Jedro

Upravno sodišče je zaradi spremenjene pravne podlage za odločitev tožnici (revidentki) dolžno zagotoviti pravico, da poda ustrezne navedbe in dokazne predloge v zvezi z očitano kršitvijo, ki je drugačna od kršitve, ki se mu očita z odločbo davčnega organa.

V upravnem sporu je namreč tožniku zagotovljena možnost do učinkovitega sodelovanja oziroma možnost učinkovitega odzivanja na vsa procesna ravnanja, ki lahko vplivajo na njegove v materialnem pravu določene pravice, pravne koristi ali dolžnosti (torej na njegov pravni položaj) in s tem možnost aktivnega vplivanja na odločitev samo, če lahko navaja tudi (nova) dejstva in predlaga izvedbo (novih) dokazov. Teh namreč zaradi naknadno spremenjene pravne podlage praviloma ni mogel predložiti oziroma ni mogel navesti v postopku izdaje upravnega akta in glede njih torej ne more biti prekludiran. Po drugi strani navedeno vzpostavlja dolžnost sodišča po izvajanju nadaljnjega materialnega procesnega vodstva (t. i. odprtega sojenja).

Čeprav je revidentka v zadnji pripravljalni vlogi dala predloge za zaslišanje istih oseb kot že v tožbi (ti tožbeni predlogi so bili zavrnjeni kot prepozni), pa so ti predlagani dokazi ne samo novi ampak tudi dovoljeni. Nanašajo se namreč na drugačno ugotovitev dejstev, ki izhaja iz njihove drugačne pravne kvalifikacije, zato jih ni mogoče šteti za prepozne oziroma prekludirane v smislu 52. člena ZUS-1. Zavrnitev predlaganega dokaza kot nesubstanciranega pa je dopustna le, če je stranka o tej pomanjkljivosti predhodno seznanjena in jo ima možnost odpraviti.), pa so ti predlagani dokazi ne samo novi ampak tudi dovoljeni.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 444/2020-29 z dne 21. 7. 2022 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

**Dosedanji potek postopka**

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je na podlagi ugotovitev v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z odločbo, št. DT 0610-5606/2017-12 z dne 18. 9. 2019, tožnici naložila v plačilo DDV v višini 53.063,78 EUR in pripadajoče obresti, ker je ugotovila, da se je tožnica v pogodbah o oddaji vozil nepravilno sklicevala na oprostitev po prvem odstavku 25. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in pravnim osebam, ki jim je oddajala vozila, ni obračunala DDV. Po ugotovitvah davčnega organa se je namreč storitev le formalno zaračunavala družbam iz Slovaške, Nemčije in Hrvaške, saj so bili dejanski uporabniki teh vozil davčni zavezanci iz Republike Slovenije, tem pa bi morala tožnica obračunavati tudi DDV. Gre torej za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-203/2019-6 z dne 18. 2. 2020, tožničino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Dodalo je, da dejanske okoliščine kažejo, da je tožnica vedela oziroma bi morala vedeti, da so dejanski uporabniki slovenski davčni zavezanci, kar pomeni, da je očitno storitve opravljala preko tujih gospodarskih družb le zato, da bi dejanskim uporabnikom vozil zagotovila davčno ugodnost – glede na določbo c) točke 66. člena ZDDV-1 te družbe namreč ne bi bile upravičene do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV. Davčni organ je v tej zvezi kot bistveno izpostavil tožničino neobičajno poslovno prakso, ki ni oglaševala svojih storitev, pač pa posle pridobivala „od ust do ust“, poleg tega pa tudi: da iz (tipskih) pogodb niso bili razvidni podatki o prevzemnikih vozil in osebah, ki so jih vrnile, prav tako ne podatki o kraju prevzema in vračila vozil; da so bila določena vozila enkrat obračunana slovenski pravni osebi, drugič pa tuji; da tožnica ni vodila evidenc o stanju kilometrov; da tožnica (kljub drugačnemu pogodbenemu dogovoru) uporabnikom ni zaračunala presežkov rabe vozil; da so vozila uporabljali zaposleni v slovenskih družbah – njihove službene poti so se vedno pričele v Sloveniji. Okoliščina, da so bila plačila izvedena iz tujine, pa – tudi glede na povezanost slovenskih in tujih družb, ki so bili tožničini sopogodbeniki –, ne dokazuje, da so bila vozila dejansko oddana tujim družbam.

3. Tožnica je v tožbi zoper odločbo FURS nasprotovala dejanskim in pravnim zaključkom tožene stranke. V bistvenem je trdila, da ni vedela, da bodo vozila uporabljale družbe, ki so slovenske davčne zavezanke, in da tudi sicer ni in ne more vplivati na to, kako bo naročnik uporabljal vozilo, ki mu ga odda v najem, oziroma na to, kdo ga bo uporabljal v najemnikovem imenu.

4. Upravno sodišče je tožbo zavrnilo. Pritrdilo je dejanskim ugotovitvam davčnega organa in stališču, da se obdavčitev opravi po ekonomski vsebini, a ne na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, pač pa na podlagi tretjega odstavka istega člena. Po presoji sodišča so bili pravni posli, ki jih je tožnica sklepala s tujimi gospodarskimi družbami, le navidezni, saj pogodbene stranke niso imele resnega namena prevzeti obveznosti in pridobiti pravice iz sklenjenih pogodb, ampak so delovale z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njimi učinkuje pogodba s takšno vsebino. Dejansko je šlo za pogodbena razmerja med tožnico in slovenskimi davčnimi zavezanci, ti prikriti pravni posli, na katera kažejo objektivne okoliščine (zlasti da so vozila uporabljale slovenske družbe in da so se vse službene poti začele v Sloveniji), pa so relevantni za obdavčenje.

5. Upravno sodišče je stranki o tem, da bo pravne posle obravnavalo kot navidezne na podlagi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, seznanilo na glavni obravnavi, tožnici pa dalo možnost, da se o tem izjavi v (dodatni) pripravljalni vlogi. V njej (na podlagi spisa je razvidno, da jo je tožnica označila kot četrto vlogo) je tožnica trdila, da je imela resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice iz sklenjenih pogodb, v dokazne namene pa predlagala "kot doslej". Razvidno je, da je sodišče tožbene dokazne predloge zavrnilo kot prepozne (ker jih tožnica neupravičeno ni navedla že v postopku izdaje upravnega akta1), dokazne predloge iz zadnje (četrte) pripravljalne vloge pa zaradi nesubstanciranosti.

6. Na tožničin predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 357/2022 z dne 7. 12. 2022 dopustilo revizijo glede vprašanja, „ali bi bilo treba pri spremembi pravne podlage tožnici v postopku upravnega spora zagotoviti pravico, da lahko poda ustrezne navedbe in dokazne predloge v zvezi z očitano kršitvijo, ki je drugačna od kršitve, ki se ji očita z odločbo davčnega organa?“

7. Na podlagi navedenega sklepa je tožnica (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

8. Tožena stranka v odgovoru predlaga zavrnitev revizije.

**K I. točki izreka**

9. Revizija je utemeljena.

**Revizijske navedbe**

10. Revidentka navaja, da je Upravno sodišče na (edinem) naroku za glavno obravnavo pojasnilo svoje stališče, da njena obveznost obračuna DDV na izdanih računih za oddajo vozil v najem temelji na ugotovitvi o sklenjenih pravnih poslih kot navideznih (ne pa na ugotovljeni zlorabi predpisov). Ker gre za popolnoma različna pravna instituta, to zahteva ugotavljanje drugačnih dejanskih okoliščin. Sodišče ji je sicer omogočilo, da se do tega opredeli v pripravljalni vlogi, a je že pred tem zavrnilo predlagano zaslišanje prokurista A. A., računovodje B. B., C. C., D. D. in E. E., čeprav bi lahko izpovedali, da pri njej ni bilo ne zavesti ne volje za sklenitev navideznega pravnega posla. Očita, da ji zato ni bila zagotovljena pravica do izjave glede podajanja ustreznih navedb in dokaznih predlogov o tem, da v konkretnem primeru ni bilo soglasja volj za sklenitev navideznega pravnega posla, s čimer naj bi bila kršena določba 21. člena ZUS-12 in nesorazmerno poseženo v njeno pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

11. Tožena stranka v odgovoru poudarja, da revidentka v pripravljalni vlogi ni navedla novih dejstev, v zvezi z ugotovljenimi dejstvi pa razen zaslišanja imenovanih oseb ni predlagala novih dokazov. Revizijske trditve, da se sodišče ni opredelilo do predlaganih dokazov, ni utemeljeno, saj jih je obrazloženo zavrnilo kot nedovoljeno tožbeno novoto.

**Presoja Vrhovnega sodišča glede dopuščenega revizijskega vprašanja**

12. Osrednje vprašanje v obravnavani zadevi je torej vprašanje procesnega prava, pomembnega za zagotavljanje pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave v primeru, ko sodišče odloči na podlagi 3. alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1. V skladu s to določbo sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno, če spozna, da je izpodbijani akt po zakonu utemeljen, vendar iz drugih razlogov, kot so navedeni v upravnem aktu; te razloge sodišče navede v sodbi.

13. Navedena določba omogoča sodišču, da obdrži v veljavi odločitev upravnega organa kot zakonito, čeprav oceni, da je obrazložena z zmotnimi razlogi. Pravilne razloge, s katerimi sanira ugotovljeno nepravilnost v izpodbijanem upravnem aktu, mora sodišče zato navesti v obrazložitvi zavrnilne sodbe. Pri tem pa je bistveno, da tožnika ne prikrajša za procesne pravice, ki bi mu bile sicer zagotovljene v upravnem postopku ob spremenjeni pravni podlagi za odločitev. Sodišče mu mora zato omogočiti, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev (v obravnavani zadevi torej z vidika nove pravne kvalifikacije revidentkinih ravnanj), in na ta način zagotoviti učinkovito uveljavljanje njegovih pravic. Navedena dolžnost sodišča je odslikava strankinega ustavnoprocesnega jamstva, ki izhaja iz 22. člena Ustave, v skladu s katerim je vsakomur zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in pred drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih.3

14. Predpogoj za uresničitev pravice do izjavljanja na področju pravnih (s tem pa tudi morebitnih dejanskih) naziranj je, da tožnik lahko spozna, po katerih pravnih podlagah bo sodišče presojalo utemeljenost tožbe. V primeru ugotovitve, da bi bilo treba v sporu uporabiti pravno podlago, ki ni bila predmet presoje že v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta in je tudi tožnik v tožbi ni navajal, ga mora Upravno sodišče na to opozoriti in mu na ta način omogočiti, da se pred odločitvijo o njej izjavi4 – bodisi na naroku za glavno obravnavo ali v pisni vlogi. Namen tega informiranja je preprečiti, da bi odločitev sodišča za tožnika pomenila presenečenje, to je položaja, ko mu ne bi bilo mogoče očitati, da bi na možnost uporabe te pravne podlage ob potrebni skrbnosti mogel in moral računati.5

15. Od tega, katero pravno normo sodišče uporabi za podlago svoje presoje, pa je odvisno tudi, katera dejstva in okoliščine so pravno pomembne za odločitev in ki niso nujno samo te, ugotovljene v dosedanjem postopku. Vrhovno sodišče zato poudarja, da je tudi v upravnem sporu tožniku zagotovljena možnost do učinkovitega sodelovanja oziroma možnost učinkovitega odzivanja na vsa procesna ravnanja, ki lahko vplivajo na njegove v materialnem pravu določene pravice, pravne koristi ali dolžnosti (torej na njegov pravni položaj) in s tem možnost aktivnega vplivanja na odločitev samo, če lahko navaja tudi (nova) dejstva in predlaga izvedbo (novih) dokazov. Teh namreč zaradi naknadno spremenjene pravne podlage praviloma ni mogel predložiti oziroma ni mogel navesti v postopku izdaje upravnega akta in glede njih torej ne more biti prekludiran (52. člen ZUS-1). Po drugi strani navedeno vzpostavlja dolžnost sodišča po izvajanju nadaljnjega materialnega procesnega vodstva (t. i. odprtega sojenja).6

16. Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča še izhaja, da pravici stranke do izjave v postopku kot elementu kontradiktornega sodnega postopka7 ustreza obveznost sodišča, da se z vsemi (v pojasnjenih okoliščinah torej tudi z dodatnimi) navedbami stranke seznani, pretehta njihovo upoštevnost in se do navedb, ki so za odločitev bistvenega pomena, v obrazložitvi sodbe opredeli. Ker je sestavni del pravice do izjave predlaganje dokazov za ugotavljanje dejstev oziroma okoliščin, ki so odločilna za uporabo druge pravne podlage za odločitev, se mora sodišče opredeliti tudi do strankinih dokaznih predlogov.

17. Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je torej pritrdilen, in sicer da je bilo Upravno sodišče zaradi spremenjene pravne podlage za odločitev tožnici (revidentki) dolžno zagotoviti pravico, da poda ustrezne navedbe in dokazne predloge v zvezi z očitano kršitvijo, ki je drugačna od kršitve, ki se mu očita z odločbo davčnega organa.

**Presoja v obravnavanem primeru**

18. Kot pojasnjeno, je Upravno sodišče revidentkina ravnanja opredelilo kot navidezne pravne posle (ne pa kot nedovoljeno davčno izogibanje) in uporabilo določbo tretjega odstavka 74. člena ZDavP-28 namesto določbe četrtega odstavka istega člena. Za razliko od nedovoljnega davčnega izogibanja, ko je posel sklenjen ter ga stranki resnično želita in tudi izvedeta,9 gre po večkrat pojasnjenih stališčih Vrhovnega sodišča, ki so sicer povzeta tudi v obrazložitvi izpodbijane sodbe (18. točka obrazložitve), za navidezen pravni posel takrat, ko stranki skleneta pogodbo, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice iz nje, saj jo skleneta le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita torej le navzven (drugim) prikazati, da je med njima sklenjen določen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu.10 Za sklep o navideznosti je torej, kot pravilno navaja tudi revidentka, bistvena ugotovitev (prave) pogodbene volje strank tega posla, ki je drugačna od tiste, ki je podana pri nedovoljenem davčnem izogibanju. Ne glede na to, da je vprašanje civilnopravne veljavnosti pogodb, ko gre za presojo obdavčenja, kot predhodno vprašanje (oziroma odgovor nanj) del pravno relevantnega dejanskega stanja, njegova presoja terja uporabo prava. Pravna norma, ki jo je treba pri tem uporabiti v skladu z njeno razlago, pa pove, katera dejstva oziroma okoliščine, ki tvorijo dejanski stan predpisa, so predmet ugotovitev v konkretnem postopku.

19. Upravno sodišče je s svojo odločitvijo, da bo presojo pravilnosti in zakonitosti odločitve o obdavčitvi oprlo na drugo pravno podlago kot davčni organ, sicer pravilno seznanilo stranki in jima dalo možnost, da se o tem izjavita. Tožena stranka je to storila ustno že na sami glavni obravnavi, revidentka pa (z dovoljenjem sodišča) s pripravljalno vlogo, ki jo je vložila naknadno (19. 7. 2022). V njej je za svoje navedbe predlagala izvedbo dokazov, ki jih je opredelila „kot doslej“. Upravno sodišče je v izpodbijani sodbi te dokazne predloge zavrnilo z utemeljitvijo, da z zapisom „kot doslej“ ni zavezano k izvedbi nobenih dokazov, saj revidentka ni opredelila, katero pravno relevantno dejstvo naj bi se dokazovalo z izvedbo katerega konkretnega dokaza.

20. Taka zavrnitev zaradi nezadostne substanciranosti predlogov, pa ni pravilna. Držijo namreč revidentkine navedbe, kar izhaja tudi iz njene zadnje (četrte) pripravljalne vloge (l. št. 55), da je predlagala izvedbo dokazov za trditve, da pri njej ni bilo ne volje in ne zavesti za sklenitev navideznega pravnega posla oziroma za prikritje drugega pravnega posla, kot se ji očita, saj je pomembno, da hočeta obe pogodbeni stranki prikriti drug pravni posel. Ob tem tudi ni sporno, da je predlog „kot doslej“ pomenil, naj se o tem zaslišijo tedanji prokurist A. A., računovodkinja B. B., C. C., D. D. in E. E., ki jih je revidentka predlagala že v tožbi, a za dokazovanje dejstev, pomembnih glede na takratno stanje postopka. Kot navaja revidentka, bi navedene osebe lahko potrdile, da njene odgovorne osebe niso vedele, da bi šlo v obravnavanih primerih za navidezne posle oziroma da pri njej ni bilo soglasja za sklenitev navideznega pravnega posla.

21. Čeprav je torej revidentka v zadnji pripravljalni vlogi dala predloge za zaslišanje istih oseb kot že v tožbi (ti tožbeni predlogi so bili zavrnjeni kot prepozni – 19., 22. in 23. točka izpodbijane sodbe), pa so ti predlagani dokazi ne samo novi ampak tudi dovoljeni. Nanašajo se namreč na drugačno ugotovitev dejstev, ki izhaja iz njihove drugačne pravne kvalifikacije, zato jih ni mogoče šteti za prepozne oziroma prekludirane v smislu 52. člena ZUS-1. 22. Obrazloženo pomeni, da sodišče navedenih dokaznih predlogov ni presodilo in zavrnitve ni obrazložilo v povezavi z okoliščino, pomembno za uporabo spremenjene pravne podlage, to je volje pogodbenih strank (revidentke in tujih gospodarskih družb), s čimer je kršilo revidentkino pravico do izjave kot elementu pravice do kontradiktornega postopka. Ob tem Vrhovno sodišče za namen nadaljnjega vodenja postopka le dodaja, da je zavrnitev predlaganega dokaza kot nesubstanciranega dopustna le, če je stranka o tej pomanjkljivosti predhodno seznanjena in jo ima možnost odpraviti.11

23. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi bistvene kršitev določbe postopka v upravnem sporu iz 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP reviziji ugodilo, izpodbijano sobo razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1).

**K II. točki izreka**

24. Odločitev o stroških revizijskega postopka se na podlagi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridrži za končno odločbo.

**Glasovanje**

25. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

1 Zavrnjeno je bilo predlagano zaslišanje A. A. (tožničin tedanji prokurist), B. B. (računovodkinje), C. C., D. D. in E. E., vse v zvezi z okoliščinami, ki jih je tožena stranka štela kot ključne v zvezi z zaključkom, da so bili predmetni pravni posli sklenjeni izključno z namenom zlorabe davčnih predpisov, in sicer glede pridobivanja novih strank, razmerij med pogodbenimi strankami (tudi očitku, da je tožnica s strankami osebno prijateljevala), nadaljnjih uporabah oziroma izmenjavah oddanih vozil in siceršnjem izpolnjevanju denarnih in drugih pogodbenih obveznosti. 2 Ta določa, da če je sodišče samo ugotovilo dejansko stanje, je treba pred izdajo odločbe dati stranki možnost, da se izjavijo o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev, če ta zakon ne določa drugače. 3 O zagotavljanju pravice do izjave v upravnem postopku in upravnem sporu Ustavno sodišče npr. v odločbi št. U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022, 11. in 12. točka obrazložitve. 4 Zakon o pravdnem postopku (ZPP) tako dolžnost izrecno nalaga sodišču druge stopnje, ko v pritožbenem postopku presoja pravilnost in zakonitost odločbe sodišča prve stopnje. V drugem odstavku 351. člena med drugim določa, da če sodišče druge stopnje na seji ugotovi, da bi bilo za odločitev v sporu treba uporabiti pravno podlago, na katero se nobena stranka v postopku pred sodiščem prve stopnje ni sklicevala in je tudi pritožnik v pritožbi ni navajal ter ob tem strankama ni mogoče očitati, da bi na možnost uporabe te pravne podlage ob potrebni skrbnosti mogla in morala računati, sodišče druge stopnje s pisno vlogo stranki opozori na možnost uporabe te pravne podlage in jima omogoči, da se pred odločitvijo o njej pisno izjavita v 15 dneh po vročitvi pisne vloge. Pod pogoji iz prvega odstavka 337. člena tega zakona lahko ob tem navajata tudi nova dejstva in predlagata nove dokaze. 5 Prepoved sodbe presenečenja stranke ne varuje pred dejanskim (duševnim) presenečenjem, temveč pred izgubo možnosti učinkovitega udejanjanja ustavnopravne pravice do izjave v postopku in s tem učinkovitega sodnega varstva. Tako Vrhovno sodišče nazadnje v sklepu I Up 138/2023 z dne 6. 9. 2023, sklicujoč se na sodbi II Ips 32/2023 z dne 21. 6. 2023 in II Ips 75/2016 z dne 1. 2. 2018 ter A. Galič, Ali mora sodišče stranki opozoriti na spregledane pravne podlage?, Podjetje in delo, 2008, št. 6-7, stran 1586-1596. 6 ZPP v 285. členu določa, da predsednik senata postavlja vprašanja in skrbi na drug primeren način, da se pred obravnavo ali med njo navedejo vsa odločilna dejstva, da se dopolnijo nepopolne navedbe strank o pomembnih dejstvih, da se ponudijo ali dopolnijo dokazila, ki se nanašajo na navedbe strank, in sploh da se dajo vsa potrebna pojasnila, da se ugotovita sporno dejansko stanje in sporno pravno razmerje, ki sta pomembni za odločbo. 7 Na to pravico se zato lahko v upravnem sporu sklicuje tudi tožena stranka ne glede na to, da je po svoji naravi oblastveni organ (to je državni organ, organ lokalne skupnosti ali nosilec javnega pooblastila, 1. člen ZUS-1 v zvezi s petim odstavkom 17. člena ZUS-1). 8 Po tej določbi navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. 9 Za nedovoljeno davčno izogibanje gre, če davčni zavezanci sklepajo posle oziroma več medsebojno povezanih poslov, ki so sklenjeni brez utemeljenega poslovnega namena, z namenom pridobitve davčne ugodnosti in namenom preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019. 10 Glej na primer tudi sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017 in druge. 11 Glej sodbo Vrhovnega sodišča I Up 127/2022 z dne 6. 7. 2022.