Jedro

Ko pride do spora o upravičenosti do vračila presežka DDV (ko pride do neskladja med zasebnim in javnim interesom) in se dvomi v utemeljenost vloge za vračilo ali se celo ugotovi, da vloga ni utemeljena, je treba šteti zahtevo za vračilo kot vlogo stranke, o kateri je treba izdati upravno odločbo.

Če davčni organ v roku 60 dni od vložitve zahteve za vračilo ne naredi ničesar, kar mu nalaga zakon: ne vrne presežka DDV, ne izda zavrnilne odločbe, ne zahteva dopolnitve vloge oziroma ne zahteva zavarovanja, lahko davčni zavezanec vloži pritožbo zaradi molka upravnega organa na podlagi 255. člena Zakona o splošnem upravnem postopku.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 966/2011-15 z dne 3. 1. 2012 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi sklep Ministrstva za finance, št. DT 499-16-152/2010 z dne 8. 11. 2011, ter se zadeva vrne temu ministrstvu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 758,40 EUR v roku 15 dni od dneva vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper sklep tožene stranke, št. DT 499-16-152/2010 z dne 8. 11. 2011, s katero je ta zavrgla revidentovo pritožbo. Revident je pritožbo vložil zaradi molka organa prve stopnje, saj je dne 9. 6. 2009 vložil obračun DDV za mesec maj 2009 in podal zahtevo za vračilo presežka DDV za obdobje od 1. 5. do 31. 5. 2009 v znesku 153.340,33 EUR, davčni organ prve stopnje pa mu presežka ni vrnil, niti ni izdal odločbe, s katero bi odločil o revidentovi zahtevi. Pritožbeni organ meni, da pravica do vračila presežka DDV po obračunu zavezanca ni predmet odločanja davčnega organa, zato davčni zavezanec v primeru zamude vračila nima pravice neposredno na podlagi obračuna DDV vložiti pritožbe zaradi molka organa prve stopnje.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da položaj, ko presežek DDV-ja revidentu ni bil vrnjen, ne pomeni, da gre za molk prvostopenjskega organa, saj po mnenju sodišča prve stopnje posebna odločba o vračilu davka na podlagi obračunov DDV ni potrebna. Zaradi navedenega tudi niso izpolnjeni pogoji za vložitev pritožbe zaradi molka organa. Davčnemu zavezancu se presežek DDV vrne v 60 dneh po predložitvi obračuna DDV (drugi odstavek 73. člena Zakona o davku na dodano vrednost,(1) v nadaljevanju ZDDV-1).

3. Zoper navedeno prvostopenjsko sodbo vlaga revident revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da mu presežek DDV ni bil vrnjen, kar kaže na to, da vračilo ne poteka po avtomatizmu, ampak je treba izdati odločbo. Nesprejemljivo je, da davčni organ o presežku DDV ne odloči in ga tudi ne vrne. Davčni organ je očitno menil, da vračilo ni upravičeno in je v zvezi s tem uvedel davčni inšpekcijski postopek (v nadaljevanju DIN), podlage, da presežka zaradi inšpekcijskega postopka ne vrne, pa nima. Priglasil je tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Revident zahteva vračilo presežka DDV v znesku 153.340,33 EUR, torej glavnica presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident 9. 6. 2009 vložil obračun DDV za mesec maj 2009 in podal zahtevek za vračilo presežka DDV, kot izhaja iz obrazca DDV-O za obdobje od 1. 5. 2009 do 31. 5. 2009 v znesku 153.340,33 EUR in zamudnih obresti. Davčni urad Ljubljana je v tem postopku izdal sklep, št. DT-0610-1205/09-06-0803-26 z dne 30. 7. 2009, s katerim je bilo revidentu naloženo, da davčnemu organu za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v znesku 153.333,00 EUR predloži garancijo. Ta sklep je bil na revidentovo pritožbo odpravljen, zadeva pa vrnjena v ponoven postopek. Glede na navedbe drugostopenjskega davčnega organa revidentu presežek DDV po obračunu za maj 2009 ni bil vrnjen in o zahtevi za vračilo tudi ni bila izdana druga odločba, saj je bil 22. 7. 2009 revidentu vročen sklep Davčnega urada Ljubljana o uvedbi DIN glede obračunavanja DDV v obdobjih od septembra 2008 do maja 2009. Z odločbo, št. DT 0610-1205/09-24-0803-26 z dne 19. 8. 2010, je bil revidentu nato dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV za september 2008 v znesku 153.333,00 EUR.

9. V obravnavani zadevi je sporno, ali se mora revidentu v postopku, začetem na zahtevo za vračilo presežka DDV, ki poteka ločeno od DIN, vrniti presežek DDV v višini 153.340,33 EUR. V zvezi s tem je sporno, ali se v tem postopku izdajajo upravne odločbe in ali je dopustna pritožba zaradi molka organa, če se te ne izdajo v predpisanih rokih. Drugostopenjski davčni organ je namreč revidentovo pritožbo zavrgel kot nedovoljeno, saj po njegovem mnenju, s katerim se strinja sodišče prve stopnje, posebna odločba o vračilu davka na podlagi obračuna DDV ni potrebna in situacija, ko presežek DDV-ja revidentu ni bil vrnjen, ne pomeni, da gre za molk prvostopenjskega organa.

10. ZDDV-1 (veljaven v času izdaje izpodbijane odločbe) v 73. členu med drugim določa, da se davčnemu zavezancu v primeru, če za dano davčno obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, na njegovo zahtevo presežek DDV vrne v 60 dneh po predložitvi obračuna DDV (drugi odstavek 73. člena ZDDV-1). Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2, veljaven v času izdaje izpodbijane odločbe) v drugem odstavku 98. člena določa, da če gre za vračilo davka na dodano vrednost zaradi presežka vstopnega davka nad davčno obveznostjo in davčni organ glede na okoliščine primera dvomi, da je vračilo davka upravičeno, sme davčni organ pred izvršitvijo vračila v skladu s 111. členom tega zakona zahtevati od davčnega zavezanca, da predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti, ki bi lahko nastala na podlagi naknadne ugotovitve davčnega organa, da zahteva za vračilo davka ni bila upravičena. Po četrtem odstavku 129. člena ZDavP-2 lahko davčni organ v okviru nadzora obračunov davka zavezanca obvesti o morebitnih nepravilnostih in ga pozove, da predloži obračun davka, popravljen obračun davka oziroma predloži ustrezna pojasnila oziroma dokazila v zvezi z zadevo.

11. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da se vračilo presežka načeloma izvrši neposredno na podlagi obračuna DDV in da izdaja posebne odločbe ni predpisana. Vendar to velja za položaje, ko ne pride do spora med javnim in zasebnim interesom in se norma udejanji tako, da se presežek vrne upravičencu, zato za ta namen ni treba izdajati upravne odločbe.(2)

12. Od tega položaja pa se po presoji Vrhovnega sodišča razlikujejo primeri, ko pride do spora o upravičenosti do tega vračila (ko pride do neskladja med zasebnim in javnim interesom). V teh primerih, ko se dvomi v utemeljenost vloge za vračilo, ali se ugotovi, da vloga ni utemeljena, pa je treba šteti zahtevo za vračilo za vlogo stranke, o kateri je treba izdati upravno odločbo.(3) Če davčni organ v roku 60 dni od vložitve zahteve za vračilo ne naredi ničesar, kar mu nalaga zakon: ne vrne presežka DDV, ne izda zavrnilne odločbe, ne zahteva dopolnitve vloge oziroma ne zahteva zavarovanja, lahko davčni zavezanci vložijo pritožbo zaradi molka upravnega organa na podlagi 255. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Enako velja tudi v primeru, če je v zvezi z zahtevo za vračilo davka začet davčni inšpekcijski postopek, saj je to drug samostojen postopek, v katerem se ne odloča o vračilu davka, temveč se ugotavlja, ali je zavezanec pravilno obračunal in plačal davek in se mu, če tega ni storil, naloži plačilo premalo plačanega davka.

13. V obravnavani zadevi ni sporno, da davčni organ v 60 dneh od vložitve zahteve presežka DDV ni vrnil, zahteve za vračilo ni zavrnil, ni zahteval dopolnitve vloge in tudi ni znano, kako se je končal postopek, v katerem je davčni organ zahteval zavarovanje (sklep Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-1205/09-06-0803-26 z dne 30. 7. 2009, s katerim je bilo revidentu naloženo, da davčnemu organu za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v znesku 153.333,00 EUR predloži garancijo, je bil na revidentovo pritožbo odpravljen, zadeva pa vrnjena v ponoven postopek). Glede na to je revident vložil pritožbo zaradi molka organa, tožena stranka pa jo je nezakonito zavrgla.

14. Ker je stališče tožene stranke in sodišča prve stopnje, da pritožbe zaradi molka organa v obravnavani zadevi ni, po presoji Vrhovnega sodišča napačno in je bilo v obravnavanem primeru materialno pravo zmotno uporabljeno, je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in odpravilo odločbo tožene stranke ter ji zadevo vrnilo v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo morala tožena stranka kot dovoljeno obravnavati in odločiti o pritožbi zaradi molka organa.

15. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odločilo o tožbi ter odpravilo odločbo tožene stranke, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka. Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1. Skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu se revidentu priznajo stroški za sestavo tožbe v višini 350,00 EUR, povečani za 20 % DDV (70,00 EUR), skupaj torej 420,00 EUR. Stroški revizijskega postopka temeljijo na določbi drugega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena Zakona o odvetniški tarifi (ZOdvT), v skladu s katerim znaša vrednost predmeta 3.500,00 EUR. Na podlagi tarifne številke 3.300 je treba revidentu ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta priznati 282,00 EUR stroškov, povečanih za 20% DDV (56,40 EUR), skupaj torej 338,40 EUR. Tožena stranka je tako dolžna revidentu v 15 dneh od vročitve tega sklepa povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v skupni višini 758,40 EUR. Vračilo plačanih sodnih taks pa bo v skladu z določbo točke c. Opombe 6. 1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče. Op. št. (1): Uradni list RS, št. 117/2006. Op. št. (2): Enako tudi dr. E. Kerševan, Izdajanje upravnih odločb kot vidik uresničevanja človekovih pravic, Pravna praksa, št. 12, 28. marec 2013, GV Založba, Ljubljana, stran 16. Op. št. (3): Ibidem.