 ter 7. 3. 2017 sklep o davčni izvršbi na premičnine DT 3934-38415/2017-1 08-721-05, s katerimi se je terjal davčni dolg iz naslova dohodnine od nenapovedanih dohodkov, odmerjenega z odločba DT 0610-445/2015-86 z dne 9. 12. 2016 ( v nadaljevanju tudi odločba z dne 9. 12. 2016) in davka od premoženja za leto 2016 odmerjenega z odločbo DT 4221-1469/2016-00119-07-130 z dne 8. 8. 2016 ter da je tudi poslano zaprosilo za izterjavo 21. 3. 2017 v Avstrijo. Tožnik je vložil 2. 12. 2020 zahtevi za vračilo odtegnjenih sredstev zaradi razveljavitve davčne izvršbe zaradi ustavitve postopka davčne izvršbe DT 4934-38415/2017-1 z dne 7. 3. 2017 in zaradi ustavitve postopka davčne izvršbe DT 4934-34493/2017, hkrati tudi za izbris predznamb hipotek na nepremičninah iz izbris prepovedi razpolaganja z vrednostmi papirji Klirinško depotni družbi po sklepu DT 4934-34759/2017-1.

3.V zadevi gre za ponovljen postopek po odločbi toženke DT-499-29-154/2021-4 z dne 5. 1. 2022, da naj davčni organ odloči o zahtevkih in ugotovi, ali so se navedene terjatve res pokrivale z obveznostmi, ki so bile predmet izvršbe po navedenih sklepih o davčni izvršbi in ali je tožnik upoštevajoč določbe 97. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) sploh upravičen do vračila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ navedel konkretne podatke glede pokrivanja plačil in pobotov (strani 2 do 3 obrazložitve). Davčni organ navaja, da je bil izvršilni naslov - odločba DT 0610-455/2015 z dne 9. 12. 2016 v zadevi odmere davka po 68.a členu ZDavP-2 z odločbo toženke DT-499-21-20/2017 z dne 30. 10. 2020 odpravljen in vrnjena zadeva davčnemu organu v ponovni postopek. Obveznosti iz naslova dohodnine od nenapovedanih dohodkov po odpravljenem izvršilnem naslovu, ki so še ostale neporavnane, je davčni organ v knjigovodski kartici tožnika storniral. Iz evidence davčnega organa izhaja, da je bil postopek davčne izvršbe po sklepu DT 4934-34759/2017-1 08 z dne 24. 2. 2017, ustavljen 24. 11. 2020, po sklepu DT 4934-34759/2017 1 08-721-10 z dne 24. 2. 2017, ustavljen 6. 1. 2021 in po sklepu DT 4934-38415/2017-1 08-721-05 z dne 7. 3. 2017, ustavljen 27. 11. 202o. V zadevi mednarodne izmenjave podatkov je bil davčni organ s strani avstrijskega organa 7. 12. 2017 obveščen o končanju zadeve. Iz evidenc davčnega organa izhaja, da je bila 14. 7. 2021 v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora izdana odločba DT 0610-455/2015-130 z dne 14. 7. 2021, s katero je bil tožniku odmerjen davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2010 do31. 12. 2021, v skupnem znesku 1. 308.378,71 EUR, zmanjšan za že plačan davek 5.925,65 EUR, zoper katero je tožnik vložil pritožbo, ki je še v reševanju in da je bila 3. 9. 2021 izdana odločba DT 0610-44572015-133, s katero se tožniku odloži davčna izvršba do odločitve o pritožbi.

4.Davčni organ zaključi, da knjigovodska kartica tožnika ne izkazuje preplačila, zato je zahtevek za vračilo sredstev zavrnil. Med drugim navaja, da se v primeru, če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, preveč plačan davek s skladu s tretjim odstavkom 97. člena ZDavP-2 vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je bila v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost ter da glede na navedeno davčni zavezanec lahko sredstva, ki so bila že izterjana ali so bili opravljeni poboti, prejme le po izdajo odmerne (inšpekcijske) odločbe v ponovnem postopku, če se ugotovi, da odmere ne bo oziroma, da je ta manjša od že izterjanega.

5.Toženka je pritožbo tožnika zavrnila. Tudi po mnenju toženke so za presojo utemeljenosti tožnikovih zahtev za vračilo odtegnjenih sredstev v postopkih davčne izvršbe na podlagi odločbe z dne 9. 12. 2016, ki je bila odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, pravno pomembne določbe 97. člena ZDavP-2, ki določajo upravičenost vračila zneska davka v primeru, ko dolžnik plača več, kot je njegova obveznost. S to določbo so urejeni različni primeri, v katerih lahko pride do navedene situacije, med drugim tudi v primeru, ko je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna (nižja) obveznost. Na podlagi odločbe z dne 9. 12. 2016 je izvršeno plačilo v skupnem znesku 5.925,65 EUR, v ponovnem postopku je bila odmerjena davčna obveznost res nižja od prvotno odmerjene obveznosti, kljub temu pa znatno presega plačani znesek. Po mnenju toženke v obravnavanem primeru pogoj preveč plačanega davka tako ni izpolnjen, pri čemer tožnik naložene obveznosti po prvotni odločbi z dne 9. 12. 2016 ni poravnal v celoti, temveč le v delu. Po stališču toženke tretji odstavek 97. člena ZDavP-2 vračilo preveč plačanega davka veže na vročitev odločbe, s katero je v ponovnem postopku odmerjena drugačna (nižja) davčna obveznost od že plačane, kar pomeni, da bi obveznost vračila davka nastala le v primeru, če bi bilo z odločbo, izdano v ponovnem postopku, ugotovljeno, da davčna obveznost sploh ne obstaja oziroma obstaja v nižjem znesku od že plačanega, kar ni obravnavani primer. Takšno stališče potrjuje tudi sodna praksa Upravnega sodišča, ki se nanjo smiselno sklicuje (npr. sodbe II U 350/2018 z dne 12. 6. 2020, I U 1723/2010 z dne 16. 8. 2011, I U 1277/2016 z dne 28. 2. 2017). Po stališču toženke davčni organ nima pravne podlage v ZDavP za vračilo že zarubljenih sredstev, ker odprava prvotne odmerne odločbe in vrnitev v ponovni postopek ne predstavlja odprave odločbe v smislu 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki jo je mogoče uporabiti le, če se postopek odmere konča, ne pa tudi takrat, ko je zadeva vrnjena v ponovno odločanje.

6.Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov po 1., 2. in 3. točki 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) razloga kršitev človekovih pravic. Srž spora je razlaga tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2. Po stališču tožbe davčni organ in toženka napačno razlagata navedeno določbo, saj je po stališču tožbe za upravičenost vračila davka bistveno le, da je davčni zavezanec plačal nekaj, kar ni bil dolžan. Če je bila odločba, na podlagi katere je bilo plačilo davka izvedeno, odpravljena, to pomeni, da je davčni zavezanec plačal davek brez pravne podlage. Z odpravo odločbe se odpravijo njeni učinki oz. pravne posledice, ki so iz nje nastale, kakor izhaja iz 281. člena ZUP. Nesporno je, da je bila z odmerno odločbo, izdano v ponovljenem postopku, ugotovljena drugačna, bistveno nižja davčna obveznost, zato je toženka zavzela zmotno stališče, da mora biti nova davčna obveznost ne le nižja od predhodno ugotovljene, temveč tudi nižja od že plačanega zneska, kar po stališču tožbe ne izhaja iz tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2. Poudarja, da je potrebno zakonsko določbo razlagati v skladu s temeljnimi načeli pravne države, kot izhajajo iz 2. člena Ustave. Ključno je, da upravni organ pomena zakonskega določila ne širi v breme posameznika, do česar je po stališču tožbe prišlo. Zmotno je tudi stališče toženke, da upravni organ nima pravne podlage v ZDavP-2 za vračilo, ker odprava in vrnitev v ponovni postopek ne predstavlja odprave odločbe v smislu 281. člena ZUP, kar je v nasprotju s temeljnimi pravnimi pojmi. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovno odločanje in toženki naloži vrnitev stroškov postopka.

7.Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo. Izpostavlja stališče Vrhovnega sodišča, po katerem učinkov odprave odločbe, ki jih določa 281. člen ZUP ne gre enačiti z učinki v primeru, ko je odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek (sodbi III Ips 49/2005 in X Ips 583/2006). Predlaga zavrnitev tožbe.

K I. točki izrekaTožba ni utemeljena.

8.Predmet presoje v tem upravnem sporu je zakonitost s tožbo izpodbijane odločbe, s katero je davčni organ zavrnil tožnikovo zahtevke za vračilo sredstev, izterjanih v postopkih davčne izvršbe za poplačilo izvršilnega naslova - inšpekcijske odločbe DT 0610-44572015 z dne 9. 12. 2016 z dne 9. 12. 2016.

9.Med strankama niso sporne relevantne dejanske okoliščine, ki so v zvezi s postopkom davčnih izvršb navedene v izpodbijani odločbi. Izvršilni naslov z dne 9. 12. 2016, ki je bil podlaga za izdajo sklepov o izvršbi, je bil z odločbo toženke z dne 30. 11. 2020 odpravljen in zadeva vrnjena v ponovni postopek davčnemu organu, postopki davčne izvršbe po sklepih z dne 24. 2. 2017 in 7. 3. 2017 pa so ustavljeni 24. 11. 2020, 6. 1. 2021 in 27. 11. 2020. V zadevi tudi ni sporno, da je bilo na podlagi izvršilnega naslova izvršeno plačilo v skupnem znesku 5.925,65 EUR in da tožnik naložene obveznosti po odločbi z dne 9. 12. 2016 ni poravnal v celoti. Prav tako tudi ni sporno, da je bila v ponovljenem postopku izdana odločba 17. 7. 2021, s katero je tožniku ponovno odmerjena obveznost, ki pa je bistveno višja kot znaša plačani znesek.

10.V 97. členu ZDavP-2, ki nosi naslov vračilo davka, so urejene različne situacije, ko je davčni zavezanec upravičen do vračila plačanega davka, ker je plačal več, kot znaša njegova davčna obveznost. Prvi odstavek 97. člena ZDavP-2 določa, da če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, se preveč plačani znesek, ki presega 10 EUR, vrne po uradni dolžnosti v 30 dneh od dneva vročitve odločbe oziroma od dneva predložitve davčnega obračuna. Iz besedila te določbe izhaja, da omogoča vračilo davka v primeru preplačila davka. Enako velja za drugi odstavek, ki se nanaša na primer, ko je preplačilo posledica predložitve popravka obračuna. V obravnavani zadevi pa je relevantna določba tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, ki določa, da se v primeru, če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost. Vrnitev plačanega davka je po citiranih zakonskih določbah torej mogoča v primeru ugotovitve, da je prišlo do preplačila davka, kar pa ni obravnavani primer, kot pravilna navajata toženka.

11.Toženka se pravilno sklicuje na sodno prakso Upravnega sodišča1 in Vrhovnega sodišča.2 Sodišče pa navaja še sodbo II Ips 344/2013 z dne 10. 9. 2015, v kateri pa je Vrhovno sodišče še izrecno navedlo, da v skladu s tretjim odstavkom 97. člena ZDavP-2 v obdobju od odprave odločbe, ki je izvršilni naslov, do izdaje nove odločbe davčni organ ni dolžan vrniti že plačanega oziroma izterjanega davka. Davek mora vrniti šele, ko izda novo odločbo, s katero ugotovi, da je davčna obveznost manjša ali je ni, davek pa je bil na podlagi predhodne odločbe, ki je bila odpravljena, že plačan. Ta sodba je bila izdana v zadevi, v kateri je bil po izterjavi davčne obveznosti odpravljen izvršilni naslov, zadeva pa vrnjena v ponovni postopek, kar je primerljivo z obravnavano zadevo.

12.Po presoji sodišča ter ob upoštevanju sodne prakse torej odprave odločbe in odprave odločbe ter vrnitev zadeve v ponovno odločanje ne gre enačiti, niti ne gre za bistveno enak položaj zavezancev, tako kot to smiselno zatrjuje tožnik. Glede na povedano sodišče zavrača očitek tožbe, da je stališče toženke v nasprotju s temeljnimi pravnimi pojmi, saj tudi po presoji sodišča, tako kot navaja toženka, pravnega učinka odločbe, ki je odpravljena, ne gre enačiti z učinki v primeru, ko je odločba odpravljena ter vrnjena v ponovno odločanje, saj se v prvem primeru odpravijo vse pravne posledice, ki so nastale na podlagi take odločbe, vključno z vrnitvijo vsega, kar je stranka izpolnila, saj obveznost ne bo ponovno odmerjena, medtem ko gre v drugem primeru za odločanje v ponovnem postopku in je zato vračilo poravnanih obveznosti upravičeno šele po tem, ko je izdana odločba v ponovljenem postopku in to ob upoštevanju vsebine take odločitve.

13.Glede na navedeno sodišče sodi, da izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena. Sodišče jo je zato zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

I.Sodišče je o zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi pooblastila iz prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno, sporna je razlaga materialnega prava.

K II. točki izreka

II.Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

-------------------------------

1Primerjaj npr. sodbe Upravnega sodišča II U 350/2018 z dne 12. 6. 2020, I U 1723/2010 z dne 16. 8. 2011 in I U 1227/2016 z dne 28. 2. 2017.

2Primerjaj npr. sodbi Vrhovnega sodišča III Ips 49/2005 z dne 13. 6. 2006 in X Ips 583/2006 z dne 26. 3. 2009.