Jedro

Sporni računi, izdani s strani družb, ne vsebujejo obveznih podatkov glede vrste opravljenih storitev in glede na prakso SEU taki računi ne morejo biti podlaga za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Zato se v obravnavanem primeru tožniku iz razlogov, ker ni predložil ustreznih računov drugega gospodarskega subjekta, ki bi lahko bili po nacionalnem pravu in pravu EU podlaga za odbitek vstopnega DDV, ne more priznati pravica do odbitka po spornih računih.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana izdal nadomestno odločbo, v kateri je ugotovil dodatno obveznost za davek na dodano vrednost (DDV) za februar, april, maj, junij, julij, avgust, september, oktober, november, december 2004 v skupnem znesku 100.397,63 EUR (točka I/2a) izreka); v točki I./2b. ugotovil, da je tožnik delno že plačal obveznost, tako da je dolžan plačati še razliko DDV v višini 57.412,03 EUR s pripadajočimi obrestmi z rokom plačila 30 dni po vročitvi, drugače bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). O stroških postopka bo izdan poseben sklep, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III. in IV. izreka). Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zoper točko I.2 izreka kot neutemeljeno zavrnil. Prvostopenjsko sodišče je s sodbo I U 466/2010-13 z dne 7. 6. 2011 zavrnilo tožbo tožnika kot neutemeljeno. Vrhovno sodišče Republike Slovenije je kot revizijsko sodišče s sodbo in sklepom X Ips 351/2011 reviziji tožnika delno ugodilo in navedeno sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo v delu, ki se nanaša na DDV po računih družb A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. ter zadevo v tem obsegu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v preostalem delu pa je revizijo zavrnilo. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo. Po mnenju revizijskega sodišča glede poslovanja tožnika z navedenimi družbami iz obrazložitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča izhaja, da so se ukvarjali z vprašanjem, ali so bile storitve oz. blago dejansko dobavljene prav s strani izdajateljev računov in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi to dokazovale. Po presoji Vrhovnega sodišča to samo po sebi ne more biti razlog za zavrnitev te pravice. Glede vprašanja ali računi vsebujejo podatke iz 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) pa izhaja, da je na vseh računih opis storitev, kot jih zahteva 34. člen ZDDV, vendar navedbe o opravljenih storitvah v določenih primerih niso take, da bi bila na njihovi podlagi nedvoumna identifikacija poslovnega dogodka, v zvezi s katerim se uveljavlja vstopni DDV oz. da tožnik ni predložil dokumentacije. Pri utemeljevanju, da naj bi tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, pa v zvezi s spornimi računi davčna organa in prvostopenjsko sodišče navajajo okoliščine, ki se tičejo izdajateljev računov ter so v zadevi obravnavane kot objektivne okoliščine tudi tiste, ki se nanašajo na značilnosti izdajateljev računov (da nimajo zaposlenih, ne oddajajo davčnih obračunov, da na registriranem naslovu ne opravljajo dejavnosti). Slednje po mnenju Vrhovnega sodišča ne more biti razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, če tožnik nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti oz. goljufijo na področju dejavnosti izdajateljev računov (glej sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid ter C-324/11 v zadevi Tóth). Drugi indici, ki bi bili upoštevani kot objektivne okoliščine, na katere sta se davčna organa in prvostopenjsko sodišče sklicevala, kot npr. neobičajen način poslovanja oz. poravnavanja obveznosti (kot je bil ugotovljen v zvezi z računi izdajateljev E. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o.), pa ni bil ugotovljen. Zato po mnenju Vrhovnega sodišča dokazna ocena oz. analiza teh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno skrbnostjo prepričanja kazala na to, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je transakcija povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavi v verigi, ob predpostavki, da se ugotovi, da so dobave oz. storitve opravljene, niso pravilno ocenjene in jih je treba ponovno oceniti, v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo.

Predmet ponovne presoje pred Upravnim sodiščem RS so po povedanem tožbeni ugovori, ki se nanašajo na dokazovanje tožnika, da so bile storitve opravljene, da so davčnemu organu predloženi vsi gradbeni dnevniki ter da je dokumentirana povezava opravljenih storitev in vgrajenega materiala z izstavljenimi situacijami. Na ta način naj bi tožnik dokazal, da so bili iz tega naslova tudi ustvarjeni prihodki in da so bile vse storitve dobaviteljev dejansko opravljene in da tožnik ni mogel vedeti, na kakšen način poslujejo njegovi poslovni partnerji in ali vodijo ustrezne knjige. Tožnik v tožbi navaja, da v letu 2004 ni mogel vedeti, da sodeluje z „missing trader“ (v nadaljevanju MT) družbami, ker jih v tem obdobju ni nihče še omenjal. V nasprotju z načelom davčne nevtralnosti je razlikovanje med zakonitimi in nezakonitimi transakcijami. Davčni zavezanci, ki so opravili vsa dejanja, da njihove transakcije niso del goljufije, ne smejo izgubiti odbitka do vstopnega DDV. Tožnik je za vse navedbe davčnega organa, ki so se nanašale na neobičajno poslovanje, dokazal, da so zmotne, kot tudi vse navedbe v zvezi z neverodostojnimi listinami. Navedbe davčnega organa pa so kontradiktorne. Davčni organ je ravnal v nasprotju s 76. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter postopek ustavi oz. vrne zadevo toženi stranki v ponoven postopek ter ji tudi naloži plačilo stroškov postopka.

Tožba ni utemeljena.

V ponovnem postopku je sodišče vpogledalo v upravne spise ter ugotovilo, da je tožnik sodeloval s spornimi družbami A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o.. Od dobavitelja A. d.o.o. (str. 13 in 14 obrazložitve izpodbijane odločbe) je tožnik prejel 3 račune (računi št. 628, 1012 in 1355 z dne 19. 7., 12. 10. in 12. 12. 2004 za zneske: 600.000,00 SIT, 666.666,00 SIT in 840.000,00 SIT) za poslovno svetovanje (2-krat) ter pravno in finančno svetovanje. Prvostopenjski organ ugotavlja, da iz računov ni razvidno, katere storitve so bile dejansko opravljene, na kaj se dejansko zaračunavajo zneski. S temi očitki se kot utemeljenimi strinja tudi sodišče. Vsebino opravljenih del po mnenju sodišča ne pojasni niti poročilo o opravljenem delu ter zaključek družbe A. d.o.o., ki se nanj tožnik sklicuje, pa tudi sicer se računi nanje ne sklicujejo. Kot pravilno ugotavlja davčni organ prve stopnje, iz poročila ni razvidno, da gre za konkretne rešitve, ki bi se nanašale na tožnika, temveč gre za neka splošna mnenja o možnosti najema delovne sile iz Slovaške. Poročilo ni datirano in ne navaja obdobja, v katerem naj bi bile storitve opravljene, saj ni predložena nobena pogodba s predmetom, rokom in ceno. Po 6 točki prvega odstavka 34. člena ZDDV mora davčni zavezanec na računu imeti podatke o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obseg in vrsto opravljenih storitev, tako kot pravilno ugotavlja tudi tožena stranka. Ta podatek, ki se zahteva na računu po nacionalni zakonodaji, ne presegajo tega, kar je potrebno za dosego ciljev niti ne gre za neke dodatne ukrepe v smislu 22(8) člena Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 (v nadaljevanju Šesta direktiva) oz. 273. člena Direktive Sveta 2006/112ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo. Sporni računi po mnenju sodišča niso popolni, saj niso sestavljeni niti v skladu z nacionalno zakonodajo niti ne vsebujejo podatkov, ki jih zahteva člen 22(3)(b) oz. 226. člen Direktive 2006/112, saj zlasti naj bi račun vseboval podatke (med drugim) tiste, ki so potrebni za identifikacijo vrste opravljenih storitev, zato iz takega računa tudi glede na prakso SEU, ki razlaga pravo EU, tožniku ne more iz takih računov nastati pravica do odbitka vstopnega DDV. Račun pa ne izpolnjuje formalnih pogojev, če ne vsebuje vseh podatkov, ki jih zahteva člen 22(3)(b) Šeste direktive. Tako npr. izhaja iz sodbo SEU v zadevi Dankowski, C-438/09, po kateri je treba člena 18(1)(a) in 22(3)(b) Šeste direktive razlagati tako, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek za storitve, ki jih opravlja drugi davčni zavezanec (četudi ni registriran za namene DDV), če zadevni računi vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b), zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala in vrste opravljenih storitev.

Iz pravil za uveljavljanje pravice do odbitka po 18. členu Šeste direktive oz. 178. členu Direktive 2006/112, nedvomno izhaja, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka imeti račun, izdan v skladu s členom 22(3) Šeste direktive oz. členi 220 do 236 Direktive 2006/112. Vsebina računov je obligatorno določena in so med drugim obvezni podatki o količini in vrsti dobavljenega blaga ali obsegu in vrsti opravljenih storite, kar je prevzeto tudi v nacionalno pravo (40. člen v povezavi s 34. členom ZDDV). Po presoji sodišča temu pogoju, tako kot v primeru iz točke 5 te obrazložitve, ni zadoščeno tudi v primeru računa dobavitelja B. d.o.o. (št. 1354 z dne 12. 12. 2004 za 540.000,00 SIT). Na računu je navedeno „zaračunavamo vam prevoze po gradbiščih po Sloveniji, količina 1, v višini 540.000,00 SIT“. Na računu ni razvidna identifikacija in obseg opravljenih storitev, kar pomeni, da ni možna identifikacija vrste in obsega opravljenih storitev, kar je pogoj za priznanje pravice do odbitka, glede na ugotovitve, ki jih je sodišče podalo pod točko 5 obrazložitve. Zato ni mogoče šteti, da vsebuje sporni račun vse podatke, ki jih nalaga Šesta direktiva (v členu 22(3)) oz. Direktiva 2006/112 (zlasti v 226. členu), kar mora preizkusiti sodišče, da so v primeru, kot je obravnavani, izpolnjeni vsi materialni kot tudi formalni pogoji, da bi se tožniku lahko priznal odbitek DDV, ki se nanaša na storitve, ki naj bi mu jih opravil podizvajalec. Iz računa pa ni razvidno kje je bil opravljen prevoz, koliko prevozov je bilo, kilometrina, cena ipd., kar pomeni, da ni mogoče identificirati obsega in vrste opravljenih storitev, zato po mnenju sodišča niso izpolnjeni niti formalni pogoji za odbitek in tožniku iz tega razloga pravica do odbitka ne gre. Sodišče sledi dokazni oceni tožene stranke, da iz računa družbe B. d.o.o. ni razvidno, koliko kilometrov je bilo prevoženih, čeprav so v prilogi računa sicer navedene relacije, ki pa so prav tako brez navedbe kilometrov. Razlogi, ki jih navaja prvostopenjski organ, ki so na strani izvajalca storitev, pa niso relevantni za konkretno odločitev, saj je v obravnavanem primeru razlog za nepriznavanje pravice do odbitka neizpolnitev formalnega pogoja glede obveznih podatkov, ki morajo biti navedeni računu za priznavanje pravice do odbitka, kar je skladno s prakso SEU (glej že navedeno sodbo v zadevi Dankowski, točka 37 in sodbo v zadevi Birosag C-368/09, točka 44).

Enaki razlogi kot v točkah 6 in 7 te sodbe so tudi razlog za nepriznavanje odbitka v primeru dobavitelja C. d.o.o. po dveh računih z dne 2. 2. in 24. 2. 2004 v višini 2.258.598,00 SIT oz. 2.273.000,00 SIT z vsebino: delo - izdelava demit fasade z odrom, objekt IKT oz. delo - pripravljalna gradbena dela Bizovik I. Pri prvem računu ni razvidna niti količina opravljenega dela niti katere vrste in količine materiala so se uporabile. Enako velja za račun za pripravljalna gradbena dela Bizovik I., pri katerem tudi niso razvidne količine zemeljskih izkopov ali rušenja. Iz računov ni razvidno niti koliko časa so se dela opravljala niti kakšna dela niti cena na uro, kar pravilno ugotavlja že organ prve stopnje. Tožnik drugih dokumentov v zvezi z računoma nima. To pa pomeni, da tožnik uveljavlja pravico do odbitka po računih, iz katerih ni razvidna obseg in vrsta opravljenih storitev ter ni izpolnjen formalni pogoj po pravilih za priznanje odbitka vstopnega DDV po pravu EU in nacionalnem pravu.

Tudi v primeru dveh računov družbe D. d.o.o. z dne 29. 10. in 30. 11. 2004 v višini 6.100.360,00 SIT in 6.167.243,00 SIT, s katerima je tožniku zaračunano: delo ure - zaračunavamo vam delo na objektu avtocestni odsek Obrežje v režiji in delo ure - delo na vaših gradbiščih avtocestni odsek Dolenjka, po mnenju sodišča ni razvidna količina in vrsta opravljenih storitev. Tožnik nima pogodb oz. specifikacij, niti se računa na njih sklicujta. Sodišče sledi prvostopenjskemu organu, da ni mogoče razbrati vsebine in obsega opravljenih del, niti ni razvidno, kakšne vrste dela so bila opravljena, kar pomeni, da tožnik ni izkazal formalnih pogojev za odbitek vstopnega DDV glede zadevnih računov. Dokazna ocena prvostopenjskega organa, da iz računov ni mogoče identificirati opravljenih storitev, je tudi po mnenju sodišča pravilna, ne glede na ostale okoliščine, ki jih davčni organ ugotavlja. Zato skladno z razlago Šeste direktive (členov 18(1)(a) in 22(3)b) oz. direktive 2006/112 (226. člen v povezavi z členom 178(a)) in nacionalnim pravom (prva točka drugega odstavka v povezavi z sedmim odstavkom 40. člena ZDDV) po mnenju sodišča tožnik ne izpolnjuje formalnih pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka in mu iz tega razloga odbitek ne gre.

Ob tem sodišče še navaja, da iz dejanskega stanja izhaja, da direktorica tožnika ni znala povedati, na kakšen način je prišlo do poslovnih dogodkov, niti s kom je sodelovala, v zvezi s poslovnimi dogodki ni vodila nikakršne druge poslovne dokumentacije, s katero bi lahko potrdila potek in način poslovanja s temi družbami. Vendar se sodišče glede vprašanja, ali so v obravnavanem primeru podane objektivne okoliščine, iz katerih bi lahko sodišče razbralo, da je pri tožniku podan tudi subjektivni element, glede na ugotovljeno neizpolnjevanje formalnih pogojev za priznanje pravice do odbitka glede na prakso SEU, v obravnavanem primeru niti ni dolžno opredeljevati. Sporni računi, izdani s strani navedenih družb, glede na zgoraj povedano, ne vsebujejo obveznih podatkov glede vrste opravljenih storitev in glede na prakso SEU taki računi ne morejo biti podlaga za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Zato se v obravnavanem primeru tožniku iz razlogov, ker tožnik ni predložil ustreznih računov drugega gospodarskega subjekta, ki bi lahko bili po nacionalnem pravu in pravu EU podlaga za odbitek vstopnega DDV, ne more priznati pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih, in ne iz razlogov, kot jih navajata prvostopenjski organ in tudi tožena stranka, ki naj bi bili na strani izdajateljev računov.

Ker v obravnavanem primeru ne gre za položaj, ko je tožniku po spornih računih mogoče priznati pravico do odbitka vstopnega DDV, je odločitev prvostopenjskega organa pravilna in zakonita iz razlogov, kot jih navaja sodišče. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.