Jedro

Visokošolskega izobraževanja ni mogoče opravljati v obliki dejavnosti, kot jo določa prvi odstavek 48. člena ZDoh-2, in zato se tudi odhodki, ki iz te vrste dejavnosti nastanejo, ne morejo ugotavljati v obliki normiranih odhodkov.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4212-2712/2010-2-8171-02 z dne 29. 11. 2010, s katero je upravni organ prve stopnje zavrnil revidentov zahtevek za izdajo potrdila o ugotavljanju davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov za leto 2011, ter odločil, da revident sam trpi svoje stroške, davčnim organom pa posebni stroški niso nastali. Tožena stranka je z odločbo, št. DT 499-04-23/2010-3 z dne 28. 2. 2011, revidentovo pritožbo zoper citirano prvostopenjsko odločbo zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje sklicujoč se na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke ter zavrača revidentove ugovore. Pogoji, kot so določeni v tretjem odstavku 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), so po svoji vsebini takšni, da se lahko uporabijo le pri zavezancih, ki opravljajo registrirano dejavnost. Iz ZDoh-2 in iz Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izrecno ne izhaja, da je registracija pogoj za ugoditev zahtevi za ugotavljanje davčne osnove pri dohodku iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov, vendar to ne pomeni, da so do nje upravičeni zavezanci, ki so to postali z opravljanjem neregistrirane dejavnosti. Takšno stališče izhaja tudi iz drugega odstavka 308. člena ZDavP-2. Revident se ne more uspešno sklicevati na vpis v davčni register, če ni hkrati vpisan tudi v drug ustrezen register. Pri določitvi načina obdavčitve posameznega vira dohodka je glede pogojev treba zagotoviti enako davčno obravnavanje vseh fizičnih oseb, ki dosegajo enake vrste dohodkov.

3. Zoper citirano prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost uveljavlja na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Meni, da gre za pomembno pravno vprašanje, in sicer, ali je fizična oseba, ki je vpisana v davčni register kot fizična oseba, ki opravlja dejavnost, in kumulativno izpolnjuje pogoje iz tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, upravičena do ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, čeprav ni vpisana v poslovni register. Uveljavlja vse revizijske razloge. Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijana sodba spremeni, tako da se mu omogoči ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov za leto 2011, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov skupaj z zamudnimi obrestmi. Podrejeno predlaga, da se sodba sodišča prve stopnje razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po določbi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj gre za vprašanje, ki je pomembno za nadaljnjo davčno obravnavo fizičnih oseb, ki so v davčnem registru vpisane kot fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, vendar niso vpisane v poslovni oziroma drug primarni register oziroma evidenco. O tem vprašanju Vrhovno sodišče še ni odločalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Prvostopenjski davčni organ je na zahtevo revidenta dne 1. 3. 2010 izdal potrdilo, da ima revident od dne 14. 3. 2008 dalje v davčni register vpisano neregistrirano dejavnost „85.422 visokošolsko izobraževanje“. Dne 2. 11. 2010 je revident pri davčnem organu podal zahtevek za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. Revident ni vpisan v poslovni register oziroma nima statusa samostojnega podjetnika. Revident v drug register, razen davčnega, ni vpisan, kar ni sporno.

9. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da zgolj vpis v davčni register in izpolnjevanje pogojev, določenih v tretjem odstavku 48. člena ZDoh-2 (ki določa, da lahko zavezanec pri ugotavljanju davčne osnove naslednjega leta zahteva upoštevanje normiranih odhodkov v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če izpolnjuje naslednje pogoje: 1. zanj ne obstaja obveznost vodenja poslovnih knjig in evidenc po drugih predpisih in ne vodi poslovnih knjig in evidenc po drugih predpisih; za druge predpise se ne štejejo davčni predpisi; 2. njegovi prihodki iz dejavnosti v zadnjih 12 mesecih, z vključno mesecem oktobrom tekočega leta, ne presegajo 42.000,00 eurov; 3. ne zaposluje delavcev), ne zadošča za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov.

10. Postopek z zahtevo za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov ureja ZDavP-2 v 305. do 311. členu. Iz določbe prvega odstavka 308. člena ZDavP-2 izhaja, da davčni zavezanec, ki izpolnjuje pogoje, določene z zakonom, ki ureja dohodnino, in ki se odloči za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, predloži zahtevo za takšen način ugotavljanja davčne osnove v mesecu novembru tekočega davčnega leta za naslednje davčno leto. Sestavni del zahteve je tudi izjava o izpolnjevanju pogojev, določenih z zakonom, ki ureja dohodnino. Drugi odstavek istega člena pa določa, da davčni zavezanec, ki na novo začne z opravljanjem dejavnosti, predloži zahtevo v osmih dneh od vpisa v primarni register oziroma od vpisa v uradno evidenco organa.

11. Že iz navedenega izhaja, da je vpis v primarni register oziroma vpis v uradno evidenco organa pogoj za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov.

12. Revidentov ugovor, da zgolj vpis v davčni register zadostuje za izpolnjevaje navedenega pogoja, po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen. Iz določbe 44. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) izhaja, da se v davčni register vpisujejo tri skupine davčnih zavezancev, ki opravljajo dejavnost, in sicer: 1) osebe, ki se vpisujejo v poslovni register (samostojni podjetnik posameznik in druga fizična oseba, ki opravlja dejavnost, ki se vpisuje v poslovni register), 2) druge fizične osebe, ki opravljajo dejavnost in niso vpisane v poslovni register, ampak v določen primarni register oziroma uradno evidenco, 3) ter tretja skupina, za katero tak registrski organ oziroma predpisana evidenca ne obstaja, zato se vpišejo le v davčni register.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je za odločitev v obravnavanem primeru prav tako pomembno tudi, za kakšno vrsto dejavnosti gre in ali je za tako dejavnost predpisan v področni zakonodaji vpis v določen register ali uradno evidenco, ter na kakšen način je tako dejavnost sploh mogoče opravljati.

14. Zakon o visokem šolstvu (v nadaljevanju ZVis) določa pogoje za opravljanje visokošolske dejavnosti, in sicer jo izvajajo le visokošolski zavodi, ki po 16. (z javno veljavnimi programi) in 17. členu (programi brez javne veljavnosti) lahko začnejo z delom opravljati dejavnosti, med drugim, ko se vpišejo v Razvid visokošolskih zavodov, ki ga vodi Ministrstvo za izobraževanje, znanost, kulturo in šport (prej Ministrstvo za visoko šolstvo, znanost in tehnologijo), pred tem pa v sodni register. Visokošolska dejavnost se torej lahko izvaja le v okviru visokošolskih zavodov.

15. Izvajalci visokošolske dejavnosti pa so po 52. in 60. členu ZVis visokošolski učitelji, znanstveni delavci, visokošolski sodelavci, ki morajo vsi biti izvoljeni v naziv, in zasebni visokošolski učitelji, ki morajo biti izvoljeni v naziv in vpisani v Razvid zasebnih visokošolskih učiteljev pri pristojnem ministrstvu (61. člen ZVis, ki je bil že v osnovnem besedilu ZVis, Ur. l. RS, št. 67/93).

16. Po določbi 46. člena ZDoh-2 se za dohodek iz dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic. Iz predloga ZDoh-2 (Poročevalec DZ, št. 101/2006 z dne 21. 9. 2006, str. 121) pa izhaja, da sta bistvena elementa, na katerih temelji opredelitev dohodka iz dejavnosti, neodvisnost in samostojnost pri opravljanju dejavnosti ter trajnost. Neodvisnost in samostojnost se kažeta v opravljanju dejavnosti na svoj račun in način, v svojo korist, na svojo odgovornost, ob svojem riziku (jamči s svojim premoženjem). Trajnost sicer v opredelitvi ni neposredno izpostavljena, vendar izhaja posredno iz pojma dejavnosti. Ni mogoče govoriti o opravljanju dejavnosti, če gre za enkraten posel ali občasne, nepovezane posle.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča tako visokošolskega izobraževanja ni mogoče opravljati v obliki dejavnosti, kot jo določa prvi odstavek 48. člena ZDoh-2, in zato se tudi odhodki, ki iz te vrste dejavnosti nastanejo, ne morejo ugotavljati v obliki normiranih odhodkov.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. K II. točki izreka:

19. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.