Jedro

Po vpogledu v tožnikove pogodbe, sklenjene s tujimi družbami, sodišče ugotavlja, da gre za tipske pogodbe z enako vsebino, ki se razlikujejo le po generalijah, pri tem pa, čeprav se s pogodbo potrjuje prejem vozil, ni razvidno, kdo poimensko je njihov prevzemnik, kakšno je stanje kilometrov in goriva. Tožnik po neprerekanih ugotovitvah o tem tudi ni vodil evidence niti dokumentacije o vračilu vozil, prav tako pa strankam ni zaračunaval nadaljnjih kilometrov, goriva. Glede na navedeno po presoji sodišča tožnik ni dokazal, da bi on in omenjene tuje družbe imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina teh pogodb, temveč so bile le-te sklenjene le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njimi učinkuje pogodba s takšno vsebino.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je bil v davčnem inšpekcijskem nadzoru davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v obdobju 2016-2017 zaradi ugotovljenih nepravilnosti tožniku dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV od davčne osnove 241.199,00 EUR po 22 % stopnji v skupnem znesku 53.063,78 EUR s pripadajočimi obrestmi po 7 % obrestni meri v skupnem znesku 8.969,26 EUR (I. in II. točka izreka), pri čemer tožnik povrnitve stroškov postopka ni zahteval, stroški, nastali organi, pa bremenijo slednjega (III. točka izreka), pritožba pa ne zadrži izvršitve (IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik izdajal račune za storitev oddaje vozil v najem, h katerim je v postopku predložil tudi pogodbe o prevzemu in uporabi vozil, ki so bile tipske, ter pojasnil, da za oddajanje vozil ne sestavljajo nobene druge poslovne dokumentacije (razen računov in pogodb). Tako ne popisujejo prevoženih kilometrov, količine goriva, ne zaračunavajo dodatnih stroškov na podlagi zaupanja do poslovnih partnerjev, ne sestavljajo prevzemnih listin. Vsa vozila je tudi prevzemal direktor posameznega poslovnega partnerja, čeprav je šlo za večje število vozil, tožnik svojih storitev tudi ni oglaševal, temveč so nove stranke prihajale po priporočilu. Tudi tožnikova računovodja je izjavila, da je tudi ona pripeljala kar nekaj strank. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik vozila oddajal družbam in njihovim v kapitalu ali drugače povezanim osebam. Na računih tožnik ni obračunal DDV ob navedbi „Oproščeno plačila DDV po 25. členu ZDDV“, kar je napačna klavzula, zlasti pa je davčni organ ugotovil, da za takšno klavzulo ni osnove in se je tožnik neupravičeno skliceval na oprostitev po 25. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), saj so se vozila dejansko dajala v najem družbam v Sloveniji, zato kraj oprave storitve ni bil v drugi državi članici in posledično dobava teh storitev ni mogla biti predmet obrnjene davčne obveznosti. Namen teh poslov je bil predvsem pridobitev davčnih ugodnosti tako pri najemodajalcu kot dejanskem najemojemalcu, povezanih družbah. Tožnik torej ni obračunaval DDV in je tako lahko nelojalno na trgu dosegal nižjo (zgolj neto) ceno, ki bi bila v primeru zaračunavanja slovenskim družbam višja za obračunani DDV, slovenski najemojemalci pa tudi ne bi imeli pravice odbitka davka (66. člen ZDDV-1). Dodatno tudi ni zaračunaval presežka prevoženih kilometrov in drugih stroškov (poškodbe, prekoračena raba goriva, neupoštevanje pogodbenih obveznosti, nesreče, kraje, ipd.). Ker nobena od pogodb ni bila za kratkoročni najem, je po splošnem pravilu 25. člena ZDDV-1 kraj opravljanja storitev kraj sedeža prejemnika. Iz tožnikove dokumentacije ni bilo mogoče ugotoviti dejanskega prejemnika storitev, zato je organ pridobil dodatne dokaze pri najemnikih in njihovih povezanih osebah. Na podlagi pregleda tožnikove poslovanja na bančnem računu je davčni organ tudi ugotovil, da je tožnik od družbe A., d.o.o. prejel posojilo za nakup vozila ..., kar kaže, da je odgovorna oseba te družbe želela prav to vozilo za svojo uporabo in ga s tožnikovo pomočjo tudi uporabljala (to vozilo se je v letu 2019 tudi nahajalo na sedežu družbe A.), kar kaže da je bila družba B., s.r.o. iz tujine uporabljena le iz razloga pridobitve davčne ugodnosti – izognitve obračunu DDV. Konkretno davčni organ ugotavlja naslednje v primerih posameznih najemnikov: (i) najemnika A., d.o.o. in B., s.r.o. Davčni organ povzema število računov, izdanih posamezni od obeh družb, ki sta med seboj povezani. Navaja, da je bila za najem vozila BMW sklenjena pogodba med tožnikom in A., d.o.o., najem za to vozilo pa se je zaračunaval omenjeni tuji družbi. Družba A., d.o.o. delavce napotuje na delo v tujino, za potovanje katerih najema vozila. Za prej omenjeno vozilo BMW je družba A., d.o.o. tako izdala potne naloge, iz katerih izhaja, da je zaposlenka omenjeno vozilo uporabila, torej je bila storitev namenjena slovenski družbi, ne pa tuji, kateri je tožnik sicer storitev zaračunal. Podobno davčni organ ugotavlja tudi za prej omenjeno vozilo ..., za nabavo katerega je tožnik pridobil posojilo, ter še za eno vozilo ... (z drugo registrsko številko). Ker tožnik ni predložil dodatnih dokazov, da je dejanski najemnik vozil slovaška in ne slovenska družba, bi moral obračunati DDV s svojimi računi v višini **9.413,80 EUR.** (ii) najemnika C., d.o.o. in D., s.r.o. Za drugo prej omenjeno vozilo ... je tožnik fakturiral tudi družbi C., d.o.o., odgovorna oseba katere je bil do avgusta 2016 poslovodja družbe A., d.o.o. C., d.o.o. je sicer povezana še z drugimi slovenskimi družbami, v eni od njih pa je zaposlen tudi poslovodja slovaške družbe D., s.r.o. S slednjo je tožnik sklenil pogodbo in ji tudi fakturiral uporabo prej omenjenega vozila ..., čeprav je bilo v istem času dano v najem v Sloveniji, saj je bilo v uporabi pri družbi A., d.o.o. Nepravilnosti davčni organ ugotavlja v zvezi še z enim vozilom in sklene, da bi tožnik moral po svojih računih v času november 2016 – februar 2017 obračunati DDV v višini **3.406,26 EUR**.

(iii) najemnik E., s.r.o. Tožnik je tej družbi fakturiral po osmih računih, pri čemer pa ji je zaračunaval tudi najem prej omenjenega vozila BMW, ki ga je sicer zaračunaval družbi B., s.r.o., čeprav je bilo v dejanski uporabi pri družbi A., d.o.o. (slednja je izdajala potne naloge, iz katerih izhaja, da je njena zaposlenka za potovanje uporabila to vozilo). Že prej prvoomenjeno vozilo ... pa je bilo tudi predmet faktur, ki jih je tožnik izdal družbi E., s.r.o., čeprav je bilo to vozilo, kot omenjeno, v uporabi pri družbi A., d.o.o. Enako davčni organ ugotavlja tudi za drugoomenjeno vozilo ... Davčni organ sklene, da bi tožnik moral po svojih računih v času avgust-december 2017 obračunati DDV v višini **4.721,20 EUR.** (iv) najemnika F., d.o.o. in G., GmbH Med ustanovitelji slovenske družbe je bil tudi direktor A., d.o.o. Tožnik je nemški družbi izdal račune za najem več osebnih vozil mesečno, DDV ni obračunal. Na podlagi sočasnega nadzora pri družbi F., d.o.o. davčni organ ugotavlja, da so zaposlenci v obdobju 2017 opravili veliko službenih potovanj, ki so se vedno začela v Sloveniji (končala pa so se v različnih krajih), stroški službenih poti so bili visoki, saj jih je opravilo kar 68 zaposlencev, družba pa je v tem času imela v najemu le eno vozilo, ki ji ga je fakturiral tožnik, vsa ostala vozila pa je zaračunaval nemški družbi. Pri tem je bil tožnik z omenjeno slovensko družbo tudi poslovno povezan, saj mu je fakturirala višji znesek v zvezi z inštalaterskimi deli, prav tako pa so bili zaposlenci te družbe prijavljeni na naslovu nepremičnine, ki jo oddaja tožnik. Davčni organ sklene, da bi tožnik moral po svojih računih v času 2016–2017 obračunati DDV v višini **30.305,66 EUR.** (v) najemnika H., d.o.o. iz Slovenije in I. iz Zagreba Omenjeni družbi sta povezani v lastništvu, upravljanju in poslovanju, prevzemnik za obe družbi pa je bila ista oseba. Pri tem je tožnikova računovodja vodila računovodstvo tudi slovenski družbi H. Tožnik je hrvaški družbi v letu 2016 izdal sedem računov, v letu 2017 pa dvanajst, DDV po njih ni bil obračunan. Davčni organ ugotavlja tudi fakturiranje povezani slovenski družbi, pri čemer je bil najem določenih vozil najprej zaračunan eni družbi, drugič pa drugi, ne da bi bil za to podan poslovni razlog. Slovenska družba je tudi izkazovala stroške za napotene delavce, ki so uporabljali najeta vozila, pri čemer glede na registrske številke izhaja, da so se vozili tudi z vozili, ki so bila občasno oz. ves čas v najemu pri hrvaški družbi. Pri tem pa je nelogično, zakaj slovenska družba za poslovne poti ni uporabila vozil, ki jih je najela sama, temveč so se zaposlenci vozili s svojimi vozili na dolge službene poti. Davčni organ sklene, da bi tožnik moral po svojih računih dodatno obračunati DDV v višini **5.216,86 EUR.** Glede na navedeno je prvostopenjski davčni organ ob sklicevanju na zlorabo po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2) ugotovil, da je tožnik zlorabil davčne predpise (25. člen ZDDV-1), zato se dajanje vozil v najem pravnim osebam iz tujine ne upošteva, temveč se upošteva pravno razmerje, ki ustreza dejanski ekonomski vsebini poslov, tj. dajanje vozil v najem slovenskim pravnim osebam, v takšnem primeru pa so transakcije podvržene obdavčitvi z 22% davkom, ki ga plača dobavitelj.

3. Tožnikova pritožba zoper izpodbijano odločbo je bila zavrnjena, drugostopenjski davčni organ pa se je strinjal, da je prišlo do zlorabe predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. 4. Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo in sodišču predlaga, naj o zadevi samo odloči, tako da izpodbijano odločbo razveljavi, oz. podredno naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovno odločanje, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. Navaja, da opravlja dejavnost z oddajanjem v najem in da 25. člen ZDDV-1 ne opredeljuje oproščenih transakcij (to je urejeno v 42.-61. členu), temveč način določitve kraja opravljanja storitev, zato sklic organa na ta člen v zvezi z oprostitvijo predstavlja kršitev oz. nepravilno uporabo predpisa. Zanika prijateljevanje z najemniki, saj pridobivanja poslovnih partnerjev s pomočjo prijateljev in drugih partnerjev ni mogoče enačiti s prijateljevanjem. O pridobivanju novih strank in razmerju z njimi predlaga zaslišanje prokurista J. J. in računovodje K. K., glede razmerja do tožnika pa tudi L. L., M. M. in N. N. na strani najemnikov, ki bodo lahko izpovedali tudi glede nadaljnjih najemov in izmenjave najetih avtomobilov. Najemniki tudi niso s tožnikom povezane osebe, kar določata 16. in 17. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Če bi tožnik z najemniki prijateljeval ali bil z njimi povezan, bi to lahko bil pokazatelj tega, da je vedel oz. bi moral vedeti, da je omogočil pridobitev davčne ugodnosti. Dvomi tudi v objektivnost davčnega organa, saj ta očita omogočenje dodatne ugodnosti prejemnikom v obliki odbitka davka od osebnih vozil; vendar, če predpis odbitek dovoljuje, potem tega ni mogoče prikazovati kot nedovoljeno dejanje. Dalje navaja, da ga davčni organ nikoli ni pozval k predlaganju katerihkoli drugih dokazov, prav tako ni bil seznanjen, da bo davčni organ njegove podatke razkril tretjim, niti ni bil seznanjen z vsebino, rezultati oz. listinami, ki jih davčni organ pridobil drugod. Meni, da bi davčni organ moral sprožiti postopek izmenjave informacij glede preverbe zavezancev iz tujine. Zanika, da bi bil J. J. pozvan na ponovni razgovor, prav tako v zadevi ni bil opravljen ogled, o čemer predlaga zaslišanje J. J. in prej imenovane računovodje. Meni, da davčni organ prihaja sam s seboj v nasprotje, saj po eni strani ugotavlja, da storitev ni bila opravljena, po drugi strani pa ravno nasprotno; prav tako ugotavlja, da davčni organ priznava, da je tožnik vozilo oddal v najem tujemu najemniku, ta pa ga je nato dal v uporabo oz. najem povezani slovenski družbi. Glede očitane fiktivnosti sklepanja pogodb, prevzemanja in vračanja avtomobilov ter izpolnjevanja pogodbenih obveznosti predlaga zaslišanje svojega prokurista ter prej imenovanih prič. Nadalje navaja, da je oddajanje prevoznih sredstev v najem obdavčljiva transakcija, vsi najemi pri tožniku pa so dolgoročni, zato se za opredelitev kraja opravljanja storitev uporabi prvi odstavek 25. člena ZDDV-1; če je naročnik iz druge države članice, mora tožnik na račun zapisati klavzulo o obrnjeni davčni obveznosti, zato bi z uporabo 22 % davka kršil to določilo, saj noben subjektivni niti objektivni element ne kaže, da bi si tožnik ali njegovi tuji naročniki pridobili davčno ugodnost v Sloveniji. Poleg tega so tuji najemniki tudi v celoti poravnali svoje poslovne obveznosti do tožnika, v zvezi s čimer prilaga konto kartice za leti 2016 in 2017 ter predlaga zaslišanje prokurista in prej omenjenih prič. Če pa je prišlo do transakcij oz. opustitev med tujimi naročniki in zavezanci iz Slovenije, mora davčni organ to presojati med temi subjekti. Vsi očitki davčnega organa glede potnih nalogov slovenskih družb so neutemeljeni, tožnik pa ni imel nobenega vpliva, kaj se z vozili dogaja po tem, ko jih odda v dolgoročni najem tujim družbam, o čemer se lahko zasliši predlagane priče. V nadaljevanju se tožnik sklicuje na sodbi SEU C-80/11 in C-142/11 o zavrnitvi pravice do odbitka DDV, ki je po njegovem mnenju pomembna tudi za konkretni primer z vidika zahtevane skrbnosti tožnika, saj ponavlja, da ne more vplivati na to, kako bo tuji naročnik uporabljal vozilo, davčni predpis pa mu tega niti ne nalaga. Tožnik večino poslovanja opravi s slovenskimi naročniki, kjer se kot plačnik davka opredeli tožnik, pri čemer uporablja tudi v teh primerih enake pogodbe, a davčni organ o tem ni ugotovil nepravilnosti, čeprav je vsebinsko dokumentacija identična za vse poslovne partnerje in se tudi njegova cenovna politika ne razlikuje v odvisnosti od tega, kdo je naročnik in kje ima svoj sedež. Ponavlja tudi, da s svojim poslovanjem ustvarja dobiček, o čemer prilaga kot dokaz svoja letna poročila za pretekla tri leta, zato je neutemeljen očitek, da posluje neekonomično. Sklicuje se tudi na odločitvi tega in Vrhovnega sodišča (X Ips 196/2013 ter I U 717/2018). Poda še nekatere replike na ugotovitve davčnega organa, namreč da se na pogodbah kot prevzemnik označuje podjetje in da stanje goriva v njih ni označeno, ker je stalna praksa, da se vozila odda s polnim rezervoarjem; nadalje se sklicuje na 3. člen omenjenih tipskih pogodb; meni, da je pri pogodbi za vozilo BMW na družbo A., d.o.o. prišlo po vsej verjetnosti do pisarniške napake, saj je iz računov razvidno, da ni bilo zaračunano njim; glede drugega vozila ... navaja, da ni bilo istočasno zaračunano še drugemu podjetju (družbi D., s.r.o. je bil zaračunano le januarja in tedaj družbi A., d.o.o. ni bilo niti zaračunano niti ni bila sklenjena pogodba; družbi B., s.r.o. pa je bilo dano od julija 2017 dalje, za kar je podpisana pogodba in so izdani računi, ki so bili plačani); pogodbe se sklepajo letno, ker najemniki ne morejo zagotoviti, kako dolgo bodo vozilo potrebovali; vozilo BMW nikoli ni bilo istočasno zaračunano družbama E., s.r.o. in B., s.r.o.; zanika, da bi bil insolventen, saj delna zadolženost ne predstavlja insolventnosti, prav tako s tem vprašanjem nima nobene zveze izkazovanje presežka DDV. Z naknadno pripravljalno vlogo je tožnik predložil prej omenjene konto kartice ter tudi pogodbe, sklenjene s tujimi družbami.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, ki da so enake že obravnavanim pritožbenim ugovorom, zato vztraja pri svojih razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

6. V pripravljalni vlogi tožnik navaja, da pred sodiščem redne pristojnosti poteka postopek na podlagi zahteve za sodno varstvo zoper odločbo o prekršku, s katero je bila tožniku in takratni odgovorni osebi naložena globa, gre pa za isto dejansko stanje, kot v predmetni zadevi. V tistem postopku je sodna izvedenka s področja ekonomije tudi izdelala mnenje, ki ga tožnik predloži in za katerega predlaga, naj se upošteva kot del tožbenih navedb in kot dokaz (v nasprotnem pa naj se imenuje izvedenca za ekonomijo). Iz njega namreč izhaja, da je bila na izdanih računih pravilno uporabljena 1. točka 25. člena ZDDV-1, prav tako pa tožnik predloži rekapitulacijska poročila, ki se omenjajo v tem mnenju. Glede klavzule na spornih fakturah (sklicevanje na oprostitev namesto na obrnjeno davčno obveznost) pa pojasnjuje, da je šlo za napačen, pomanjkljiv oz. površen zapis. Z naknadno pripravljalno vlogo predloži še vsa oddana rekapitulacijska poročila za sporno obdobje.

7. Toženka v odgovor navede, da se s predmetnim izvedenskim mnenjem sicer strinja, vendar vztraja pri svojih dosedanjih razlogih. Razlogi za nepriznanje pravice do oprostitve namreč temeljijo na tem, da je šlo za posle z namenom davčnega izogibanja, tožnik pa je to moral vedeti, kar je prvostopenjski organ dokazoval z objektivnimi okoliščinami na strani tožnika (vozila so nedvomno uporabljale slovenske in ne tuje družbe, vse službene poti so se začele v Sloveniji), posli pa so bili dogovorjeni tako, da so bile v transakcije umetno vstavljene družbe s sedeži v drugih državah članicah z namenom uveljavljati neupravičeno davčno oprostitev, za kar bi brez dvoma moral vedeti tudi tožnik. Navedbi, da je šlo pri zapisih na računih za pomoto, ni mogoče slediti, gre namreč za novoto.

8. Z nadaljnjo pripravljalno vlogo tožnik ponavlja, da ni šlo za posle z namenom izogibanja, da so bile njegove stranke tuje družbe, zato je ravnal pravilno, kar je potrdilo predmetno izvedensko mnenje, med njim in tujimi strankami pa ni bilo povezav in tožnik ni mogel nadzirati, kdo je vozila dejansko uporabljal. Da so vozila uporabljale slovenske družbe in da so se poti začenjale v Sloveniji pa ne dokazuje, da bi tožnik imel namen davčnega izogibanja. Izpostavlja, da toženka včasih navaja tožnikovo vedenje o spornosti poslov, včasih pa, da bi tožnik za to moral vedeti, pri čemer pa gre za dva različna očitka. Meni tudi, da s svojimi navedbami ni prekludiran.

9. Z zadnjo pripravljalno vlogo pa je tožnik predložil sodbo sodišča, s katero je bil v prej omenjeni prekrškovni zadevi ustavljen postopek, saj ni bilo jasno, kako naj bi storilca vedela ali morala vedeti, da sta pri poslovanju z zavezanci iz tujih držav pripomogla k pridobitvi davčnih ugodnosti. Glede na navedeno tožnik torej ni bil dolžan obračunati DDV po spornih računih.

10. Sodišče je na naroku za glavno obravnavo vpogledalo v listine upravnega spisa, zlasti v pripombe, ki jih je tožnik podal k zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru (in jih je sodišče v fotokopiji v sodni spis vzelo pod C1). Vpogledalo pa je tudi v tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo (A4), tožnikove pogodbe, sklenjene s tujimi družbami B., s.r.o., D., s.r.o., E., s.r.o., G., GmbH in I. iz Zagreba (A8), podatke iz tožnikove bilance stanja in izkaza poslovnega izida za leti 2017 in 2018 (A5 in A6), konto kartice (A7), izvedensko mnenje (A9), rekapitulacijska poročila (A10-A12) ter sodbo ZSV 148/2020 z dne 19. 1. 2022 (A14). Ostale dokazne predloge je zavrnilo, kot bo obrazloženo v nadaljevanju. Tožnik je sicer na naroku vložil še eno pripravljalno vlogo, v kateri je podal svoja nadaljnja pravna naziranja glede subjektivnega elementa po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2; pojasnil je namreč, da se je ob pripravi na narok seznanil s sodno prakso in ob tem napisal pripravljalno vlogo. Na naroku za glavno obravnavo pa je bila tožniku v dodatnem roku odobrena vložitev še ene pripravljalne vloge o uporabi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, glede katere pa sta se stranki strinjali, da se lahko obravnava izven naroka.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je pri spornih pravnih poslih - tožnikovem oddajanju vozil v najem družbam iz drugih držav članic brez obračunanega DDV prišlo do zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP‑2, saj je tožnik zlorabil davčne predpise (25. člen ZDDV-1), glavni namen tako izvedenih storitev pa je bil pridobiti neupravičeno davčno ugodnost na strani tožnika in najemojemalca, zato se dajanje vozil v najem pravnim osebam iz tujine ne upošteva, temveč se upošteva pravno razmerje, ki ustreza dejanski ekonomski vsebini poslov, tj. dajanje vozil v najem slovenskim pravnim osebam, v takšnem primeru pa so transakcije podvržene obdavčitvi z 22% davkom, ki ga plača dobavitelj (prim. str. 33 izpodbijane odločbe).

13. Drugostopenjski davčni organ je v tej zvezi dodal, da je na podlagi objektivnih okoliščin mogoče zaključiti, da bi tožnik moral vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih rezultat je neupravičena pridobitev ugodnosti; te objektivne okoliščine so: neobičajnost, da tožnik ni oglaševal svojih storitev, posle je pridobival „od ust do ust“, v tipskih pogodbah (ki jih je podpisoval isti direktor v primerih povezanih družb, kar bi pri tožniku tudi lahko vzbudilo dvom) niso razvidni podatki o prevzemniku / vračitelju vozil niti kraj, tožnik ni predložil niti dokazil o času vračil (zato ne more uspeti z zanikanjem, da vozila niso bila istočasno zaračunana dvema), posamezna vozila so bila enkrat zaračunana slovenski, drugič tuji družbi, tožnik tudi ni vodil evidenc o stanju kilometrov niti presežkov ni zaračunaval (kljub takšnemu pogodbenemu dogovoru), z navzkrižnimi kontrolami pa je bilo ugotovljeno, da so vozila nedvomno uporabljale slovenske družbe in da so se vse službene poti začele iz Slovenije; zgolj zato, ker so bila plačila plačana tudi iz tujine, pa to, glede ne povezanost slovenskih in tujih družb, ne predstavlja zadostnega dokaza, da so bila vozila dejansko dana v najem tujim družbam (str. 17-18 drugostopenjske odločbe).

14. Po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 _se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju in, če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov._ Iz dikcije, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, je mogoče izpeljati, da je davčno zaobidenje podano, kadar se zavezanec izogiba drugim predpisom ali jih zlorablja; z drugimi predpisi so mišljeni nedavčni predpisi, predvsem zasebnopravni.1 Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča RS gre pri tem za posle, posledice katerih so stranke hotele in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Za obstoj takšne zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element: za obstoj objektivnega mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen; za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.2

15. Po presoji sodišča pa iz zgoraj povzete vsebine izpodbijane in drugostopenjske davčne odločbe dejansko ne izhajajo okoliščine, ki bi utemeljevale zaključek o zlorabi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP‑2. Davčna organa nista opredelila niti do kršitev katerih nedavčnih predpisov naj bi prišlo (nasprotno, prvostopenjski davčni organ je opredelil, da je prišlo do kršitve 25. člena ZDDV‑1 - posledično je nerelevanten tudi tožbeni ugovor napačne uporabe materialnega prava, češ da je davčni organ nepravilno uporabil 25. člen ZDDV-1); nadalje tudi nista davčna organa opredelila objektivnega elementa očitane zlorabe, tj. nista podala opredelitve o tem, da naj bi bili sicer spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, vendar pa naj cilj, ki mu ta predpis sledi, ne bi bil dosežen. Drugostopenjski davčni organ je, s tem imenom, opredelil le objektivne okoliščine, ki naj bi kazale na tožnikovo nedobrovernost (kot povzete zgoraj), torej objektivne okoliščine, ki naj bi izpričevale subjektivni element na strani tožnika. Poleg tega pa mora biti pri poslu davčnega zaobidenja volja resnična in se pravni posel mora tako tudi izvesti, saj želi stranka pogodbe doseči davčno ugodnost, ki ji sicer ne bi bila dosegljiva;3 vendar pa davčna organa tudi tega nista opredelila, temveč sta, nasprotno, ugotovila, da je šlo dejansko za dajanje vozil v najem slovenskim pravnim osebam - povezanim družbam tujih družb (izpodbijana odločba, str. 33) in da tudi plačila tujih družb tožniku ne predstavljajo zadostnega dokaza, da bi bila vozila dana v najem tem tujim družbam (str. 18 drugostopenjske odločbe).

16. Po naziranju sodišča pa opisane okoliščine lahko utemeljijo enako davčno posledico, kot se tožniku nalaga z izpodbijano odločbo, vendar na podlagi tretjega in ne četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 namreč _navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel._ Stranki upravnega spora sta bili s tem naziranjem skladno z načelom odprtega sojenja s strani sodišča seznanjeni in sta imeli glede te sodne presoje možnost izjave.4 Toženka je predhodno na naroku za glavno obravnavo pri podajanju odgovora na tožbo že sama dejala, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da gre v bistvu za navidezen posel med tujimi družbami in tožnikom in da je dejansko prišlo do dobave storitev slovenskim družbam. Tudi po izrecnem pozivu sodišča je toženka potrdila, da četudi se omenja četrti odstavek, pa iz ugotovitev izhaja, da gre za navidezen posel, da gre za storitve, ki so bile nudene slovenskim družbam, zaračunane pa tujim družbam. Tožnik, kljub pozivu sodišča, ni zavzel stališča v tej zvezi neposredno na naroku za glavno obravnavo, temveč je zaprosil za nekajdnevni primeren rok, da bi se o tem izjasnil, kar mu je bilo odobreno.

17. Tako je tožnik sodišču s četrto pripravljalno vlogo pisno sporočil, da bi se sodišče moralo omejiti na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ne pa šele na koncu upravnega spora spremeniti pravne podlage v tretji odstavek, s čimer je bila tožniku odvzeta možnost podati navedbe in dokaze, da ni imel namena sklepati navideznih pravnih poslov, saj se o tem ni mogel nikoli izjaviti (niti pred sodiščem niti pred upravnim organom). Nadalje tožnik citira literaturo in instančno sodno prakso v zvezi z navideznimi posli in trdi, da ni imel volje niti zavesti, da bi sklenil navidezni pravni posel oz. da bi prikril kakšen drug posel, takšna volja je bila le na strani najemnikov. Tožnik je dobroverno verjel, da vozila oddaja tujim družbam, prav tako pa ni nobene ekonomske logike, zakaj bi želel prikriti pravni posel in se izogniti plačilu davčne obveznosti, če pa bi obračunani DDV v vsakem primeru plačal najemnik. Meni, da toženka ni uspela doseči, da v resničnost njenih trditev ne bi dvomil noben v življenjskih zadevah povprečno izkušen človek. Dalje tožnik polemizira o dokaznem bremenu, ki se mu nalaga z izpodbijano odločbo, in sicer meni, da dokazno breme zagotovo ni vedno ali povsem na strani davčnega zavezanca, toženka oz. FURS pa bi morala jasno, popolno in konsistentno ugotoviti dejstva, ki so pomembna za ugotovitev prave volje, čemur ni tako. Poleg tega tožniku nobena pravna norma ne nalaga obveznosti ustvarjanja dodatnih listin, zato je davčni organ nepravilno štel tožniku v breme, da ni ustvaril dodatnih listin poleg računov. Sklepno se sklicuje še na to, da so računi, ki jih je izdajal, pristni ter da družbe - prejemnice računov obstajajo in so tudi dejansko prevzele avtomobile, zato ni mogoče zaključiti, da je tožnik sklenil prikrite posle ali pri njih sodeloval, ne da bi v to podvomil vsaj en povprečno izkušen človek. V tej zvezi kot dokaz navaja „kot doslej“ ter „sodni preudarek“.

18. Navidezni posel je pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s takšno vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga ‒ taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takšnem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost, za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP‑2). Namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in jo s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njenih pristojnosti. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.5

19. Po vpogledu v tožnikove pogodbe, sklenjene s tujimi družbami B., s.r.o., D., s.r.o., E., s.r.o., G., GmbH in I. iz Zagreba (A8), sodišče ugotavlja, tako kot prvostopenjski davčni organ: gre za tipske pogodbe z enako vsebino, ki se razlikujejo le po generalijah idr. podrobnostih; pri tem pa, čeprav se s pogodbo potrjuje prejem vozil (1. člen), ni razvidno, kdo poimensko je njihov prevzemnik, kakšno je stanje kilometrov in goriva. Tožnik po neprerekanih ugotovitvah o tem tudi ni vodil evidence niti dokumentacije o vračilu vozil, prav tako pa strankam ni zaračunaval nadaljnjih kilometrov, goriva itd. Glede na navedeno po presoji sodišča tožnik ni dokazal, da bi on in omenjene tuje družbe imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina teh pogodb, temveč so bile le-te sklenjene le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njimi učinkuje pogodba s takšno vsebino. Tožnik namreč tudi po presoji sodišča zgolj z omenjenimi pogodbami in spornimi računi ni dokazal, da bi njegovi tuji najemniki sporna vozila dejansko prevzeli, nato pa tudi dejansko uporabili in tožniku vrnili. Sodišče se tozadevno po drugem odstavku 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tudi sklicuje na dodatne razloge iz drugostopenjske davčne odločbe, namreč da zgolj tožnikova trditev, češ da je prejel po fakturah, ki jih je izstavil omenjenim tujim družbam, dolgovana plačila, glede na neprerekano povezanost slovenskih in tujih družb, ne predstavlja zadostnega dokaza, da so bila vozila dejansko dana v najem tujim družbam (str. 18 drugostopenjske odločbe). V tej zvezi predlagano zaslišanje tedanjega prokurista J. J. (sedaj zakonitega zastopnika tožnika) in računovodje K. K. ter prič L. L., M. M. in N. N. pa je bilo kot prepozno podan dokazni predlog zavrnjeno, predložene konto kartice A7 (ki jih je tožnik predložil že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, skupaj s pripombami) pa se posledično izkažejo za nerelevantne. Tožnikovo navajanje, da bi o tem sodišče moralo biti prepričano tako, da v to ne bi podvomil noben povprečno izkušen človek, je povsem nerelevantno. Vsaj vsak tožnik bo seveda vedno dvomil, običajno pa enako vsaj še njegov pogodbeni partner. Važno pa je, da je o navedenem prepričano sodišče. 20. Pavšalne tožnikove navedbe, da so na pogodbah „navedena podjetja kot prevzemnik vozil“ in da stanja goriva niso označevali, ker je bil poln rezervoar stalna praksa, ne vzdržijo sodne presoje. Pravna oseba je fikcija, konstrukt pravnega reda, in sama zase, brez fizičnih oseb ne more podvzemati nobenih dejanj; torej tudi ne prevzemati vozil v najem. Če bi bilo stanje res takšno glede goriva, pa bi se to moglo tudi odraziti v pogodbeni dikciji, in ni razloga, zakaj bi potemtakem pogodba omogočala diferenciacijo polnosti rezervoarja po četrtinah. Tudi zgolj dobesedno citiranje 3. člena pogodb te sodne presoje ne spremeni. Glede najemne pogodbe z družbo A., d.o.o., fakturirano pa je bilo, po ugotovitvah iz izpodbijane odločbe (str. 13), slovaški družbi B., tožnik zatrjuje, da je 1. 6. 2017 sklenil pogodbo s slovaško družbo za vozilo BMW, pogodba za omenjeno vozilo s slovensko družbo pa naj bi bila napaka. Tožnik konkretno o tem ne predloži dokazov, iz pogodbe, ki jo je sklenil z družbo B., s.r.o. in jo je predložil v okviru A8, pa izhaja, da je šlo za pogodbo za vozilo Škoda Octavia in ne BMW. Te trditve zato ostajajo nedokazane. Tožnik tudi zanika, da bi družbi D., s.r.o. za leto 2017 oddal drugo vozilo ..., češ da ga je tej družbi oddal le za mesec januar, od julija dalje pa družbi B., s.r.o. Tudi o tem med predloženimi pogodbami A8 ni sledi, kot ugotavlja sodišče po vpogledu v te pogodbe. Glede vozila z registrsko številko ... tožnik v odgovor na očitke davčnega organa, češ da ni zaračunal najema za mesec december, čeprav je bila dotlej sklenjena pogodba, in da ni dokazal, kdaj je bilo vozilo vrnjeno, odgovarja, da so vračila vidna iz računov, pogodbe pa so letne, ker naročniki ne vedo, kako dolgo bodo vozila potrebovali. Te tožbene navedbe so po presoji sodišča pavšalne in ne odgovarjajo na konkretne ugotovitve davčnega organa glede tega konkretnega vozila. Glede ugotovitev o oddajanju vozila BMW v najem najprej družbi E., s.r.o., nato pa družbi B., s.r.o., vozilo pa se je dejansko uporabljajo v slovenski družbi A., d.o.o., tožnik s tožbo replicira le, da ni šlo za istočasno fakturiranje dvema družbama. To po presoji sodišča ni relevantno, ker to niti ni bil očitek davčnega organa v tem konkretnem primeru. Pritrjuje pa sodišče tožniku, da so navedbe davčnega organa o nakazovanju na insolventnost v tožnikovem primeru, nerelevantne za to konkretno zadevo; posledično se za nerelevantne izkažejo tudi s tožbo v tej zvezi predloženi podatki iz tožnikove bilance stanja in izkaza poslovnega izida za leti 2017 in 2018 (A5 in A6).

21. Nadalje pa po sodni presoji obstajajo objektivne okoliščine, ki sta jih ugotovila davčna organa in ki kažejo na to, da dejansko obstajajo prikriti pravni posli, ki so relevantni za obdavčenje. Namreč zlasti, da je bilo z navzkrižnimi kontrolami ugotovljeno, da so vozila nedvomno uporabljale slovenske družbe in da so se vse službene poti začele v Sloveniji (čemur posledično sledi naložena obdavčitev z DDV). Tudi tozadevno se sodišče po drugem odstavku 71. člena ZUS-1 sklicuje na uvodoma povzete ugotovitve prvostopenjskega davčnega organa v zvezi z vsako izmed petih tujih družb (2. točka te sodbe), zlasti: (i) najemnika A., d.o.o. in B., s.r.o. Ti dve družbi sta povezani: direktor A., d.o.o. je edini lastnik in ustanovitelj tudi pri slovaški družbi, poleg tega sta podjetji povezani tudi poslovno (prek večjega števila faktur za opravljene storitve); za najem vozila BMW je sklenjena pogodba med tožnikom in A., d.o.o. (kar tožnik sicer, kot zgoraj pojasnjeno, označuje za pomoto, vendar sodišče temu ne sledi), najem za to vozilo pa se je zaračunaval omenjeni tuji družbi. Družba A., d.o.o. delavce napotuje na delo v tujino, za kar najema vozila in je tako za prej omenjeno vozilo BMW izdala potne naloge, iz katerih izhaja, da je zaposlenka omenjeno vozilo uporabila, torej je bila storitev namenjena slovenski družbi, ne pa tuji slovaški družbi, ki ji je tožnik sicer storitev zaračunal. Podobno davčni organ ugotavlja tudi za prvo vozilo ..., za nabavo katerega je tožnik pridobil posojilo od slovenske družbe A., d.o.o., češ da si je ta najemojemalec želel prav takšno vozilo za svojo lastno uporabo; vendar pa je tožnik to vozilo fakturiral slovaški družbi, iz potnih nalogov pri A., d.o.o. pa izhaja, da je bilo to vozilo tedaj dejansko dano v najem slovenski družbi. Enako davčni organ ugotavlja še za drugo vozilo ... (z drugo registrsko številko).

(ii) najemnika C., d.o.o. in D., s.r.o. Za drugo prej omenjeno vozilo ... je tožnik fakturiral tudi družbi C., d.o.o., odgovorna oseba katere je bil do avgusta 2016 poslovodja družbe A., d.o.o. C., d.o.o. je sicer povezana še z drugimi slovenskimi družbami, v eni od njih pa je zaposlen tudi poslovodja slovaške družbe D., s.r.o. S slednjo je tožnik sklenil pogodbo in ji tudi fakturiral uporabo prej omenjenega vozila ..., čeprav je bilo v istem času dano v najem v Sloveniji, saj je bilo v uporabi pri družbi A., d.o.o. Nepravilnosti davčni organ ugotavlja v zvezi še z enim vozilom (glede vozila z registrsko številko ...), kar tožnik po presoji sodišča le pavšalno zavrača (kot že predhodno obrazloženo).

(iii) najemnika E., s.r.o. Tožnik je tej družbi fakturiral najem prej omenjenega vozila BMW (tudi tozadevne tožbene navedbe tožnika, češ da ni šlo za istočasno fakturiranje družbama E., s.r.o. in B., s.r.o. je sodišče zavrnilo, saj to ni bil očitek davčnih organov) ter obeh vozil ..., čeprav so bila v dejanski uporabi pri družbi A., d.o.o. (česar pa tožnik dejansko niti ni konkretizirano prerekal).

(iv) najemnika F., d.o.o. in G., GmbH Tožnik je nemški družbi izdal račune za najem več osebnih vozil mesečno, DDV ni obračunal. Na podlagi nadzora pri slovenski družbi F., d.o.o. pa davčni organ ugotavlja, da so zaposlenci v obdobju 2017 opravili veliko službenih potovanj, ki so se vedno začela v Sloveniji (končala pa so se v različnih krajih), stroški službenih poti so bili visoki, saj jih je opravilo kar 68 zaposlencev, družba pa je v tem času imela v najemu le eno vozilo, ki ji ga je fakturiral tožnik, vsa ostala vozila pa je zaračunaval nemški družbi. Pri tem je bil tožnik z omenjeno slovensko družbo tudi poslovno povezan, saj mu je fakturirala višji znesek v zvezi z inštalaterskimi deli, prav tako pa so bili zaposlenci te družbe prijavljeni na naslovu nepremičnine, ki jo oddaja tožnik. Tožnik v tožbi teh ugotovitev konkretizirano ne izpodbija, tudi iz treh predloženih pogodb, sklenjenih z nemško družbo (predloženih pod A8) ne izhaja nič nasprotnega tem ugotovitvam davčnega organa.

(v) najemnika H., d.o.o. iz Slovenije in I. iz Zagreba Omenjeni družbi sta povezani na več načinov, prevzemnik vozil za obe družbi pa je bila ista oseba; poleg tega je tožnikova računovodja vodila računovodstvo tudi slovenski družbi H. Tožnik je hrvaški družbi fakturiral brez DDV. Davčni organ ugotavlja tudi fakturiranje povezani slovenski družbi, ki je tudi izkazovala stroške za napotene delavce, ki so uporabljali najeta vozila, pri čemer glede na registrske številke izhaja, da so se vozili tudi z vozili, ki so bila občasno oz. ves čas v najemu pri hrvaški družbi. Pri tem pa je nelogično, zakaj slovenska družba za poslovne poti ni uporabila vozil, ki jih je najela sama, temveč so se zaposlenci na dolge službene poti vozili s svojimi vozili. Tožnik v tožbi teh ugotovitev konkretizirano ne izpodbija, tudi iz dveh predloženih pogodb, sklenjenih s hrvaško družbo (predloženih pod A8) ne izhaja nič nasprotnega tem ugotovitvam davčnega organa.

22. Tako po presoji sodišča niso utemeljene tožnikove navedbe o tem, da naj ne bi bilo obrazloženo, kakšno davčno ugodnost je pridobil tožnik oz. da je vedel oz. bi moral vedeti, da je pripomogel k pridobitvi davčne ugodnosti zavezancem iz Slovenije, ter da ni logično, zakaj bi se tožnik želel izogniti obračunu davka, če bi ga v vsakem primeru prevalil na najemnike. Iz izpodbijane odločbe jasno izhaja očitek, da je bil glavni namen tako izvedenih storitev pridobiti neupravičeno davčno ugodnost pri najemojemalcu in tožniku (npr. str. 9 in 33 izpodbijane odločbe), slednji je nastopal na trgu z nižjo ceno (brez DDV), prvi pa so plačevali zgolj takšno nižjo neto ceno (str. 32 izpodbijane odločbe). V vsakem primeru pa namen sklenitve opisanih navideznih pogodb s tujimi družbami za presojo, kot obrazloženo že zgoraj, ni bistven. Pri tem okoliščine (ne)prijateljevanja tožnika z najemniki vozil, ki jih tožnik sicer zanika, po presoji sodišča niso relevantne za odločitev v tej zadevi, dokazne predloge za zaslišanje tedanjega tožnikovega prokurista in predlaganih prič pa je sodišče zavrnilo kot prepozne.

23. Tožbene navedbe glede očitkov o oddajanju tovornih vozil v najem za odločitev v tem upravnem sporu niso relevantne, saj se tožniku naloženi davki nanašajo na oddajanje osebnih vozil v najem. Enako so nerelevantne tožbene navedbe o tem, da davčni organ ni ugotovil nobenih nepravilnosti glede naročnikov, ki imajo sedež v Sloveniji., čeprav je tožnik z njimi sklepal enakovrstne pogodbe; to ni relevantno, ker se tožniku v tej zadevi ne nalaga davkov iz naslova siceršnjega poslovanja s slovenskimi strankami, temveč zgolj specifično iz naslova fiktivnega poslovanja s tujimi subjekti, ki je prikrivalo poslovanje z domačimi strankami. Za odločitev tudi ni relevantno tožnikovo navajanje, da so bili računi, po katerih se mu nalaga plačilo DDV, pristni ter da prejemniki računov obstajajo, saj te okoliščine v konkretni zadevi niso bile sporne. Na očitke o procesnih nepravilnosti (češ da tožnik ni bil pozvan k predlaganju drugih dokazov, da bi moral davčni organ sprožiti postopek izmenjave informacij ter da tožnikov prokurist ni bil pozvan na ponovni razgovor), ki so enaki pritožbenim navedbam, je že odgovoril drugostopenjski davčni organ (str. 16 drugostopenjske odločbe) in se sodišče na te razloge drugostopenjskega davčnega organa po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje. Zaslišanje tožnikovega prokurista (oz. sedanjega zakonitega zastopnika) in računovodje pred sodiščem pa je bilo, kot rečeno, kot prepozno predlagano zavrnjeno.

24. Tožnikovo sklicevanje v njegovi četrti pripravljalni vlogi na „sodni preudarek“ sodišče zavrača, saj to ni dokazilo, torej tožnik tega tudi ne more navesti v dokaznem predlogu. Z zapisom „kot doslej“ pa sodišče ni zavezano k izvedbi nobenih dokazov, saj tožnik ni opredelil, katero pravnorelevantno dejstvo naj bi se dokazovalo z izvedbo katerega konkretnega dokaza.6

25. Sklepno pa sodišče kot nerelevantno za odločitev v tej zadevo zavrača vse tožnikovo sklicevanje na tek in izid sodnega postopka pred Okrajnim sodiščem na Ptuju v zadevi ZSV 148/2020. V predloženo izvedensko mnenje A9 je sodišče sicer vpogledalo, vendar iz njega izhaja le mnenje o pravilni uporabi 25. člena ZDDV-1 na spornih računih, češ da so bile zaračunane storitve dolgoročnega oddajanja prevoznih sredstev v najem tujim davčnim zavezancem (pri čemer je bila sicer uporabljena napačna klavzula o oprostitvi, namesto o obrnjeni davčni obveznosti), takšen najemodajalec pa bi moral o tem poročati v rekapitulacijskih poročilih. To mnenje je po presoji sodišča v tem upravnem sporu nerelevantno, saj sloni na predpostavki, da je sedež prejemnika storitev v drugi državi članici Evropske unije (prim. tč. 2.2., ki se nanaša na izhodišča pri izdelavi mnenja, str. 3 mnenja), za kar po ugotovitvah davčnega organa, ki jih sodišče kot obrazloženo zgoraj potrjuje, v tem upravnem sporu ne gre. Posledično so nerelevantna tudi predložena rekapitulacijska poročila (A10-A12), predloga za postavitev izvedenca za ekonomijo, ki ga je tožnik podal v pripravljalni vlogi (ki jo je sodišče prejelo 15. 12. 2021), pa tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni podal, za kar, po presoji sodišča, ni bilo upravičenih razlogov in je bil zato ta dokazni predlog zavrnjen kot prepozen. Sodba opr. št. ZSV 148/2020 z dne 19. 1. 2022 (A14) pa se po vpogledu prav tako izkaže za nerelevantno, saj iz njene obrazložitve izhaja, da odgovorni osebi tožnika, N. N., storitev prekrška ni bila dokazana (temveč je bil tedanji prokurist J. J. tisti, ki je izjavil, da ne popisuje kilometrov in porabe goriva, ne zaračunava dodatnih stroškov, niti dodatnih kilometrov, da ne vodi evidence prevoženih kilometrov, ob prevzemu ne sestavlja prevzemnih listin, da svoje dejavnosti ne oglašuje ter da stranke pridobiva z dobrim imenom med prijatelji itd.; prim. tč. 17 obrazložitve predmetne sodbe), saj se je sodišču porajal dvom, ali je podana odgovornost N. N. ali druge osebe. Posledično pa je bil postopek zoper njo ustavljen, čemur je kot akcesorna sledila tudi usoda postopka zoper tožnika (prim. tč. 18 obrazložitve predmetne sodbe). Iz predmetne sodbe tako ne izhaja, da tožnik na spornih računih ni bil dolžan obračunati DDV, zato za odločitev v tej zadevi ni relevantna.

26. Glede na navedeno je izpodbijana odločba po zakonu utemeljena, vendar delno iz drugih razlogov, kot so navedeni v izpodbijani odločbi, in je sodišče te razloge navedlo zgoraj, v preostalem so bili njeni razlogi (ob upoštevanju tudi razlogov drugostopenjskega davčnega organa) pravilni, prav tako pa je pravilna njena dejanska podlaga, pravilen pa je bil tudi postopek pred njeno izdajo. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 3. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1. Na tem mestu sodišče še pojasnjuje, da tožnikovi očitki, češ da bi se sodišče moralo omejiti na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in ne bi smelo podlage spremeniti v tretji odstavek cit. člena, saj da je bila tako tožniku odvzeta možnost podati navedbe in dokaze ter se izjaviti, ne držijo. Tretja alineja drugega odstavka 63. člena ZUS-1 določa, da sodišče s sodbo tožbo kot neutemeljeno zavrne, če spozna, da je izpodbijani upravni akt po zakonu utemeljen, vendar iz drugih razlogov, kot so navedeni v upravnem aktu; te razloge navede sodišče v sodbi. To določilo omogoča sodišču, da s svojo intervencijo sanira odločbo, ki je sicer spoznana za vsebinsko pravilno, vendar pa je obrazložena z napačnimi razlogi in bi sodišče sicer moralo tožbi ugoditi; napačne razloge sodišče nadomesti s svojimi, ki jih navede v obrazložitvi zavrnilne sodbe, pri čemer pazi, da stranke niso prikrajšane za procesne pravice, ki bi jih bile sicer zagotovljene v upravnem postopku, zlasti pravico do izjave.7 V tej zadevi sta obe stranki upravnega spora imeli možnost izjave, tožnik je za ta namen prosil za dodaten rok, ki mu je bil odobren ter nanj ni imel nobenih pripomb in se je z njim strinjal, svojo možnost pa je izkoristil še pred iztekom tako postavljenega roka. Tako je vložil svojo četrto pripravljalno vlogo, v kateri ni navedel novih dejstev in v zvezi z njimi predlagal konkretnih dokazov. Na kakšni podlagi bi tožnik tako lahko trdil, da je bil prikrajšan, ni razumno, ob tem, da ima sodišče po zakonu izrecno pooblastilo za takšno postopanje ter ob tem, da je bilo naziranje sodišča skladno z načelom odprtega sojenja in v izogib sodbi presenečenja strankama na naroku tudi izrecno in podrobno predstavljeno.

27. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

1 Jernej Podlipnik, komentar k 74. členu v Davčno pravo med teorijo in prakso, s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 370. 2 VSRS sodba X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 14. 3 Podlipnik, prej navedeno delo, str. 368. 4 Andrej Kmecl, komentar k 63. členu v Dobravec Jalen, Mira, _et al._, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 353. 5 Prim. denimo VSRS sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.-14. 6 Prim. VSL sodba I Cpg 837/2017, tč. 12; VSL sklep I Cpg 1142/2011, tč. 9; VSRS sodba II Ips 140/2014, tč. 11. 7 Kmecl, prej navedeno delo, str. 352, 353.