Jedro

V tem postopku je bila izdana odločba, s katero je bila tožniku odmerjena in naložena v plačilo akontacija dohodnine od drugih dohodkov (tudi) za zadevno davčno obdobje, in je bila ob izdaji izpodbijane odločbe ta odločitev dokončna. S tem je bilo dokončno odločeno na podlagi istih ključnih dejstev in okoliščin, tj. o neobstoju lastniškega deleža tožnika v družbi A. s sedežem v Liechtensteinu in neobstoječi kupnini za delež tožnika ob njegovi prodaji, in s tem na podlagi istega dejanskega stanja, ki je podlaga za odločitev v postopku obnove. V obeh postopkih se odloča tudi o istem pravnem vprašanju, to je o opredelitvi prejetih nakazil kot drugih dohodkov tožnika in njihovi obdavčitvi z dohodnino. Isti je tudi zavezanec in plačnik davka, to je tožnik. To pa po presoji sodišča pomeni, da je bil davčni organ pri odločanju o letni odmeri upravičen, če ne celo dolžan upoštevati odločitev, ki je bila sicer izdana v drugem postopku, je pa z njo dokončno odločeno, kot že rečeno, o istih vsebinah, tj. o obdavčenju drugih dohodkov z istim davkom, to je z dohodnino.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje, v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2012, z izpodbijano odločbo odpravila odločbo št. DT 10-17291 z dne 31. 5. 2013 in jo nadomestila s to odločbo, s katero se tožniku za leto 2012 odmeri dohodnina v znesku 41.781,77 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 28.010,14 EUR znaša 13.771,63 EUR. Po odpravljeni odmerni odločbi je tožnik plačal 607,82 EUR. Zato mora tožnik po tej odločbi plačati razliko, ki znaša 13.163,81 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ po tem, ko je postala prva odmerna odločba dokončna, izvedel za nova dejstva in nove dokaze, ter na tej podlagi izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2012. V obnovljenem postopku se ugotavlja, da tožniku v letno davčno osnovo ni bil vključen dohodek v celoti. Finančna uprava je namreč pri tožniku opravila davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od drugih dohodkov ter pri tem zapisniško ugotovila dodatne dohodke v znesku 82.273,76 EUR in s tem drugačno osnovo za odmero dohodnine. Tožnik je bil s tožbo zoper tozadevno odločbo o odmeri akontacije dohodnine v znesku 20.568,44 EUR, izdano v DIN, uspešen in je bila odločba s sodbo naslovnega sodišča odpravljena in zadeva vrnjena davčnemu organu v ponovno odločanje. V ponovljenem postopku so ključne ugotovitve enake. Tako se ponovno ugotavlja, da tožnik v družbi A., Liechtenstein ni imel lastniškega deleža oziroma da tožnik imetništva deleža ni dokazal, ter da zato tudi do prodaje deleža družbi B. z Britanskih otokov, ki naj bi bila po navedbah tožnika vir za sporne dohodke, ni moglo priti in je posel prodaje zato šteti za absolutno navidezen, dohodke iz tega naslova pa za druge dohodke iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Poleg tega davčni organ v postopku DIN preveri tudi transakcije, za katere tožnik zatrjuje, da gre zgolj za prenakazila z enega na drug tožnikov bančni račun ter pri tem ugotavlja, da gre za nakazila prek trajnikov ter da je kot namen nakazil opredeljen zgolj prenos oziroma _transfer of saving_. Glede na povedano davčni organ na podlagi podatkov, zbranih v postopku DIN o dodatnih drugih dohodkih ter na podlagi svojih podatkov in podatkov tožnika, v skladu z določbami ZDoh-2 tožniku ponovno odmeri dohodnino za leto 2012 in ugotavlja njeno višino ter jo naloži v plačilo tožniku v zneskih, ki so razvidni iz izreka odločbe.

3. Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje z odločbo št. DT 499-01-594/2019-2 z dne 20. 10. 2020 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje ter se nanje sklicuje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa najprej zavrne ugovor tožnika, da je z odpravo odločbe, izdane v DIN, odpadla tudi podlaga za obnovo postopka. V tej zvezi navaja, da je davčni organ za nova dejstva izvedel dne 22. 6. 2016, ko je bil izdan zapisnik (v prvem) postopku DIN in da v novem postopku DIN ni izvedel za nikakršna nova dejstva, ki mu ne bi bila poznana že v prvem postopku, ter da zato na podlagi novega zapisnika utemeljeno ni izdal dodatnega sklepa o dovolitvi obnove postopka. Tako v prvem kot v drugem postopku DIN so bili pri tožniku ugotovljeni višji prejemki, kot so bili upoštevani pri prvi odmeri dohodnine, in s tem ostaja že začeta obnova postopka upravičena. Kot neutemeljene pa zavrne pritožbeni organ tudi očitke, da v postopku odmere niso bile presojene in preizkušane konkretne okoliščine, ki pomenijo zakonsko podlago za uvedbo obnove postopka.

4. V pogledu vodenja postopka obnove tožena stranka navaja, da je bil tožnik vabljen, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah in da se opredeli do obnovitvenih razlogov, s katerimi je bil seznanjen v sklepu o dovolitvi obnove, kar je tudi storil, o njegovih navedbah dejanske in pravne narave, pa je bil sestavljen zapisnik. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je nadalje razviden odgovor davčnega organa, ki na podlagi podatkov, zbranih v postopku DIN in v postopku obnove, ugotavlja, da navedbe tožnika, z ozirom na že ugotovljeno dejansko stanje v postopku DIN, nimajo vpliva na odločitev. Pritožbeni organ še poudari, da davčni organ v postopku obnove odmere dohodnine ni dolžan voditi ponovnega inšpekcijskega postopka, ki je bil sicer že zaključen, še posebej, če zavezanec ne navaja nobenih novih dejstev. V tej zvezi nato ugotavlja, da tožnik v pritožbi izraža nestrinjanje z inšpekcijsko odločbo, kar pa je bilo obravnavano v postopku DIN in je davčni organ o teh ugovorih tudi vsebinsko odločil. Poudari še, da gre v konkretnem primeru za situacijo, ko se je postopek DIN vodil zoper tožnika osebno ter da tam ugotovljeni dohodki predstavljajo tudi davčno osnovo za odmero dohodnine. V postopku DIN je imel tožnik možnost sodelovanja in zaščite svojih pravnih interesov, zato nima podlage za to, da zahteva ponovno ugotavljanje dejanskega stanja na podlagi istih dokazov, ki so bili obravnavani in o katerih je bilo odločeno že v inšpekcijskem postopku. V tem postopku tudi ni mogoče uveljavljati, da je bil postopek DIN izveden nepošteno ter da so tožbene navedbe zoper odločbo, izdano v postopku DIN, del navedb te pritožbe. Na nepošten postopek DIN tudi ni opozorilo naslovno sodišče v sodbi, s katero je prvo izdano odločbo odpravilo, temveč je ugotovilo nepravilno uporabo materialnega prava in iz tega razloga vrnilo zadevo organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovnem postopku je davčni organ upošteval napotke iz sodbe ter navedel pravno odločilna dejstva, ki utemeljujejo presojo, da je bil posel prodaje poslovnega deleža med tožnikom in družbo B. navidezen in da zato zneskov, nakazanih s strani omenjene družbe na račune tožnika, ni mogoče obravnavati kot plačila kupnine. In ker so ugovori, ki jih vsebuje pritožba, enaki ugovorom, ki so bili podani v postopku DIN, oziroma se nanašajo na ugotovitve, o katerih se je vodil poseben postopek, se pritožbeni organ do njih ne opredeli ter obenem ugotavlja, da je prvostopenjski organ dohodke, ki so bili ugotovljeni v postopku DIN, in od njih odmerjena akontacija dohodnine, utemeljeno vštel v osnovo za odmero dohodnine tožniku.

5. V zvezi z ugovorom zastaranja ob sklicevanju na določbe 125. in 126. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) pritožbeni organ pojasni, da je bila odločba o odmeri dohodnine za leto 2012 izdana do 31. 10 2013 in je torej na dan 1. 11. 2013 začel teči zastaralni rok za odmero dohodnine od drugih dohodkov, ki v odločbi niso bili upoštevani. Tek zastaranja pravice do odmere davka sta pretrgala uvedba inšpekcijskega postopka in sklep o začetku obnove postopka, kar se je oboje zgodilo v letu 2016, odločba pa je bila izdana v letu 2019, in torej do izdaje odločbe desetletni zastaralni rok ni potekel. 6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

7. V tožbi navaja, da sta postopek DIN in izdaja odločbe v tem postopku, ki ga opiše, ter postopek ponovne odmere dohodnine za leto 2012 vsebinsko in pravno povezana. Če je odločba, izdana v postopku DIN, nezakonita, tudi ni podlage za ponovno odmero dohodnine. Ker v konkretnem primeru domnevna nova dejstva izhajajo iz nezakonite odločbe, izdane v postopku DIN, potem novih dejstev po prepričanju tožnika ni, če se odločba, izdana v postopku DIN, odpravi. V konkretnem primeru pa je po zatrjevanju v tožbi odločba, (ponovno) izdana v postopku DIN, (ponovno) nezakonita in je zato pri naslovnem sodišču vložena tožba na njeno odpravo. Sodišče o tožbi še ni odločilo, temveč ga je prekinilo zaradi postopka za oceno ustavnosti, ki je sprožen pri Ustavnem sodišču. Zato bi bilo po mnenju tožnika smiselno, da se postopek s tožbo prekine tudi v tej zadevi.

8. Dalje navaja, da je in zakaj je vse, kar je bilo ugotovljeno v ponovljenem postopku DIN, vsaj preuranjeno in vprašljivo ter materialnopravno sporno. Na vse nepravilnosti je tožnik opozoril že v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, kar nato v tožbi povzema oziroma prepiše. Razloge, iz katerih je postopek DIN nezakonit, pa je navedel tudi že, ko je dal odgovor na zapisnik. Da je bilo njegovo stališče pravilno, dokazuje sodba naslovnega sodišča, ki je (prvo) odločbo, izdano v postopku DIN, odpravilo in pritrdilo tožniku. Davčni organ se torej na prvo izdano odločbo DIN, oziroma na ugotovitve, ki jih le-ta vsebuje, ne more uspešno sklicevati. Pravno stališče sodišča glede uporabe materialnega prava in pravil o vodenju postopka pa ni bilo spoštovano niti v (po sodbi) ponovljenem inšpekcijskem postopku, zato ne drži zaključek tožene stranke, da so se dokazni predlogi, listine in pravna naziranja v postopku obravnavala in da se je davčni organ o njih izrekel. Prav tako ne drži, oziroma je tožnik presenečen nad trditvijo tožene stranke, da je sodišče v svoji odločbi opozorilo zgolj na pravilno uporabo materialnega prava.

9. Sicer pa tožnik vztraja in trdi, da je imela odprava odločbe, izdane v postopku DIN, pravne posledice tudi za zapisnik o DIN, ki je podlaga za izdajo davčne odmerne odločbe, saj je z odpravo izpodbijane odločbe nujno odpravljen in spoznan za nezakonit tudi zapisnik o DIN, ki s tem izgubi lastnost javne listine. Zato se na zapisnik, izdan v prvem postopku, ni mogoče sklicevati glede dejstev in okoliščin, ki iz njega izhajajo in tudi ne glede materialnopravnega naziranja inšpekcijskega organa, niti v postopku obnove oziroma v sklepu o obnovi postopka, saj ga ni moč opredeliti kot verodostojno listino, ki dokazuje nova dejstva in nove dokaze. Nova dejstva, na katera se davčni organ lahko sklicuje, so torej opredeljena zgolj v zapisniku o ponovnem DIN, to pa pomeni, da je z izdajo že omenjene sodbe odpadla podlaga za izdajo sklepa o obnovi postopka in kar je tožena stranka pri odločanju o pritožbi v celoti prezrla.

10. Tožnik uveljavlja tudi zastaranje ter navaja, da so bili določeni prihodki, ki so zajeti v tabeli 6 odločbe (od zaporedne številke 33 do 37), skupno za znesek 35.839,54 EUR, na računu tožnika več kot pet let pred tem, ko je davčni organ začel s postopkom DIN.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih.

13. Tožba ni utemeljena.

14. V zadevi je sporna odločba, s katero je davčni organ tožniku odmeril dohodnino za leto 2012 v postopku obnove. Pri tem tožnik svoje ugovore temelji na dejstvu, da je bila odločba o odmeri in plačilu akontacije dohodnine, izdana tožniku v postopku DIN, na katero se sklicuje davčni organ v izpodbijani odločbi, dvakrat odpravljena ter da zato ni podlage niti za sklep o obnovi postopka in tudi ne za odmero davka z izpodbijano odločbo.

15. V zadevi ni spora o tem, da je bil postopek obnove začet s sklepom o obnovi postopka, in da je bil sklep izdan zaradi novih dejstev in novih dokazov, ki so bili ugotovljeni v postopku DIN, ki je tekel zoper tožnika. Res je tudi, kot navaja tožnik, da je bila nato odločitev, sprejeta v postopku DIN, dvakrat odpravljena. Vendar pa je bila, kot izhaja iz spisov, v obeh primerih zadeva vrnjena davčnemu organu v ponovni postopek in v zadevi ponovno odločeno ob upoštevanju istih dejstev in istih dokazov, ki so bili kot nova dejstva in novi dokazi upoštevani ob izdaji sklepa o obnovi postopka. Da bi bili dejstva in dokazi nepravilno upoštevani kot obnovitveni razlog ob izdaji sklepa o obnovi postopka, pa tožnik v tožbi ne zatrjuje niti ni tega zatrjeval v pritožbi. Ugovore tožbe, ki zadevajo sklep o dovolitvi obnove, zato sodišče kot neutemeljene zavrača. 16. Kar se tiče postopka DIN in odločanja v tem postopku, pa sodišče po podatkih spisov ugotavlja, da je bila v tem (sicer dvakrat ponovljenem) postopku, izdana odločba, s katero je bila tožniku odmerjena in naložena v plačilo akontacija dohodnine od drugih dohodkov (tudi) za zadevno davčno obdobje, in da je bila ob izdaji izpodbijane odločbe ta odločitev dokončna. S tem je bilo, kot izhaja iz spisov, dokončno odločeno na podlagi istih ključnih dejstev in okoliščin, tj. o neobstoju lastniškega deleža tožnika v družbi A. s sedežem v Liechtensteinu in neobstoječi kupnini za delež tožnika ob njegovi prodaji, in s tem na podlagi istega dejanskega stanja, ki je podlaga za odločitev v postopku obnove. V obeh postopkih se odloča tudi o istem pravnem vprašanju, to je o opredelitvi prejetih nakazil kot drugih dohodkov tožnika in njihovi obdavčitvi z dohodnino. Isti je tudi zavezanec in plačnik davka, to je tožnik. Spora pa tudi ni o tem, da se je tožnik osebno in po pooblaščencu udeleževal postopka obnove, pa tudi postopka DIN, ki se je končal z odmero akontacije dohodnine. To pa po presoji sodišča pomeni, da je bil davčni organ pri odločanju o letni odmeri upravičen, če ne celo dolžan (v smislu predhodno že rešenega vprašanja)1 upoštevati odločitev, ki je bila sicer izdana v drugem postopku, je pa z njo dokončno odločeno, kot že rečeno, o istih vsebinah, tj. o obdavčenju drugih dohodkov z istim davkom, to je z dohodnino. V obeh primerih je bila odločba izdana tožniku osebno - kot zavezancu za davek in kot plačniku davka, in ki za pravico do izjave in do udeležbe v postopku, kot to pravilno poudari že tožena stranka v svoji odločbi, v nobenem postopku ni bil prikrajšan. Pravilno pa toženka tudi poudari, da se davčni organ v izpodbijani odločbi iz že navedenih razlogov utemeljeno sklicuje na razloge za odločitev, ki jih vsebuje pred tem, v postopku DIN, izdana odločba. Sodišče k temu dodaja še, da je sedaj, ob odločanju o tožbi, odločba, izdana v postopku DIN v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo akontacije dohodnine (in brez pripadajočih obresti) tudi že pravnomočna.

17. Sicer pa tožnik ugovorov, ki bi se nanašali specifično na izpodbijano odmerno odločbo, nima. Ugovori se nanjo nanašajo zgolj posredno - preko (pritožbenih) ugovorov zoper odločbo o odmeri akontacije dohodnine, ki jih tožnik v tožbi povzame, in torej, formalno gledano, razlogom odmere v tožbi niti ne ugovarja. Ves postopek obnove tudi sicer ugovarja in se sklicuje na razloge, iz katerih je postopek DIN nezakonit, in kar nenazadnje tudi sam izrecno navede v tožbi. Le-ti pa so bili, vključno z ugovorom zastaranja, ki ga tožnik izpostavlja v tožbi, pravilno presojeni že v postopku DIN in z njim povezanem sodnem postopku ter ponovno v postopku odmere, zato sodišče razlogov toženke in sodišča (v zadevi I U 707/2019) ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje.

18. In končno je, z ozirom na tožbene ugovore, opozoriti na sedaj že poznano dejstvo, da določbe ZDavP-2, ki se nanašajo na druge dohodke, po odločbi Ustavnega sodišča U-I-497/18 niso protiustavne in da torej tozadevni tožbeni ugovori ne vzdržijo pravne presoje. Nepotreben pa je zato postal tudi tožbeni predlog, da sodišče, do končne odločitve Ustavnega sodišča o oceni ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, postopek odločanja v tej zadevi prekine.

19. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo kot neutemeljeno.

20. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

21. Sodišče je odločalo v zadevi po sodniku posamezniku na podlagi 1. alinee drugega odstavka 13. člena ZUS-1. 1 Po stališču pravne teorije (ki se sicer nanaša na institut pravnomočnosti) gre za isto zadevo v primeru, če je razlog za uvedbo novega postopka isti kot v prejšnjem postopku, če naj ima pravna posledica, ki naj bi se uresničila v novem postopku, isto vsebino in če gre v novem postopku za isto dejansko in pravno stanje ter za iste stranke in organe, ki so sodelovali v prejšnjem postopku (prim. Dr. Vilko Androjna, Upravni postopek in upravni spor, ČZ Uradni list RS, Ljubljana 1992, str. 34).