Jedro

Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Revizijsko sodišče ocenjuje, da okoliščine, na katere se sklicujejo prvostopenjsko sodišče in davčna organa, same po sebi ne zadostujejo za zaključek, da je revident vedel ali bi moral vedeti za goljufivost transakcij. Po drugi strani pa je v zvezi z navedenimi okoliščinami revident podal tudi pojasnila, ki so konkretizirana, davčni organ in sodišče prve stopnje pa v svojih odločbah in izpodbijani sodbi nanje nista odgovorila.

Sklep o tem, da je podan subjektivni element, in deloma tudi neupoštevanje pojasnil revidenta, po oceni revizijskega sodišča temelji na napačni uporabi materialnega prava. Zaradi napačnega razumevanja materialnega prava pa okoliščine, na podlagi katerih bi bilo lahko utemeljeno zaključiti, da je pri revidentu izkazan subjektivni element, niso bile upoštevane, kar pomeni, da je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Zato je revizijsko sodišče v skladu z drugim odstavkom 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo zadevo v novo sojenje.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1516/2011-12 z dne 28. 2. 2012 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-40/2010 0203 35 z dne 28. 2. 2011, izdano po ponovno opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru glede davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007. Z odločbo je prvostopenjski organ revidentu dodatno odmeril DDV za davčno obdobje september 2006 v znesku 24.036,05 EUR (ter ugotovil, da je revident dne 27. 11. 2008 že poravnal navedeno obveznost). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-94/2011-3 z dne 18. 7. 2011, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se je prvostopenjsko sodišče na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo na razloge davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih ugovorov. Strinjalo se je, da je revident vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, ter da mu zaradi tega ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Odločilno je tudi, da revident ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunane storitve resnično opravil izdajatelj računa, neplačujoči gospodarski subjekt (saj ni vseeno, kdo je storitve revidentu opravil).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo. Izrecno ne uveljavlja nobenega od razlogov za dovoljenost revizije po drugem odstavku 83. člena ZUS-1, v uvodnem delu revizije pa navaja, da je vrednost spornega predmeta 24.036,05 EUR. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni, podrejeno pa, da jo v celoti razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija je utemeljena.

6. Glede na to, da je bilo z izpodbijano odločbo naloženo 24.036,05 EUR davka, je revizija dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito odmerjen dodatni DDV, kar je odvisno od tega, ali je revident bil upravičen odbijati vstopni DDV na podlagi spornih računov.

9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU).

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), veljaven v letu 2006, ko so bile opravljene v tej zadevi sporne transakcije, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV).

11. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1) (a) in (c), 167, 168 (a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila, načeloma brez vsebinskih sprememb, zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV oziroma ZDDV-1. 12. Navedeno je pomembno, ker so sodišča članic EU v skladu z načelom lojalne razlage nacionalnih predpisov, dolžna nacionalne predpise razlagati v luči prava EU oziroma v skladu z namenom prava EU. Dolžna so upoštevati tudi stališča Sodišča Evropskih skupnosti, sedaj Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih SEU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU, imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU to razlago podalo.

13. Glede na navedeno sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (da ni podan t. i. subjektivni element).

14. Osnovne dejanske okoliščine obravnavanega primera, ugotovljene v upravnem postopku, iz katerih pri svoji presoji izhaja tudi revizijsko sodišče, so naslednje. Revident je vstopni DDV odbijal na podlagi dveh računov, prejetih od družbe A., d. o. o., datiranih s 30. 6. 2006 in 31. 7. 2006. Računa sta se nanašala na dela, opravljena na objektu hoteli B., katerih gradnja je bila zaupana revidentu kot izvajalcu. Računa je revident plačal 7. 9. 2006. Kot dokaz, da je navedena družba zanj dejansko opravila zaračunane storitve, je revident predložil tudi pisno podjemno pogodbo z dne 29. 5. 2006, predračun podjemnika z dne 26. 5. 2006, gradbena dnevnika, zapisnik o prevzemu del in končnem obračunu z dne 6. 9. 2006. Drugih listin, kot so prevoznice, dobavnice, dnevne evidence prisotnosti delavcev na gradbišču, delovni nalogi, pa ni predložil. Družba A., d. o. o., teh del sama ni mogla opraviti. Davčni inšpekcijski nadzor te družbe je namreč razkril, da družba nima sedeža, nima zaposlenih, njena dokumentacija ni dosegljiva, ni mogoče ugotoviti, če in kje opravlja dejavnost, ugotovljeno pa je bilo tudi, da računov, izdanih za mesece marec in september 2006, ni vključevala v svoje davčne evidence in s tem ni izkazovala obveznosti za plačilo DDV, iz česar sledi, da gre za neplačujoči gospodarski subjekt („missing trader“) v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004.(1) Identifikacijska številka za DDV ji je bila odvzeta 26. 3. 2007. 15. Kot že navedeno, je bil odbitek v obravnavanem primeru zavrnjen iz dveh razlogov, in sicer zato, ker z verodostojnimi knjigovodskimi listinami ni izkazano, da je zaračunana dela opravil prav izdajatelj računov, in ker naj bi revident vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji.

16.

Po presoji revizijskega sodišča zgolj pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin ni zadosten razlog za zavrnitev odbitka. Osnovni pogoj za priznanje odbitka je namreč, da je bila dobava blaga oziroma storitev dejansko opravljena, kar med drugim izhaja iz 1. točke drugega odstavka 40. člena ZDDV. Ta pogoj je načeloma izpolnjen, četudi je sporno, ali je dobavo opravil izdajatelj računa, njegov izvajalec ali nekdo drug, kar smiselno izhaja tudi iz stališč SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft (44. točka obrazložitve) in v zadevi C-324/11, Gábor Tóth,

49. do 50. točka obrazložitve.

17. V spisu ni podatka, iz katerega bi se dalo sklepati, da zaračunana dela niso bila opravljena. Na 22. strani prvostopenjske odločbe organ celo izrecno navaja, da ne dvomi, da so bila dela opravljena. Ravno tako ni očitkov o tem, da revident zaračunanih del ni uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, kot tudi ne očitkov o formalni nepopolnosti računov. Tako se izkaže, da so za odbitek izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji (prvi, drugi in tretji pogoj iz 13. točke te obrazložitve). V takšnem primeru je odbitek mogoče zavrniti le, če je izkazano, da je revident vedel ali bi moral vedeti (t. i. subjektivni element), da so transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo (četrti pogoj iz 13. točke te obrazložitve).

18. Po oceni prvostopenjskega sodišča (13. točka obrazložitve izpodbijane sodbe), ki je enaka oceni tožene stranke (na 17. strani odločbe), je subjektivni element izkazan, ker revident pred sklenitvijo posla ni pridobil nobenih referenc o delovanju družbe A., d. o. o., ker je še pred sklenitvijo pisne podjemne pogodbe s to družbo ta zanj že opravljala dela na objektu, za katerega je kot izvajalec sam odgovoren, kar je nenavadno in neobičajno. Poleg tega je sporna računa plačal pred njunim prejemom oziroma dan po sestavljenem prevzemnem zapisniku, slednji pa je po vsebini pomanjkljivo sestavljen. V postopku ni predložil dokumentacije, iz katere bi izhajalo, da je gradbena dela opravil izdajatelj računa. Pri poslovnih dogodkih nastanejo še druge listine, poleg predloženih, zgolj računi in predloženi gradbeni dnevniki ne dokazujejo v zadostni meri, kdo je bil podizvajalec na gradbišču. Tudi iz same podjemne pogodbe izhaja, da bo A., d. o. o., izstavljal mesečne situacije na podlagi dejansko izvedenih (v objekt vgrajenih) količin, ki jih revident ni predložil. 19.

Subjektivni element za zavrnitev odbitka naj bi bil v tem primeru podan zaradi spleta okoliščin, in sicer pomanjkljivega vodenja poslovnih listin in ravnanja revidenta, ki naj bi predstavljala odstop od običajne poslovne prakse.

20.

Kakšni so objektivni elementi oziroma objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je prejemnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo, v zakonodaji niso določeni in tudi ne morejo biti ter so tako odvisni od posameznega primera. Upoštevati je treba, da se je v zvezi s tem, kaj so lahko relevantne okoliščine, opredelilo tudi SEU, očitno z namenom varovanja načela nevtralnosti DDV. V zvezi s tem je SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

é ben kft , med drugim navedlo (v 2. točki izreka sodbe), da je treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa blago na voljo in ali ga je lahko dobavil oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

21.

Na podlagi navedenega revizijsko sodišče ocenjuje, da okoliščine, na katere se sklicujejo prvostopenjsko sodišče in davčna organa, same po sebi ne zadoščajo za zaključek, da je revident vedel ali bi moral vedeti za goljufivost transakcij. Po drugi strani pa je v zvezi z navedenimi okoliščinami revident podal tudi pojasnila, ki so konkretizirana, davčni organ in sodišče prve stopnje pa v svojih odločbah in izpodbijani sodbi nanje nista odgovorila. To velja tako glede očitka, da revident ni preveril svojega dobavitelja (saj je določene preveritve opravil), očitka, da bi moral dela opraviti sam (saj k temu ni bil zavezan), očitka, da je izdajatelj računa dela opravljal pred sklenitvijo pisne pogodbe (saj je mogoče pogodbo skleniti tudi ustno), očitka, da je računa plačal pred njunim prejemom (saj je navedel, da je imel računa na gradbišču in da sta bila plačana po tem, ko je po pregledu del z gradbišča prišla odobritev plačila), kot glede očitka, da nima določenih drugih listin (ker je imel z izdajateljem pogodbo s klavzulo „ključ v roke“, ni rabil listin o količini vgrajenega materiala, ker to na ceno ni vplivalo; za zbiranje osebnih podatkov o delavcih na gradbišču ni imel podlage, poleg tega se v gradbeni dnevnih vpisuje le dnevno število delavcev na gradbišču).

22. Sklep o tem, da je podan subjektivni element, deloma tudi zaradi neupoštevanja pojasnil revidenta, po oceni revizijskega sodišča temelji na napačni uporabi materialnega prava. Zaradi napačnega razumevanja materialnega prava pa okoliščine, na podlagi katerih bi bilo lahko utemeljeno zaključiti, da je pri revidentu izkazan subjektivni element, niso bile upoštevane, kar pomeni, da je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Zato je revizijsko sodišče reviziji v skladu drugim odstavkom 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo zadevo v novo sojenje. V novem sojenju mora prvostopenjsko sodišče o obstoju subjektivnega elementa odločiti na podlagi okoliščin, ki so lahko relevantne za to presojo, če in kolikor te okoliščine izhajajo iz dejanskih ugotovitev obravnavne zadeve, v nasprotnem primeru pa mora postopek v tem oziru ustrezno dopolniti oziroma svojo odločitev spremeniti.

23. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1): Ta v 1. točki 2. člena določa, da je neplačujoči gospodarski subjekt subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali te simulira, brez plačila DDV, in dobavlja to blago ali storitev z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.