Jedro

Revident je preko vmesnih družb z neplačujočimi gospodarskimi subjekti sodeloval celo leto, ki je bilo predmet davčnega nadzora, s transakcijami, v katerih so bili kot člen v prodajni verigi udeleženi neplačujoči gospodarski subjekti, pa je dosegel veliko večino svojega dohodka. Izkazano je, da je revident preko svojega zaposlenega aktivno sodeloval tudi pri organizaciji nakupov posameznih vozil v EU, ki so jih formalno sicer opravili neplačujoči gospodarski subjekti, ravno tako je izkazano, da je sodeloval pri prevozu vozil v Slovenijo. Glede na takšno angažiranost revidenta in glede na to, da ni podal nobenih prepričljivih razlogov, zakaj je vozila preko vmesnih družb kupoval od neplačujočih gospodarskih subjektov, namesto, da bi sam neposredno opravil nakupe vozil v tujini, kar glede na njegovo siceršnjo angažiranost pri dobavi vozil zanj ne bi predstavljalo večje časovne ali finančne obremenitve, edina praktična posledica takega revidentovega poslovanja pa je bila v tem, da je omogočil neplačujočim gospodarskim subjektom izdajanje računov, od katerih izhodni davek ni bil plačan, je zaključek o tem, da je revident vedel oziroma vsaj moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV, tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljen in posledično odločitev o zavrnitvi pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih pravilna.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo RS, MF, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor, št. DT 0610-865/2008-29-0905-43 z dne 13. 8. 2010, s katero je bil tožniku (v nadaljevanju revident) odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2008 in obresti v skupnem znesku 1,000.736,01 EUR. Odločba je bila izdana po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru obračunavanja DDV za leto 2008. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-259/2010-7 z dne 30. 12. 2011, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke, in se je nanje tudi sklicevalo kot na razloge sodbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), opredelilo pa se je tudi do tožbenih ugovorov in jih zavrnilo kot neutemeljene. Revident na podlagi računov, ki so v zadevi sporni, ni imel pravice odbijati vstopnega DDV, ker je šlo za navidezne posle, obenem pa je revidentovo poslovanje odstopalo od običajne poslovne prakse oziroma skrbnosti dobrega gospodarstvenika. Pojasnilo je, da je odločilo brez glavne obravnave, ker okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne, temveč se revident le ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v novo sojenje prvostopenjskemu sodišču. Glavno obravnavo je predlagal zaradi izvedbe zaslišanj prič, ki ga bremenijo in so po njegovem ključni dokaz, v predhodnih postopkih pa ni imel možnosti osebno in neposredno seznaniti se z obremenjujočimi dokazi (z izjavami prič), zato ugovarja stališču sodišča prve stopnje, da obravnava ni bila potrebna. Meni, da razlogi sodbe oziroma davčnih organov ne dajejo razumne in utemeljene podlage za zaključek, da je revident „missing trader“. Ponovi tožbene navedbe (o retroaktivni uporabi določb ZDDV-1, ker se davčni organ sklicuje na besedilo zakona, ki je bilo objavljeno v Ur. l. RS, št. 10/2010, v zadevi pa je obravnavan davek za leto 2008; o uporabi tujih izrazov v obrazložitvi davčne odločbe kot so „missing trader“ in „buffer“; o tem, da izrek izpodbijane odločbe ne vsebuje vseh podatkov, ki jih kot obvezne določa 80. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), o napačni uporabi sodbe Sodišča Evropskih skupnosti, sedaj Sodišča EU (v nadaljevanju SEU) v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, saj iz nje izhaja, da mora davčni organ zavezancu dokazati, da je vedel za goljufijo prodajalca, v zvezi s čimer navaja, da je povsem utemeljeno zaupal dobaviteljem vozil z registrirano dejavnostjo v Sloveniji, saj so prodajali v Sloveniji že registrirana vozila, torej vozila s prometnim dovoljenem, ki je javna listina in ki vključujejo zagotovilo, da so za vozilo poravnane vse predpisane obveznosti, ker sicer ne bi bilo registrirano).

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne iz razlogov, navedenih v odločbi tožene stranke in v izpodbijani sodbi.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Z izpodbijano odločbo je bilo, upoštevajoč samo glavnico, revidentu naloženo v plačilo 908.136,98 EUR davka, zato je revizija dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito odmerjen dodatni DDV, kar je odvisno od tega, ali je bil revident upravičen odbijati vstopni DDV na podlagi spornih računov.

9. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (t. i. subjektivni element).

10.

Kot je revizijsko sodišče že večkrat pojasnilo ob obravnavanju zadev, ki so bistveno podobne tej zadevi (npr. v zadevah X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012), v prejšnji točki navedeni kriteriji za presojo utemeljenosti odbijanja vstopnega DDV izhajajo iz pogojev, ki jih predpisuje slovenska zakonodaja (predvsem določbi prvega odstavka 63. člena in a točke prvega odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost; v nadaljevanju ZDDV-1) in pravo Evropske unije (predvsem določbe členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) oziroma členov 2 (1) (a) in (c), 167, 168 (a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1). Ob presoji tovrstnih primerov je treba upoštevati tudi stališča SEU,(1) katerega interpretativne sodbe, v katerih pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU, saj imajo te praviloma učinek ex tunc , to pomeni, da se šteje, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti.

11.

Iz dejanskih ugotovitev te zadeve, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je imel revident v letu 2008 pet dobaviteljev motornih vozil, ki so mu izdali 84 računov, na podlagi katerih je odbijal vstopni DDV. Račune so mu izdali A., d. o. o. (1 vozilo), B., d. o. o. (1 vozilo), C., d. o. o., (1 vozilo), D., s. p., (21 vozil), in E., d. o. o., (60 vozil). Slednji trije dobavitelji so po ugotovitvah organa t. i. vmesniki („bufferji“), ki so račune samo prefakturirali in transakcij dejansko niso opravili. C., d. o. o., je vozilo pridobil od družbe F., d. o. o., ki je vozilo pridobila v EU. Slednja je bila neplačujoči gospodarski subjekt („missing trader“) v smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004, in ob vnosu v Slovenijo ni plačala DDV in davka na motorna vozila (v nadaljevanju DMV). D., s. p., je vozila pridobila od družbe G., d. o. o., ki je bila neplačujoči gospodarski subjekt in ob vnosu vozil v Slovenijo ni plačale DDV in DMV. E., d. o. o., je vozila, ki jih je prodal revidentu, pridobil od različnih družb, za katere je ravno tako bilo ugotovljeno, da so neplačujoči gospodarski subjekti. Gre za družbe H., d. o. o., F., d. o. o., G., d. o. o., I., d. o. o., J., d. o. o., in K., d. o. o. Navedene družbe so vozila pridobile v EU, zanje pa ob vnosu v Slovenijo niso plačale DDV in DMV. Vsi posli v navedenih prodajnih verigah so po oceni davčnega organ simulirani, saj ni šlo za dejansko opravljanje poslov, temveč le za prefakturiranje. Revident je bil prvi člen v vseh prodajnih verigah, ki je dejavnost prodaje dejansko in legalno opravljal. Poleg navedenih transakcij, na podlagi katerih je bil odmerjen dodatni davek s tu izpodbijano odločbo, je davčni organ v podkrepitev zaključka, da je revident moral vedeti s kom posluje, raziskal tudi komisijsko prodajo vozil, s katero se je revident prav tako ukvarjal (iz tega naslova dodatne obdavčitve ni bilo). Tudi za vozila, ki jih je prodajal na ta način, je bilo ugotovljeno, da so bila dobavljena iz EU preko istih, zgoraj omenjenih neplačujočih gospodarskih subjektov. Te družbe so nato vozila prodala fizičnim osebam, ki so imele vozilo v lasti dan ali dva, nato pa so jih kot komitenti preko revidenta-komisionarja prodali naprej. Fizične osebe vozil niso kupile za lastno rabo, saj gre v večjem številu primerov za fizične osebe, ki po premoženjskem stanju vozil praviloma niso mogle kupiti in so v komisijski prodaji sodelovale samo zato, da bi prikrile dejanski posel. Ugotovljeno je bilo, da revident izdajatelje spornih računov dobro poznal, saj je z njimi v letu 2008 tesno poslovno sodeloval. Vse sporne račune je v nasprotju z ZDavP-2 poravnal gotovinsko. Revident ni želel pojasniti, komu je „vrnil“ dve motorni vozili, ki ju je po podatkih računov nabavil od D., s. p., pa jih zaradi prepovedi razpolaganja ni mogel prodati. Nekatera vozila je v imenu izdajateljev spornih računov (G., d. o. o., in H., d. o. o.) v tujini prevzel L., ki je bil v tistem času zaposlen pri revidentu. Ista oseba se na nekaterih listinah pojavlja tudi kot zastopnik družbe H., d. o. o., ki je bil eden od dobaviteljev družbe E., d. o. o. Dokumenti in dokazila družbe G., d. o. o, so bili nemškemu prodajalcu posredovani z revidentovega telefaksa. Revident je nekatera vozila ponujal potencialnim kupcem še preden jih je sam nabavil od družbe E., d. o. o. V številnih primerih je končnim kupcem izstavil račun še preden je bil njemu za isto vozilo izdan račun družbe E., d. o. o., oziroma D., s. p. Na povezanost z družbo E., d. o. o., kaže tudi izjava kupca enega od osebnih avtomobilov, kateremu je račun izdala družba E., d. o. o., čeprav je vozilo oglaševal revident in je bila prodaja v celoti dogovorjena v prostorih revidenta.

12. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od pogojev, navedenih v 9. točki te obrazložitve, ni izpolnjen. Pri presoji prvega od teh pogojev je predvsem odločilno, ali so bile transakcije, ki so navedene na računu, opravljene. Čeprav je pomembno tudi, kdo je zaračunano transakcijo dejansko opravil, ali izdajatelj računa, njegov podizvajalec ali nekdo drug, pa za izpolnjevanje prvega pogoja zadostuje, da je bila prejemniku računa dobava dejansko opravljena. Ker po podatkih spisa ni sporno, da so bila revidentu vozila, ki so bila predmet spornih računov, dejansko dobavljena, je prvi pogoj izkazan. Ker tudi ni sporno, da ima revident za te dobave formalno ustrezne račune in da je vozila prodal naprej, sta v obravnavani zadevi izpolnjena tudi drugi in tretji pogoj za odbitek vstopnega DDV iz 9. točke te obrazložitve. V takem primeru je mogoče zavrniti odbitek vstopnega davka le, če ni izkazan četrti pogoj.

13. Davčni organi in prvostopenjsko sodišče so revidentu izrecno očitali, da je vedel ali bi moral vedeti, da so transakcije, na podlagi katerih je utemeljeval odbitek vstopnega DDV, povezane z zlorabo sistema DDV, in so za tak zaključek navedli več okoliščin. Tudi po presoji revizijskega sodišča je njihov zaključek utemeljen in v zadostni meri obrazložen.

14. Dejanske ugotovitve obravnavnega primera namreč tudi po presoji revizijskega sodišča izpričujejo dolgotrajno in intenzivno sodelovanje z neplačujočimi gospodarskimi subjekti. Preko vmesnih družb je revident z njimi sodeloval celo leto, ki je bilo predmet davčnega nadzora, s transakcijami, v katerih so bili kot člen v prodajni verigi udeleženi neplačujoči gospodarski subjekti, pa je dosegel veliko večino svojega dohodka. Izkazano je, da je revident preko svojega zaposlenega aktivno sodeloval tudi pri organizaciji nakupov posameznih vozil v EU, ki so jih formalno sicer opravili neplačujoči gospodarski subjekti, ravno tako je izkazano, da je sodeloval pri prevozu vozil v Slovenijo. Glede na takšno angažiranost revidenta in glede na to, da ni podal nobenih prepričljivih razlogov, zakaj je vozila preko vmesnih družb kupoval od neplačujočih gospodarskih subjektov, namesto da bi sam neposredno opravil nakupe vozil v tujini, kar glede na njegovo siceršnjo angažiranost pri dobavi vozil zanj ne bi predstavljalo večje časovne ali finančne obremenitve, edina praktična posledica takega revidentovega poslovanja pa je bila v tem, da je omogočil neplačujočim gospodarskim subjektom izdajanje računov, od katerih izhodni davek ni bil plačan, je zaključek o tem, da je revident vedel oziroma vsaj moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV, tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljen in je posledično odločitev o zavrnitvi pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih pravilna.

15. Revizijski ugovor, da je prvostopenjsko sodišče napačno zavrnilo izvedbo glavne obravnave, ki jo je predlagal zaradi zaslišanj oseb, ki so v upravnem postopku zoper njega podale obremenjujoče izjave, ni neutemeljen. S predlogom za izvedbo teh dokazov je bil namreč prekludiran, saj v postopku pred prvostopenjskim organom ni predlagal izvedbe teh dokazov, kljub temu, da je to možnost imel, saj je bil z izjavami, ki jih omenja, seznanjen že z zapisnikom o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Izvedbo zaslišanj posameznih oseb je predlagal šele v pritožbi, pri tem pa ni pojasnil, zakaj tega ni predlagal že v postopku na prvi stopnji, kot zahteva drugi odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Zakaj teh dokaznih predlogov ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta, ni obrazložil niti v tožbi, kot to zahteva 52. člen ZUS-1. V skladu z drugo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 pa lahko v takem primeru sodišče odloči brez glavne obravnave.

16. Tudi ni utemeljen ugovor o retroaktivni uporabi ZDDV-1. Ker je v obrazložitvi izpodbijane sodbe ob sklicevanju na zakon navedena številka Uradnega lista, ki je kasnejša od relevantnega davčnega obdobja, še ne pomeni, da je prišlo do retroaktivne uporabe zakona. Revident niti ne pove, katera določba iz kasnejšega zakona naj bi bila uporabljena, če pa misli na določbo 76. b člen ZDDV-1, ki je bila vnesena v zakon z novelo ZDDV-1B (ki se je začela uporabljati s 1. 1. 2010), je treba pojasniti, kot sta to storila že tožena stranka in prvostopenjsko sodišče, da v obravnavanem primeru davek ni bil odmerjen zaradi solidarne odgovornosti revidenta za izstopni DDV, ki jo določa omenjeni člen, temveč zato, ker revident ni izpolnjeval pogojev za odbitek vstopnega DDV. Gre za različni pravni podlagi, na podlagi katerih je mogoče dodatno odmeriti DDV, kot je revizijsko sodišče že večkrat pojasnilo, npr. v zadevah X Ips 432/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011. 17.

Ker je niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. Op. št. (1): Gre npr. za stališča v zadevi C-255/02 ( Halifax plc ) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 ( Optigen Ltd ) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 ( Axel Kittel ) z dne 6. 7. 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ( Mahagében kft ) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevah C-324/11 ( Gábor Tóth ) z dne 6. 9. 2012 in C-285/11 ( Bonik EOOD ) z dne 6. 12. 2012.