Jedro

Skladno s 5. členom ZUS-1 je upravni spor dopusten tudi zoper akte, izdane na podlagi izrednih pravnih sredstev, s katerimi je nek upravni akt odpravljen ali razveljavljen, če je bil s takšnim aktom postopek odločanja o zadevi končan. Samo v takšnem primeru je torej stranka upravičena vložiti tožbo v upravnem sporu zoper odločbo o izrednem pravnem sredstvu, saj drugače ne bi imela možnosti pred sodiščem uveljavljati nezakonitosti njegove uporabe. V primeru, da bi se postopek nadaljeval z izdajo novega upravnega akta, zoper katerega bo lahko prizadeta stranka vložila tožbo v upravnem sporu, stranki ni treba zagotavljati posebnega sodnega varstva zoper odločbo o izrednem pravnem sredstvu. Svoje argumente o njegovi nezakoniti uporabi bo lahko učinkovito uveljavljala v upravnem sporu zoper nov upravni akt. Po presoji Vrhovnega sodišča mora biti vedno podana očitna kršitev materialnega prava, da je izpolnjen pogoj za uporabo nadzorstvene pravice po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 180/2014-9 z dne 26. 3. 2014 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-05-148/2013-2 z dne 25. 11. 2013, s katero je po nadzorstveni pravici odpravilo odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 08 00397 z dne 28. 5. 2009. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke in dodatno obrazloži, da je prvostopenjski davčni organ ravnal v nasprotju s 97. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ko je davčno izgubo, dosežno z odsvojitvijo delnic A., d. d. (oznaka A.) v letu 2007, upošteval pri izračunu davčne osnove od dobička iz kapitala za leto 2008. S tem je kršil materialno pravo, kar po določbah 88. člena ZDavP-2 predstavlja razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Sprejme še stališče, da po ureditvi Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), za razliko od ureditve v Zakonu o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ni potrebno, da gre za očitno kršitev materialnega prava.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava ter Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odloči, da je tožena stranka dolžna v 15 dneh povrniti revidentu vse stroške tega revizijskega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po poteku izpolnitvenega roka dalje do plačila, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka je v odgovoru na revizijo predlagala Vrhovnemu sodišču, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5. Revizija je utemeljena.

6. Skladno s 5. členom ZUS-1 je upravni spor dopusten tudi zoper akte, izdane na podlagi izrednih pravnih sredstev, s katerimi je nek upravni akt odpravljen ali razveljavljen, če je bil s takšnim aktom postopek odločanja o zadevi končan. Samo v takšnem primeru je torej stranka upravičena vložiti tožbo v upravnem sporu zoper odločbo o izrednem pravnem sredstvu, saj drugače ne bi imela možnosti pred sodiščem uveljavljati nezakonitosti njegove uporabe. V primeru, da bi se postopek nadaljeval z izdajo novega upravnega akta, zoper katerega bo lahko prizadeta stranka vložila tožbo v upravnem sporu, stranki ni treba zagotavljati posebnega sodnega varstva zoper odločbo o izrednem pravnem sredstvu. Svoje argumente o njegovi nezakoniti uporabi bo lahko učinkovito uveljavljala v upravnem sporu zoper nov upravni akt. 7. Vrhovno sodišče v obravnavanem primeru ugotavlja, da iz izreka izpodbijane odločbe o nadzorstveni pravici ni razvidno, da bi se davčni postopek nadaljeval. Prav tako to ni razvidno iz njene obrazložitve. Ker iz predmetne odločbe nedvomno izhaja zgolj to, da se prvotna odločba odpravi, s takšno odločitvijo pa je postopek načeloma lahko končan, je upravni spor zoper njo dopusten.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča je revident izpolnil pogoj za dovoljenost revizije po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, v delu, v katerem zastavlja vprašanje pravilne uporabe 88. člena ZDavP-2, in sicer glede izpolnjevanja pogoja očitnosti kršitve materialnega zakona, ki je podlaga za uporabo nadzorstvene pravice. Ker je revizija dovoljena že iz tega razloga, se Vrhovno sodišče ni opredeljevalo do drugih pravnih vprašanj, ki jih v reviziji revident navaja kot pomembna.

9. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

10. Vrhovno sodišče je že v več svojih odločbah(1) sprejelo stališče, da široka interpretacija uporabe izrednih pravnih sredstev ni skladna s 158. členom Ustave RS. Ta zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb namreč zmanjšuje zaupanje v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev sanacije le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij.(2) Poseg v s posamičnim aktom naloženo davčno obveznost pomeni spremembo pravnega položaja davčnega zavezanca, na katerega nespremenljivost se je lahko na podlagi pravnomočne odločbe upravičeno zanašal (vsaj do določene stopnje). Poseg v tak položaj je lahko dovoljen le v primeru tako hudih pravnih napak ali neenotne uporabe prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti predstavljalo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi presegel meje pravne sprejemljivosti.(3) Takšnega posega ne more predstavljati vsakršna kršitev materialnega prava, kot 88. člen ZDavP-2 razlaga sodišče prve stopnje, ampak zgolj kršitev, ki je očitna. To pomeni, da je kršitev mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe in ne šele posredno po preverjanju njegove pravilnosti. Tudi ne gre za očitno kršitev materialnega zakona, kadar se zaradi nezadostne jasnosti besedila predpis lahko tolmači oziroma razume na več načinov, organ pa svojo odločitev opre na eno od možnih razlag.

11. Vrhovno sodišče je predstavljeno stališče v zvezi z 88. členom ZDavP-2 sicer sprejelo v primeru, ko je zahtevo za razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici podala stranka (v sodbi X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013). Vendar to velja tudi v primeru, ko v dokončno in pravnomočno odločbo poseže upravni organ po uradni dolžnosti. Pravnomočnost odločbe varuje predvsem stranko, katere pravni položaj je s tako odločbo določen. V primeru podaje zahteve za uporabo nadzorstvene pravice stranka sama, na podlagi lastne odločitve, posega v svoj pravni položaj. Še toliko bolj mora torej pogoj očitnosti kršitve materialnega prava veljati, ko v pravni položaj stranke oblastveno (proti njeni volji) posega nadzorstveni upravni organ. V nasprotnem primeru se stranka ne bi mogla zanesti na pravnomočno in dokončno odločbo vse do preteka vseh rokov za vložitev izrednih pravnih sredstev. Takšna razlaga pa bi skoraj v celoti izničila izjemnost izrednih pravnih sredstev ter jih povsem približala rednim, kar pa ne more biti skladno s 158. členom Ustave RS.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča mora biti vedno podana očitna kršitev materialnega prava, da je izpolnjen pogoj za uporabo nadzorstvene pravice po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2. Ker je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi napačno presodilo izpolnjenost materialnega pogoja za uporabo nadzorstvene pravice in odločilo, da za kršitev materialnega prava ni nujna njena očitnost, je zmotno uporabilo materialno pravo. Vrhovno sodišče je tako na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

13. V novem sojenju bo moralo sodišče prve stopnje ponovno presoditi, ali je zatrjevana kršitev materialnega prava, ki jo je ugotovil nadzorstveni organ, podana, pri tem pa Vrhovno sodišče le še opozarja na določbo 102. člena ZDoh-2, ki določa čas odsvojitve kapitala, saj je prav od določitve trenutka odsvojitve delnic L. odvisna pravilna uporaba določb 97. člena ZDoh-2. V primeru ugotovljene kršitve materialnega prava, pa bo moralo presoditi še, ali je ob dejanskem stanju, ki izhaja iz odpravljene odločbe, takšna kršitev očitna.

K II. točki izreka:

14. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

(1) Npr. X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013, X Ips 1317/2007 z dne 15. 1. 2009, X Ips 26/2006 z dne 5. 9. 2007 in X Ips 471/2014 z dne 13. 4. 2016. (2) Tone Jerovšek, Učinek izrednih pravnih sredstev na dokončnost in pravnomočnost upravnega razmerja, VIII dnevi slovenske uprave, Fakulteta za upravo, Ljubljana 2001, stran 134. (3) Komentar Ustave RS, Lovro Šturm (urednik), Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, stran 1071-1075.