Jedro

Prejemniki, ki so bili izplačani na podlagi udeležbe na dobičku, ki ne temeljijo na podlagi vloženega kapitala, pač pa le na podlagi članstva v upravi družbe, sodijo med dohodke iz delovnega razmerja.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi določbe 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 29.10.2001. S to odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave RS, Posebnega davčnega urada z dne 7.6.2001. Prvostopni organ je tožeči stranki naložil, da v roku osmih dni od prejema odločbe predloži davčnemu organu obrazec, v katerem bo izkazal obračun davkov in prispevkov delodajalcev in delojemalcev od prejemkov zaposlenih iz naslova udeležbe na dobičku (REK-1 in REK-2).

Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe navaja, da za izplačilo oziroma delitev dobička obstajata vsaj dve pravni podlagi. Delovno pravno zakonodaja obravnava izplačila iz dobička kot vir izplačila plače iz naslova uspešnosti. Na drugi strani tudi korporacijska zakonodaja govori o pravici na udeležbi v dobičku, kar je urejeno v Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD) in statutih pravnih oseb. Ker pa ni spora o tem, da je dobiček dovoljeno izplačati, tudi ni pomembno, ali v tem sporu obravnavani prejemki izhajajo iz delovno pravnega področja ali iz pravic korporacijske zakonodaje. Z vidika davčne zakonodaje, to je načina obdavčenja teh prejemkov, je treba upoštevati samo določbe Zakona o dohodnini (ZDoh). Sodišče se je strinjalo z razlogi tožene stranke (2. odstavek 67. člena ZUS), zlasti s stališčem, da v obravnavanem primeru spornih prejemkov ni mogoče opredeliti kot dohodkov iz premoženja. Prejemki štirih članov uprave iz dobička zaposlenim so vezani na delovno razmerje, zato jih je ne glede na to, da gre za prejemke iz dobička, ki temeljijo na statutu tožeče stranke, le te po vsebini obravnavati kot prejemek iz 1. alinee 15. člena v zvezi s 1. alineo 6. člena ZDoh. Sodišče je zavrnilo tudi vse tožbene ugovore in še menilo, da je tožeča stranka v zmoti, ko meni, da ni dolžna plačati zamudnih obresti, ker zamudne obresti tečejo na podlagi zakona.

Tožeča stranka v svoji pritožbi, sedaj reviziji, uveljavlja pritožbena razloga zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava ter predlaga, da Vrhovno sodišče Republike Slovenije izpodbijano sodbo spremeni ali pa razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu sodišču. Tako kot v tožbi, tudi v pritožbi meni, da je treba delovno pravni vidik in statusno pravni vidik udeležbe na dobičku strogo ločiti. Sklicuje se na Splošno kolektivno pogodbo za gospodarstvo in delovno pravno zakonodajo, veljavno v času izplačila (ZTPDR in ZDR), ki je bila z uveljavitvijo Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) v temeljih spremenjena. Zato je treba tolmačiti navajane določbe v konceptu družbene lastnine in samoupravljanja delavcev, ko kapitalu dobiček sploh ni pripadal. Zato je povezovanje dela osebnega dohodka iz dobička družbe z delitvijo dobička po ZGD, ki delitev dobička prvenstveno namenja kapitalu, pravno povsem napačno. Gre za dve povsem ločeni kategoriji. Nadalje meni, da je zaradi napačne uporabe materialnega prava tožena stranka napačno opredelila izplačilo udeležbe na dobičku članom uprave na osnovi sklepa skupščine kot osebni prejemek, povezan z delovnim razmerjem. Gre za izvršitev plačila na podlagi korporacijskega sklepa, temelječega na členu 429 ZGD v zvezi s statutom tožeče stranke. Obravnavana udeležba na dobičku ni plačilo za delo, temveč sodi v kategorijo dohodkov od premoženja, in sicer dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku po 64. členu ZDoh.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Ker je s 1.1.2007 začel veljati Zakon o upravnem sporu (ZUS-1), je bilo treba s pritožbo tožeče stranke, ki je bila vložena pred uveljavitvijo ZUS-1, ravnati po določbi 2. odstavka 107. člena ZUS-1. Skladno s to določbo se zadeva, v kateri je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, še naprej obravnava kot pritožba po določbi ZUS-1, če izpolnjuje pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev pravnega akta ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Ker v obravnavani zadevi niso izpolnjeni pogoji za obravnavanje vložene pritožbe kot pritožbe po določbi 2. odstavka 107. člena ZUS-1, jo je Vrhovno sodišče RS obravnavalo kot dovoljeno in pravočasno revizijo. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna s 1.1.2007. Revizija ni utemeljena.

Revizija je izredno pravno sredstvo, ki se lahko vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče RS preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

Revizije po določbi 2. odstavka 85. člena ZUS-1- ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Zato revizijsko sodišče izpodbijane sodbe ni preizkušalo v tej smeri.

Po presoji revizijskega sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Sporno v obravnavani zadevi je stališče davčnih organov, da ima delitev dobička pravne osebe med člane uprave družbe pravno podlago v delovno pravni zakonodaji in da zato predstavlja kot osebni prejemek osnovo za dohodnino v smislu 1. odstavka 15. člena v zvezi s 1. alineo 1. odstavka 6. člena ZDoh in ne v korporacijski zakonodaji (ZGD), po kateri bi bil ta prejemek dohodek iz premoženja. Tudi po presoji revizijskega sodišča sodijo prejemki, ki so bili izplačani na podlagi udeležbe na dobičku, ki ne temelji na podlagi kapitala, pač pa le na podlagi članstva v upravi družbe, med dohodke iz delovnega razmerja, ne glede na to, ali gre za člane uprave ali pa za druge zaposlene delavce pri delodajalcu. Pri tem je dobiček le kategorija, iz katere se izplačajo tovrstni dohodki. Udeležba zaposlenih na dobičku je lahko stvar dogovora med delodajalcem in delojemalcem (lahko je tudi predmet kolektivne pogodbe), ali pa je stvar odločitve družbenikov družbe, kot delodajalca. Po svojem bistvu predstavlja eno od oblik motivacije za doseganje boljših rezultatov. Izplačilo dela dobička se z davčnega vidika obravnava kot izplačilo dohodka iz zaposlitve in ni predmet nikakršnih davčnih olajšav ali oprostitev. O tem vprašanju je že zavzela stališče tudi sodna praksa (sodbi Vrhovnega sodišča RS, št. I Up 1069/2001 in I Up 124/2002), pa tudi teorija davčnega prava (dr. Bojan Škof s sodelavci, Davčno pravo, 2007, Pravna fakulteta v Mariboru in Davčno-finančno raziskovalni inštitut). Napačno je zato stališče tožeče stranke, da gre za delitev dobička pravne osebe na podlagi določb ZGD, torej da gre za izplačilo udeležbe na dobičku, ki bi temeljilo na vloženem kapitalu in je kot takšno obdavčeno v okviru dohodkov iz premoženja.

Napačno je tudi stališče tožeče stranke, da bi morala upravna organa v obravnavani zadevi uporabiti zakonodajo, ki je obstajala v času nastanka davčne obveznosti. Temeljno pravilo načela zakonitosti v upravnem pravu je, da mora upravni organ uporabiti zakonodajo, veljavno v času odločanja prvostopnega organa. O obveznostih plačila davkov in prispevkov in o plačilu zamudnih obresti v zvezi z nepravočasno plačanimi tovrstnimi dajatvami, se odloča z upravno odločbo, izdano na podlagi zakona, zamudne obresti pa tečejo od izvršljivosti odločbe.

Ker niso podani uveljavljani pritožbeni oziroma sedaj revizijski razlogi, je Vrhovno sodišče RS neutemeljeno revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.