Samo zamislim si kaj bi rada da piše v sodbi, to vpišem v iskalnik, in dobim kar sem iskala. Hvala!
Tara K., odvetnica
Pogoji, kot so določeni v tretjem odstavku 48. člena ZDoh-2, so po svoji vsebini takšni, da se lahko uporabijo le pri zavezancih, ki opravljajo registrirano dejavnost. Tožnik se zato ob utemeljevanju svoje zahteve za izdajo potrdila o ugotavljanju davčne osnove pri dohodku iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov po omenjeni določbi ZDoh-2 ne more uspešno sklicevati na vpis v davčni register, če ni hkrati vpisan tudi v drug ustrezen register.
Tožba se zavrne.
Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.
Z izpodbijano odločbo št. DT4212-2712/2010-2-8171-02 z dne 29. 11. 2010 je Davčna uprava RS, Davčni urad Ljubljana, kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) zavrnil zahtevek tožnika za izdajo potrdila o ugotavljanju davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov za leto 2011. Kot je pojasnil prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe, je tožnik vpisan v davčni register na podlagi 2. odstavka 44. člena Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 1/07 in 40/09, v nadaljevanju ZDS-1), vendar vpis v davčni register še ne pomeni registracije opravljanja dejavnosti oziroma pridobitve statusa za opravljanje dejavnosti, saj je namenjen le pobiranju davka. Obveznost registracije opravljanja dejavnosti je določena v Zakonu o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno (Uradni list RS, št. 12/07-UPB1, v nadaljevanju ZPDZC). Za delo na črno gre namreč v vseh primerih, kadar opravljanje dejavnosti ni ustrezno registrirano. Po navedenem mora biti fizična oseba za opravljanje dejavnosti registrirana, kar pomeni, da mora biti vpisana v ustrezen razvid oziroma uradno evidenco. Dovoljenje za opravljanje dejavnosti fizična oseba pridobi z vpisom v ustrezen razvid, saj vpis v davčni register tega statusa ne daje. Pojasni še, da visokošolsko izobraževanje ustreza definiciji dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, kar pomeni, da je potrebno dejavnost ustrezno registrirati in vpisati v Poslovni register Slovenije. Nato zaključi, da tožnik ne izpolnjuje zakonskega pogoja za pridobitev potrdila o ugotavljanju davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov za leto 2011, kot je določeno v 48. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 51/10-UPB6, v nadaljevanju ZDoh-2).
Tožnik je zoper navedeno odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-04-23/2010-3 z dne 28. 2. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi odločbe sklicuje na določbe ZDoh-2, ki opredeljujejo dohodek iz dejavnosti. Navaja 48. člen ZDoh-2 in poudari, da je davčna osnova od dohodka iz dejavnosti dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni s tem zakonom drugače določeno. Zavezanec, ki izpolnjuje predpisane pogoje pa lahko pri ugotavljanju davčne osnove naslednjega davčnega leta zahteva upoštevanje normiranih odhodkov v višini, določeni v 59. členu tega zakona. Pritrdi tožniku, da v ZDoh-2 res ni določeno, da bi moral biti zavezanec za dohodnino registriran v kateremkoli registru, da je po 4. členu ZDoh-2 zavezanec opredeljen zgolj kot fizična oseba, pa tudi, da, skladno z definicijo dohodka iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, fizična oseba dosega dohodke iz dejavnosti tudi, če ni registrirana. Vendar pa je v ZPDZC določeno, da se za delo na črno šteje opravljanje dejavnosti oziroma dela, če posameznik opravlja dejavnost oziroma delo in ni vpisan ali priglašen, kot to določa ta ali drug zakon. Sklicuje se tudi na določbe Zakona o poslovnem registru Slovenije (Uradni list RS, št. 49/06, v nadaljevanju ZPRS-1), po katerih so poslovni subjekti (enote poslovnega registra) pravne osebe, samostojni podjetniki posamezniki in druge fizične osebe, ki opravljajo registrirane dejavnosti oziroma s predpisom ali z aktom o ustanovitvi določene dejavnosti. V Poslovnem registru Slovenije morajo biti vpisani med drugimi tudi podjetniki posamezniki in tudi druge osebe, ki opravljajo registrirane dejavnosti. Glede na navedene določbe ZPDZC fizična oseba ne sme opravljati dejavnosti oziroma dela, če ni vpisana ali priglašena v skladu s tem ali drugimi zakoni, torej tudi v skladu z ZPRS-1. Navaja še, da je v Zakonu o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09, v nadaljevanju ZGD-1) v 3. členu določeno, da je pridobitna dejavnost vsaka dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Pridobitna dejavnost se lahko izvaja v okviru organiziranega podjetja, če dejavnost opravlja fizična oseba, podjetnik pa lahko začne opravljati dejavnost, ko je pri AJPES vpisan v Poslovni register Slovenije (74. člen ZGD-1). Glede na navedene določbe morajo biti vsi poslovni subjekti, ki opravljajo pridobitno ali nepridobitno dejavnost, vpisani v Poslovni register Slovenije. Vpis v davčni register na podlagi 2. odstavka 44. člena ZDS-1 pa ne pomeni pridobitve statusa za opravljanje dejavnosti, saj ne gre za register v smislu ZPDZC. Davčni register je namreč register vseh zavezancev za davek in evidenca davčnih zavezancev za namene pobiranja davkov. Fizična oseba, ki dosega dohodek iz dejavnosti in ni vpisana v register, če zanjo obstoja poseben registrski organ in tudi ne v Poslovni register Slovenije, ravna v nasprotju z določbo 2. člena ZPRS-1 in v nasprotju s 3. členom ZPDZC. Ugotavljanje davčne osnove od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov ob izpolnjevanju pogojev iz 48. člena ZDoh-2 predstavlja davčno ugodnost, ki jo lahko zahtevajo ustrezno registrirani davčni zavezanci, pri katerih se opravljanje dejavnosti ne šteje za delo na črno. Ker je tožnik vpisan v davčni register na podlagi 2. odstavka 44. člena ZDS-1, torej brez vpisa oziroma priglasitve v skladu z ZPRS-1 in ZPDZC, je odločitev prvostopenjskega organa, da zahtevku tožnika za izdajo potrdila o ugotavljanju davčne osnove od dohodkov iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov ne ugodi, tudi po presoji drugostopenjskega organa pravilna.
Tožnik se z odločitvijo ne strinja. V tožbi, prvotno vloženi zaradi molka organa, meni, da je razlog, s katerim davčni organ utemelji odločitev nezakonit. Niti ZDoh-2 niti Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in 125/08, v nadaljevanju ZDavP-2) namreč pogoja, kot ga za izdajo potrdila o ugotavljanju davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov terja davčni organ, ne določata. Sicer pa je tožnik vpisan v davčni register kot oseba, ki opravlja dejavnost. Zato je vložil zgolj zahtevek za izdajo potrdila po 309. členu ZDavP-2. Prvostopenjski organ z navedbo, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za vpis v davčni register kot fizična oseba, ki opravlja dejavnost, negira svojo odločitev o vpisu v ta register na podlagi 44. člena ZDS-1. O tožnikovem zahtevku, ki je bil vložen na podlagi 308. in 309. člena ZDavP-2, je bilo sicer z zavrnitvijo odločeno, v obrazložitvi pa razlogi za takšno odločitev niso navedeni in je zato izrek v nasprotju z obrazložitvijo, kar predstavlja bistveno kršitev postopka.
Sklicuje se na 308. člen ZDavP-2 in 3. odstavek 48. člena ZDoh-2 in poudarja, da je v 4. členu ZDoh-2 zavezanec za dohodnino opredeljen zgolj kot fizična oseba. Pomembna je narava dohodka oziroma narava dejavnosti, iz katere dohodek izvira, ne pa priglasitev dejavnosti. Meni, da izpolnjuje vse materialne pogoje za uveljavljanje normiranih stroškov. Oporeka tudi razlogom prvostopenjskega organa iz izpodbijane odločbe. V odločbi se organ sklicuje na ZPDZC, pri čemer pa ne navede določbe ZPDZC, ki bi določala oziroma iz katere naj bi izhajalo, da registracija ni ustrezna, kar predstavlja bistveno kršitev postopka. Ker takšne določbe v ZPDZC ni, odločitev nasprotuje načelu zakonitosti v upravnem postopku in je tudi v nasprotju z načelom, da je Republika Slovenija pravna država (2. člen Ustave RS). Po 5. alinei 1. odstavka 3. člena ZPDZC se za delo na črno šteje, če posameznik opravlja dejavnost ali delo in ni vpisan ali priglašen, kot to določa ta ali drugi zakon. Ker načinov priglasitve, ki bi bili edino veljavni, ZPZDC ne predpisuje, to pomeni, da pridejo v poštev vsi načini priglasitve oziroma registracije, ki jih določajo veljavni predpisi, torej tudi ZDS-1. Ker tožnik registracijo ima, je prvostopenjska odločba v nasprotju sama s seboj. Takšno tolmačenje ZPZDC, da se je treba registrirati več kot le v davčnem registru, je v nasprotju z namenom zakona. Meni, da mu je na ta način preprečeno, da bi optimiziral svoje davčne obveznosti na način, ki ga zakonodaja sicer teoretično omogoča. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi tako, da zahtevku tožnika ugodi. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov. Tožnik prosi tudi za prednostno obravnavo zadeve.
Po izdaji odločbe o pritožbi je tožnik v pripravljalni vlogi navajal dodatne argumente, s katerimi je utemeljeval svoje stališče. Za ta primer ni pomembno, da je Poslovni register Slovenije osrednja baza podatkov za vse osebe s sedežem v Sloveniji, ki opravljajo pridobitno ali nepridobitno dejavnost. Če pa je zakonodajalec pozabil v ZPRS-1 vnesti tudi fizične osebe, ki so registrirane na podlagi 44. člena ZDS-1, to ne more biti ovira za pridobitev pravic po ZDoh-2 in ZDavP-2. Stališče, da morajo biti vsi poslovni subjekti vpisani v poslovni register, je zmotno in ni skladno z 2. odstavkom 44. člena ZDS-1, ki je lex specialis. Glede te določbe se tožena stranka ne opredeli. Določba 2. odstavka 44. člena ZDS-1, ki določa "Druga fizična oseba, ki opravlja dejavnost in ni vpisana v Poslovni register Slovenije, predloži davčnemu uradu prijavo za vpis podatkov o opravljanju dejavnosti v osmih dneh po začetku opravljanja dejavnosti" pomeni, da je možno in tudi dopustno, da obstaja fizična oseba, ki opravlja dejavnost in ni vpisana v Poslovni register Slovenije. Med take fizične osebe sodi tudi tožnik. Registracija kot samostojni podjetnik posameznik je zgolj možnost, ki jo ima določena fizična oseba. Sicer bi morali predpisi izrecno določiti, da je v primeru, če ne obstaja druga registracija, posameznik, ki opravlja dejavnost, dolžan priglasiti svojo dejavnost kot samostojni podjetnik. Tožnik želi svojo pravico izkoristiti na področju obdavčitve in ocenjuje, da za to zadostuje priglasitev v okviru davčnih predpisov. Tožena stranka celo ugotavlja, da tožnik izpolnjuje vse pogoje po ZDoh-2, pa potrdila, na podlagi katerega bi lahko ugotavljal davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, ne izda in določi celo dodaten pogoj, ki ga davčna zakonodaja ne predvideva. Poudarja, da ne želi pravic na podlagi statusnih predpisov, ampak na podlagi davčnih predpisov, za kar zadostuje ustrezna registracija v smislu davčnih predpisov. Ugotovitev, da je ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov davčna ugodnost je zmotno, saj ne gre za davčno olajšavo ali davčno oprostitev, temveč za enega od načinov ugotavljanja davčne osnove. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.
Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.
Tožba ni utemeljena.
Sodišče ugotavlja, da je odločitev davčnih organov pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi je v obrazložitvi izpodbijane odločbe odločitev pojasnil prvostopenjski organ, in z razlogi, s katerimi je obširno obrazložil odločitev glede zavrnitve pritožbenih ugovorov drugostopenjski organ. Kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki so bili uveljavljani že v pritožbi, se sodišče nanje, ne da bi jih ponavljalo, tudi sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa sodišče še dodaja: V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je prvostopenjski organ na zahtevo tožnika dne 1. 3. 2010 izdal potrdilo, da ima tožnik od dne 14. 3. 2008 dalje v davčni register vpisano neregistrirano dejavnosti "85.422 Visokošolsko izobraževanje". Ob tem pa prav tako ni sporno, da tožnik ni vpisan v Poslovni register Slovenije oziroma, da ne izvaja dejavnosti, ki bi bila registrirana v smislu določb ZGD-1 oziroma nima statusa samostojnega podjetnika. Nesporno torej je, da tožnik v drug register, razen davčnega, ni vpisan. Sporno med strankama pa ostaja, ali je registracija dejavnosti za uveljavljanje normiranih odhodkov v smislu 3. odstavka 48. člena ZDoh-2 sploh potrebna in vprašanje, ali navedeni vpis v davčni register zadošča za izdajo potrdila o ugotavljanju davčne osnove pri dohodku iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov po 3. odstavku 48. člena ZDoh-2. Kot izhaja iz 18. člena ZDoh-2, ki opredeljuje dohodke, je dohodek po tem zakonu (poleg dohodka iz zaposlitve, dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, dohodka iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice, dohodka iz kapitala in drugih dohodkov) tudi dohodek iz dejavnosti. Dohodek iz dejavnosti je opredeljen v 3. podpoglavju III. poglavja ZDoh-2 z naslovom "Predmet obdavčitve" (členi od 46 do 68). Po določbi 48. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dohodka iz dejavnosti dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po 2. odstavku istega člena se za ugotavljanje prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po navedenem se torej davčna osnova praviloma ugotavlja kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti. V 3. odstavku tega člena pa je zavezancu, ki izpolnjuje predpisane pogoje (zanj ne obstaja obveznost vodenja poslovnih knjig in evidenc po drugih predpisih in ne vodi poslovnih knjig in evidenc po drugih predpisih; njegovi prihodki iz dejavnosti v zadnjih zaporednih 12 mesecih, z vključno mesecem oktobrom tekočega leta ne presegajo 42.000 EUR; ne zaposluje delavcev) kot izjema dana možnost, da pri ugotavljanju davčne osnove naslednjega davčnega leta zahteva upoštevanje normiranih odhodkov v višini, določeni v 59. členu ZDoh-2. Po presoji sodišča so pogoji, kot so določeni v 3. odstavku 48. člena ZDoh-2, po svoji vsebini takšni, da se lahko uporabijo le pri zavezancih, ki opravljajo registrirano dejavnost. Tožnik ima sicer prav, ko navaja, da niti v ZDoh-2 niti v ZDavP-2 registracija kot pogoj za ugoditev zahtevi za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov izrecno ni določena. Vendar pa po oceni sodišča navedeno samo po sebi ne daje podlage za uporabo citirane določbe tudi za zavezance, ki so to postali z opravljanjem neregistrirane dejavnosti. Takšno stališče potrjuje tudi določba 2. odstavka 308. člena ZDavP-2, po katerih davčni zavezanec, ki na novo začne z opravljanjem dejavnosti, predloži zahtevo iz 1. odstavka tega člena (zahtevo za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, op. sodišča) v 8 dneh od vpisa v primarni register, oziroma od vpisa v uradno evidenco organa.
Sodišče ob tem, ne da bi se spuščalo v presojo pravilnosti vpisa v davčni register, na podlagi katerega je bilo v obravnavanem primeru dne 1. 3. 2010 izdano potrdilo, dodaja, da je skladno s 40. členom ZDS-1, davčni register register zavezancev za davek. V 2. odstavku 44. člena istega zakona pa je določeno, da druga fizična oseba, ki opravlja dejavnost in ni vpisana v Poslovni register Slovenije, predloži davčnemu uradu prijavo za vpis podatkov o opravljanju dejavnosti v osmih dneh po začetku opravljanja dejavnosti. Po presoji sodišča se zato tožnik ob utemeljevanju pravilnosti svoje zahteve za izdajo v tem upravnem sporu spornega potrdila, ne more uspešno sklicevati na vpis v davčni register, če ni hkrati vpisan tudi v drug ustrezen register.
Stališče tožnika, da je pridobil pravico do ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov že na podlagi vpisa v davčni register, torej ni pravilno. Nedvomno je interes tožnika (kot sicer tudi vsakega davčnega zavezanca), kot sam navaja v tožbi, optimizacija davčne obveznosti, vendar pa je potrebno pri določitvi načina obdavčitve posameznega vira dohodka tudi glede pogojev zagotoviti enako davčno obravnavanje vseh fizičnih oseb, ki dosegajo enake vrste dohodkov.
V zadevi ni spora o tem, da se davek od dejavnosti plačuje tudi od opravljanja neregistrirane dejavnosti. Nenazadnje je takšno stališče zavzela tudi že dosedanja sodna praksa (Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 1542/2006). V takem primeru ima fizična oseba, ki opravlja neregistrirano dejavnost, položaj davčnega zavezanca le za dohodke, dosežene v preteklem obdobju opravljanja dejavnosti. Ni pa mogoče take fizične osebe kot davčnega zavezanca obravnavati za bodoče obdobje, ko dobiček še ni dosežen. To pomeni, da taka fizična oseba za bodoča davčna obdobja ne more biti obravnavana na enak način, kot zavezanec, katerega dejavnost je vpisana v ustrezni register in ki lahko ugotavljanje višine davčne osnove z upoštevanjem normiranih stroškov za bodoča davčna obdobja uveljavlja skladno z določbami 48. člena ZDoh-2. Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo. Našlo tudi ni očitanih kršitev Ustave RS. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.
Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, ki so pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (1. odstavek 59. člena ZUS-1).
Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.