Jedro

Glede odhodkov, ki se po določbah 26. člena ZDDPO-2 izvzamejo iz davčne osnove, je treba upoštevati vsebino tega člena, ki se navezuje na posebno ureditev priznavanja prihodkov in odhodkov zavezanca matične družbe v zvezi s finančnimi naložbami v kapital drugih oseb in ki v bistvu pomeni, da se 5% izvzetih dohodkov iz naslova dividend in dobičkov vrne v davčno osnovo. Gre namreč za določbo, ki predstavlja izjemo od splošnega pravila o davčnem priznavanju prihodkov in odhodkov po pravilih iz SRS. Izjemna je tako glede na obdobje nastanka odhodkov, saj se le-ti, ne glede na njihov nastanek, izvzamejo v obdobju, v katerem se iz davčne osnove izvzame dohodke iz dividend in dobičkov. Izjemna pa je tudi po višini zneska, ki se izvzame in ki je določen pavšalno ter je enak 5% zneska v davčnem obdobju prejetih dividend in dobičkov.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2008 ugotovil, da je tožeča stranka dne 2. 4. 2009 predložila pravilen obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka v predloženem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO) za leto 2008 med ostalim izkazala povečanje davčne osnove iz naslova izvzema odhodkov, ki se nanašajo na izvzete dividende in dividendam podobne dohodke, v višini 5% izvzetih dohodkov v znesku 31 155,00 EUR. Tožeča stranka je nato dne 20. 4. 2009 na podlagi 54. člena ZDavP-2 predložila popravek obračuna, v katerem je že omenjeno postavko izkazala v višini 486,70 EUR, ter v tej zvezi navedla, da je bil znesek v obračunu naveden nepravilno in da je pravilen popravljeni znesek, kar je toliko, kot znašajo vsi njeni davčno priznani odhodki za leto 2008. Pri tem se sklicuje na določbe 26. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju: ZDDPO-2), po katerih je po mnenju tožeče stranke potrebno kot davčno nepriznane odhodke v obračunu DDPO izkazati le dejanske stroške, ki jih je družba izkazala iz naslova poslovanja in financiranja, kar pomeni, da podatek v polju 12.3 obrazca obračuna ne more biti višji kot znesek odhodkov, ugotovljenih po računovodskih predpisih v obrazcu v polju 5. V postopku inšpekcijskega nadzora je bilo nato na podlagi podatkov obračuna in listin, ki jih je predložila tožeča stranka, ugotovljeno, da je tožeča stranka v predloženem obračunu pravilno izkazala vse podatke, med drugim tudi podatke o popravku prihodkov iz naslova izvzema dividend ter o povečanju davčne osnove iz naslova izvzema odhodkov, ki zadevajo izvzete dividende. Ugotovljeno je bilo namreč, da je tožeča stranka v obračunu izvzela iz prihodkov prejete dividende v znesku 623 100,00 EUR ter da je bila zato v skladu z določbami 26. člena ZDDPO-2 ter 2. in 9. člena Pravilnika o izvajanju ZDDPO (Uradni list RS, št. 60/07, v nadaljevanju: Pravilnik) dolžna povečati davčno osnovo v znesku 31 155,00 EUR, to je v znesku 5% prejetih dividend. Zato zahtevek tožeče stranke za popravek obračuna ni utemeljen in ga kot takšnega davčni organ ne more sprejeti. Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve davčni organ zavrača. Kot neutemeljene zavrne tako pripombe, po katerih so razlogi davčnega organa pavšalni, kot tudi tiste, ki se nanašajo na uporabo pravne podlage za odločitev. Poudarja, da je tako v Zakonu kot v Pravilniku jasno določeno, v kakšni višini (5% zneska v davčnem obdobju prejetih dividend) se odhodki, povezani z upravljanjem in financiranjem naložb, davčno ne priznajo ter da v tej zvezi ne Zakon ne Pravilnik ne določata nobenih izjem glede višine zneska, oziroma da Pravilnik celo izrecno določa, da je ta znesek neodvisen od zneska (dejanskih) odhodkov. Za ugotavljanje morebitne neskladnosti Pravilnika z Ustavo pa davčni organ ni pristojen.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih se sklicuje na določbe 26. člena ZDDPO-2 in na drugi odstavek 9. člena Pravilnika ter ugotavlja, da je odločitev prve stopnje v skladu s citiranimi zakonskimi in podzakonskimi določbami. Poudari, da zaradi poenostavitve tako ZDDPO-2 kot Pravilnik izrecno določata delež od zneska dejansko prejetih dividend, ki se izvzamejo iz davčne osnove, s tem pa je odpravljena tudi časovna neskladnost med nastajanjem odhodkov in z njimi povezanimi neobdavčenimi prihodki. Zato ni mogoče upoštevati dejanskih stroškov iz naslova upravljanja in financiranja in zato razlogi za popravek obračuna, ki ga zahteva tožeča stranka, niso podani.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil upravnega postopka. V tožbi povzema potek postopka in vsebino sprejetih odločitev, za katere meni, da niso pravilne. Navaja, da je bila družbenik v družbi A. d.o.o., da je v letu 2008 na podlagi lastniškega deleža prejela dividende in da je na podlagi 24. člena ZDDPO-2 dividende v celoti izvzela iz davčne osnove za omenjeno leto. Obenem tožeča stranka ne izkazuje stroškov poslovanja, ki bi dosegali 5% izvzetih prihodkov, saj znašajo le 486,70 EUR. Zato je prepričana, da je ob upoštevanju določb 26. člena ZDDPO-2 treba kot davčno nepriznane odhodke v obračunu izkazati le dejanske stroške, ki jih je tožeča stranka izkazala iz naslova poslovanja in financiranja, ne pa tudi odhodkov, ki jih v obračunu sploh ni izkazala. Namen zakonodajalca namreč ni bil, da v vsakem primeru obdavči 5% izvzetih dividend, temveč samo poenostavitev pri izločanju stroškov, ki omogočajo neobdavčene prihodke. To izhaja tudi iz komentarja ZDDPO-2, po katerem določba 26. člena ZDDPO-2 zajema samo odhodke, ki so povezani s pridobitvijo dividend in dobičkov, ki se izvzamejo iz davčne osnove, medtem ko na področje ostalih odhodkov določba tega člena ne posega. Pravilnik lahko le konkretizira ali pojasnjuje izvajanje zakona, ne more ga pa spreminjati, kar potrjuje tudi 153. člen Ustave. Zato se postavlja dvom v skladnost določb 9. člena Pravilnika z Ustavo. Razen tega je po določbi 6. člena ZDavP-2 davčni organ v dvomu dolžan odločiti v korist davčnega zavezanca. Razloge izpodbijane odločbe v tej zvezi tožeča stranka šteje za pavšalne oziroma takšne, ki ne odgovorijo na njene argumente. Zato vztraja pri stališču, da je davčna obravnava stroškov po 26. členu ZDDPO-2 povsem jasno opredeljena ter da se po navedeni določbi stroški upravljanja in financiranja ne priznajo le, če nastanejo in to v višini 5% prejetih dividend, ki se ne vključijo v davčno osnovo. Posledično vztraja tudi pri zahtevanem popravku obračuna DDPO za leto 2008. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tako med strankama ni spora o tem, da je tožeča stranka v obračunu DDPO izkazala prihodke v znesku 623 100,00 EUR iz naslova prejetih dividend in da je v obračunu DDPO za leto 2008 prejete dividende izvzela iz davčno priznanih prihodkov. Sporno je povečanje davčne osnove za znesek 31 155,00 EUR iz naslova izvzema odhodkov, ki zadevajo izvzete dividende in dohodke podobne dividendam ter s tem uporaba 26. člena ZDDPO-2, ki je podlaga za davčno neupoštevanje odhodkov v višini 5% izvzetih prihodkov.

Po določbah prvega odstavka 26. člena ZDDPO-2 se pri določanju davčne osnove po 24. in 25. členu tega zakona, odhodki, povezani z upravljanjem in financiranjem naložb v kapital gospodarskih družb, zadrug in drugih oblik organiziranja, ki omogočajo dohodke, ki se izvzemajo po 24. in 25. členu tega zakona, ne priznajo v znesku, ki je enak 5% zneska v davčnem obdobju prejetih dividend in dobičkov, ki so po 24. in 25. členu tega zakona izvzeti iz davčne osnove zavezanca. Po drugem odstavku istega člena se odhodke iz prvega odstavka tega člena izvzame iz davčne osnove v davčnem obdobju, v katerem se iz davčne osnove izvzame dohodke po 24. in 25. členu tega zakona.

Iz besedila citiranega člena sledi, da gre za negativno davčno normo, s katero se določa višina odhodkov, ki omogočajo dohodke iz naslova dividend in drugih dobičkov iz kapitala, in to tiste, ki so pod pogoji iz 24. in 25. člena izvzeti (kot prihodki) iz davčne osnove. Gre torej za odhodke, ki se nanašajo na prihodke, ki niso obdavčeni, iz česar logično, ob upoštevanju splošnega koncepta davčnega priznavanja zgolj tistih odhodkov, ki se nanašajo na obdavčene prihodke, sledi, da morajo biti tudi odhodki, ki so povezani s takšnimi prihodki, davčno nepriznani oziroma (kot odhodki) izvzeti iz obdavčenja. Sicer pa temu tožeča stranka niti ne nasprotuje. Ugovarja višini odhodkov, ki se izvzamejo iz davčne osnove. V tem pogledu pa je po presoji sodišča treba upoštevati vsebino citiranega člena, ki se navezuje na posebno ureditev priznavanja prihodkov in odhodkov zavezanca matične družbe v zvezi s finančnimi naložbami v kapital drugih oseb in ki v bistvu pomeni, da se 5% izvzetih dohodkov iz naslova dividend in dobičkov vrne v davčno osnovo. Gre namreč za določbo, ki predstavlja izjemo od splošnega pravila o davčnem priznavanju prihodkov in odhodkov po pravilih iz SRS. Izjemna je tako glede na obdobje nastanka odhodkov, saj se le-ti, ne glede na njihov nastanek, izvzamejo v obdobju, v katerem se iz davčne osnove izvzame dohodke iz dividend in dobičkov. Izjemna pa je tudi po višini zneska, ki se izvzame in ki je določen pavšalno in je enak 5% zneska v davčnem obdobju prejetih dividend in dobičkov. Gre torej za znesek, ki je izrecno določen in ki je določen v razmerju do prejetih (in izvzetih) dohodkov. Res je sicer, da se po besedilu citirane določbe v omenjenem znesku ne priznajo odhodki, povezani z upravljanjem in financiranjem naložb, ki omogočajo izvzete dohodke in bi bilo zato mogoče določbo razumeti tudi tako, kot jo razume tožeča stranka – da se torej omejitev lahko nanaša le na omenjene odhodke, in to tiste, ki so tožeči stranki dejansko nastali. Ker pa je treba, kot že rečeno, upoštevati zakonsko ureditev obdavčitve dividend in dobičkov kot celoto in nenazadnje namen zakonodajalca, ki je (po predlogu ZDDPO-2, EPA 1067-IV, prva obravnava, str. 13 in 86) v poenostavitvi pri določanju davčno nepriznanih odhodkov, takšna razlaga ne vzdrži pravne presoje. Pri tem je potrebno poudariti, da se obravnavani način upoštevanja odhodkov, ki so povezani z neobdavčenimi prihodki, upošteva samo v obdobju, ko so dividende in dobički iz odsvojitve finančnih naložb izvzeti iz davčne osnove, medtem ko glede davčnega priznavanja tovrstnih odhodkov v obdobjih, v katerih le-ti nastajajo, ni posebne ureditve, kar pomeni, da se v teh obdobjih ti odhodki sicer lahko v celoti uveljavljajo kot davčno priznani odhodki.

Izvzetje odhodkov v višini 5% zneska prejetih dividend oziroma udeležbe v dobičku, kakršno izhaja iz davčnega obračuna, ki ga je tožeča stranka predložila dne 2. 4. 2009, je torej po povedanem skladno z zakonom. Skladna z zakonom je glede na povedano tudi le nekoliko bolj dorečena določba 9. člena Pravilnika. Tožbene očitke o nepravilni uporabi materialnega prava in (posledično) nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju ter o neustavnosti oziroma nezakonitosti podzakonske ureditve zato sodišče kot neutemeljene zavrača. Zavrača pa tudi tožbene ugovore, ki se nanašajo na kršitev pravil postopka. Razlogi izpodbijane odločbe namreč niso pavšalni in tudi ne takšni, ki ne odgovorijo argumente tožeče stranke, kot to trdi tožeča stranka v tožbi. Iz obrazložitve obeh davčnih odločb je namreč povsem jasno razvidno pravno stališče tožene stranke, s tem pa je povsem ustrezno odgovorjeno na drugačno stališče, ki ga je glede uporabe zakona zastopala tožeča stranka že v davčnem postopku. Drugih nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.