Jedro

Nepriznani odhodki iz 26. člena ZDDPO-2 niso odvisni od tega, ali je zavezanec knjižil oziroma dejansko imel odhodke v zvezi s pridobitvijo izvzetih dohodkov.

Izrek

Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1962/2009-04-0803-22 z dne 4. 1. 2010. S to je navedeni organ v I. točki izreka ugotovil, da je revident dne 2. 4. 2009 predložil pravilen obračun davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2008, in v II. točki zavrnil zahtevek za povrnitev stroškov. S takšno odločitvijo, sprejeto po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru DDPO za leto 2008, je davčni organ po vsebini zavrnil utemeljenost popravka obračuna DDPO za leto 2008, ki ga je revident vložil dne 20. 4. 2009, v katerem je izkazal nižjo davčno obveznost od obveznosti, izkazane v prvotnem obračunu z dne 2. 4. 2009. Pritožbeni organ je revidentovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-11/2010-5 z dne 11. 8. 2011. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do revidentovih tožbenih navedb. Sklicevalo se je na 26. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ter na 9. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju Pravilnik) in ocenilo, da je razlaga teh določb v izpodbijani odločbi pravilna.

3. Zoper izpodbijano sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava, to je 26. člena ZDDPO-2, ki naj bi ga davčni organi in prvostopenjsko sodišče napačno razlagali. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni in izpodbijani upravni akt odpravi oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje ter da mu prizna stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene, in sicer iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišče glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

7. Revident kot pomembno pravno vprašanje – v povzetku – zastavlja vprašanje, ali 26. člen ZDDPO-2 določa, da se odhodki, ki so potrebni za pridobitev neobdavčenih dohodkov, v vsakem primeru ne priznajo v znesku, ki je enak 5 % neobdavčenih dohodkov, torej ne glede na to, ali je zavezanec v obračunu sploh izkazal odhodke, ki so bili potrebni za pridobitev neobdavčenih dohodkov oziroma ne glede na to, ali so ti odhodki dejansko nastali, ali pa je predpogoj za nepriznavanje odhodkov po tej določbi, da so odhodki v obračunu bili izkazani oziroma so da dejansko nastali. Ker je od rešitve tega vprašanja, ki ga Vrhovno sodišče še ni obravnavalo, odvisna odločitev v tej zadevi, hkrati pa je pomembno tudi za druge zavezance, ki so v primerljivih položajih, gre po oceni Vrhovnega sodišča za pomembno pravno vprašanje v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. Iz dejanskih ugotovitev, ki v zadevi niso sporne, izhaja, da je revident v prvotnem obračunu DDPO za leto 2008 izkazal prihodke v znesku 623.100,00 EUR iz naslova prejetih dividend. Prihodke iz naslova prejetih dividend je izvzel iz davčne osnove, hkrati pa je davčno osnovo povečal iz naslova nepriznanih odhodkov za znesek 31.155,00 EUR, kar predstavlja 5 % izvzetih dividend. V popravljenem obračunu je ta znesek zmanjšal na 486,70 EUR, kar je toliko, kolikor so znašali vsi njegovi odhodki, sklicujoč se na to, da drugih odhodkov ni imel. 10. Obravnavani 26. člen ZDDPO-2 (z naslovom: odhodki, ki se nanašajo na udeležbo) v prvem odstavku določa: „Pri določanju davčne osnove po 24. in 25. členu tega zakona se odhodki, povezani z upravljanjem in financiranjem naložb v kapital gospodarskih družb, zadrug in drugih oblik organiziranja, ki omogočajo dohodke, ki se izvzemajo po 24. in 25. členu tega zakona, ne priznajo v znesku, ki je enak 5 % zneska v davčnem obdobju prejetih dividend in dobičkov, ki so po 24. in 25. členu tega zakona izvzeti iz davčne osnove zavezanca.“ Drugi odstavek istega člena pa se glasi: „Davčni zavezanec iz davčne osnove izvzame odhodke iz prvega odstavka tega člena v davčnem obdobju, v katerem iz davčne osnove izvzame dohodke po 24. in 25. členu tega zakona.“

11. Pravilnik v zvezi s to določbo v 9. členu (z naslovom: odhodki, ki se nanašajo na udeležbo) v prvem odstavku določa: „Za odhodke iz 26. člena ZDDPO-2, ki so povezani z upravljanjem naložbe, se štejejo zlasti stroški, kot so: potni stroški, sejnine in drugi dohodki članom uprave in članom nadzornega sveta, ki so nastali v zvezi z upravljanjem in financiranjem naložbe, če bremenijo družbo naložbenico; stroški zaposlenih (potni stroški, dnevnice, plače in drugi dohodki), ki se pri družbi naložbenici ukvarjajo z upravljanjem premoženja (upravljanje naložb); stroški za upravljanje, ki jih zaračuna družba ali fizična oseba (upravljavec premoženja), ki na podlagi pogodbe upravlja premoženje družbe naložbenice“. Drugi odstavek istega člena pa določa: „Ne glede na znesek odhodkov iz prvega odstavka tega člena se kot odhodek ne priznajo odhodki v znesku, ki je enak 5 % zneska v davčnem obdobju prejetih dividend in dohodkov, ki so podobni dividendam, oziroma 5 % zneska v davčnem obdobju prejetih dobičkov iz odsvojitve lastniških deležev.“

12. Iz navedenih določb tudi po presoji revizijskega sodišča izhaja, da nepriznani odhodki iz 26. člena ZDDPO-2 niso odvisni od tega, ali je zavezanec knjižil oziroma dejansko imel odhodke v zvezi s pridobitvijo izvzetih dohodkov.

13. Kot je navedlo že prvostopenjsko sodišče, takšno razlago potrjuje tudi namen zakonodajalca, ki je razviden iz zakonodajnega gradiva. V predlogu ZDDPO-2, EPA 1067-IV, prva obravnava, str. 13 in 86, je namreč izrecno navedeno, da gre pri nepriznanih odhodkih iz 26. člena ZDDPO-2 za „pavšalno“ nepriznavanje odhodkov.

14. Takšno razlago potrjuje tudi direktiva Evropske unije, katere predmet je obdavčitev dividend in ki je bila v nacionalno zakonodajo prenesena tudi z določbo 26. člena ZDDPO-2. Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, veljavna v tu relevantnem času, namreč državam članicam izrecno dopušča, da stroške, potrebne za pridobitev dividend, ne priznajo v pavšalnem znesku, ki je določen kot odstotek prejetih dividend. V drugem odstavku 4. člena navedena direktiva tako v zvezi z nepriznavanjem odhodkov, povezanih z izplačanimi dobički, ki niso obdavčeni, določa: „Vendar vsaka država članica ohrani možnost, da predpiše, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe. Kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na ta delež, fiksni kot splošna stopnja, fiksno določeni znesek ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba.“ Glede na možnost, ki jo državam članicam daje ta določba direktive, je tako še bolj zanesljiv sklep, da je zakonodajalec izbral ureditev, po kateri so nepriznani stroški upravljanja določeni s fiksno stopnjo. Čeprav se direktiva nanaša na primere prenosa dividend med družbami iz različnih držav članic in ne na povsem nacionalna razmerja, kakršno je obravnavno tu, je ureditev iz direktive pomembna za razlago 26. člena ZDDPO-2, ker ta ne razlikuje med prenosi dividend znotraj Slovenije in med prenosi dividend v Slovenijo iz drugih držav članic.

15. Slednje tudi pomeni, da ni utemeljen revidentov očitek, da razlaga 26. člena ZDDPO-2, kakršno so sprejeli davčni organi in prvostopenjsko sodišče, ne bi bila sprejemljiva v primeru čezmejnega distribucije dobička (nakazila dividend odvisne tuje družbe, matični domači družbi).

16. Kot neutemeljeno je treba zavrniti tudi revidentovo navedbo, da obravnavana določba ZDDPO-2 ni jasna oziroma da bi zakonodajalec moral, če bi želel ureditev, kakršna izhaja iz razlage davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, to jasno določiti. Razlaga obravnavane določbe, ki ji samo besedilo člena ne nasprotuje, je utemeljena, kot navedeno, z namenom zakonodajalca ter s sklicevanjem na ureditev, ki jo predvideva direktiva. Če je s takšnimi razlagalnimi argumenti, ki se redno uporabljajo v pravu, pomen določbe dosegljiv, sklicevanje na jezikovno nejasnost norme, ne more biti upoštevno.

17. Glede na tu potrjeno razlago tudi ni mogoče pritrditi revidentovemu očitku o neskladnosti Pravilnika z zakonom. S tem, ko je Pravilnik v drugem odstavku 9. člena določil, da se ne glede na znesek odhodkov, povezanih z izvzetimi prihodki, kot odhodek ne priznajo odhodki v znesku, ki je enak 5 % zneska v davčnem obdobju prejetih dividend, je zgolj sledil zakonski ureditvi in je ni spreminjal ali razširjal. 18. Ker so torej davčni organi in prvostopenjsko sodišče pravilno uporabili 26. člen ZDDPO-2 in zaključili, da je revident prvotni obračun za DDPO 2008 sestavil v skladu s 26. členom ZDDPO-2, da pa popravek obračuna ni v skladu s 26. členom ZDDPO-2, je revizijsko sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

19. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.