Jedro

Šesti odstavek 57. člena ZDavP-2, ki napotuje na smiselno uporabo 54. člena ZDavP-2, ki ureja možnost davčnega zavezanca, da predloži popravljen davčni obračun, če je davčno obveznost izkazal previsoko, je treba razlagati tako, da tudi v primerih, ko se davek plačuje na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, obstaja možnost predložitve popravka obračuna, vendar pa ima to možnost le plačnik davka, če naknadno ugotovi, da je v predloženem obračunu davčnih odtegljajev davčno obveznost izračunal, odtegnil in plačal previsoko, glede na obveznost, ki bi jo bil dolžan plačati na podlagi zakona o obdavčenju, ne pa tudi davčni zavezanec.

Postopek za vračilo davka je samostojna upravna zadeva, o kateri odločajo davčni organi na matičnem področju, ki postopajo po zakonu, ki ureja davčni postopek oziroma splošni upravni postopek in torej ne gre za civilnopravno razmerje v smislu 1. člena ZPP, za katerega velja sodna pristojnost sodišča splošne pristojnosti

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT 42150-37/2009 0204 05 z dne 27. 7. 2009, s katerim je prvostopni davčni organ zavrgel revidentov zahtevek za popravek obračuna za plačilo davčnega odtegljaja. Ministrstvo za finance je pritožbo zoper prvostopenjski sklep z odločbo, št. DT-499-21-220/2009 z dne 3. 9. 2010, kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene navedbe še dodaja, da je bila za obračun davčnega odtegljaja v obravnavanem primeru pristojna Slovenska odškodninska družba, d. d., in samo ta je na podlagi 57. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) legitimirana za predložitev zahteve za popravek obračuna. ZDavP-2 situacije, ko plačnik davka na škodo davčnega zavezanca davek obračuna tako, da je ta previsoko odmerjen, ne ureja.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbo prvostopenjskega davčnega organa ter vrne zadevo temu organu v ponovno odločanje, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker pravica revidenta do vložitve popravka obračuna davčnega odtegljaja, ki je predmet presoje v obravnavani zadevi, ni izražena v denarni vrednosti, pogoj za dovoljenost revizije iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ni izpolnjen.

7. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija med drugim dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju. V obravnavanem upravnem sporu gre za vprašanje, ali je revident kot davčni zavezanec upravičen do vložitve popravka obračuna davčnega odtegljaja, ki ga je davčnemu organu predložil plačnik davka. Po presoji Vrhovnega sodišča je vprašanje pomembno, saj gre za razlago šestega odstavka 57. člena v zvezi s 54. členom ZDavP-2, stališča Vrhovnega sodišča glede tega vprašanja pa še ni.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. V obravnavani zadevi je sporno, ali je revident kot zavezanec za davek po ZDavP-2 upravičen predložiti popravek obračuna davčnega odtegljaja, ki ga je davčnemu organu predložil plačnik davka.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je Slovenska odškodninska družba, d. d. (v nadaljevanju plačnik davka) dne 27. 2. 2009 na podlagi več delnih odločb Upravne enote Slovenske Konjice revidentu kot skrbniku za poseben primer v upravljanje za račun dedičev po umrlih denacionalizacijskih upravičencih do pravnomočnosti sklepa o dedovanju izročila skupaj 20.286 obveznic oznake SOS2E za izplačilo odškodnine, mu izplačala 25 kuponov od 20.286 obveznic SOS2E ter kot plačnik dohodnine od dohodka iz kapitala (od obresti) za davčne zavezance izračunala, odtegnila in plačala davčni odtegljaj od obresti v višini 44.385,80 EUR. Pri tem je plačnik davka kot davčno osnovo upošteval 100% vrednosti doseženih obresti, obračunanih od 1. 1. 2005 dalje. Revident je kot zakoniti zastopnik umrlih denacionalizacijskih upravičencev in kot zavezanec za davek po drugem odstavku 12. člena ZDavP-2 dne 15. 5. 2009 davčnemu organu predložil popravek davčnega obračuna za plačilo davčnega odtegljaja in zahteval vračilo preveč plačanega davka v višini 22.192,9 EUR, saj plačnik davka v obračunu ni upošteval oprostitve plačila dohodnine od 50 % zneska obresti na obveznice, ki jih je upravičenec prejel kot odškodnino v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo (6. točka 82. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2).

11. ZDavP-2 v 3. podpoglavju VIII. poglavja ureja različne načine izpolnitve davčne obveznosti, in sicer davčni obračun, v katerem davčni zavezanec sam izračuna davek, ki ga mora plačati (49. do 56. člen ZDavP-2), obračun davčnega odtegljaja, v katerem davek za davčnega zavezanca izračuna, odtegne in plača plačnik davka (57. do 60. člen ZDavP-2), ter izpolnitev davčne obveznosti na podlagi odločbe o odmeri davka (65. člen ZDavP-2). V obravnavani zadevi je bilo plačilo dohodnine od obresti opravljeno na podlagi davčnega obračuna z davčnim odtegljajem. Plačilo dohodnine od obresti z davčnim odtegljajem je na podlagi tretjega odstavka 134. člena ZDoh-2 zavezan opraviti plačnik davka, ki mora izračunati, odtegniti in plačati davek v breme dohodka davčnega zavezanca ter davčnemu organu predložiti obračun davčnih odtegljajev.

12. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da lahko na podlagi ZDavP-2 le plačnik davka davčnemu organu predloži popravljen obračun davčnega odtegljaja. V primerih, ko se plačilo davka opravi z davčnim odtegljajem na podlagi davčnega obračuna, se vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka in davčnim organom, ne pa tudi med davčnim zavezancem in davčnim organom. Plačnik davka je zavezan izračunati, odtegniti in plačati davek v breme dohodka davčnega zavezanca ter davčnemu organu predložiti obračun davčnih odtegljajev. Če davčni organ ugotovi, da je plačnik davka davčni odtegljaj odtegnil od dohodka davčnega zavezanca, vendar ga ni plačal, ali pa davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal oziroma ga ni plačal pravilno, davčni organ davčni odtegljaj s pripadajočimi dajatvami izterja od plačnika davka (četrti odstavek 59. člena), ne more pa neplačanega davka terjati kar od davčnega zavezanca, saj med njima upravnopravno razmerje ni vzpostavljeno.

13. Revidentovo sklicevanje na njegovo interpretacijo določb šestega odstavka 57. člena in 54. člena ZDavP-2 ni utemeljeno. Kot je pravilno pojasnilo že prvostopenjsko sodišče, šesti odstavek 57. člena ZDavP-2 napotuje le na smiselno uporabo 52., 53., 54. in 55. člena tega zakona in ne določa njihove dobesedne uporabe tudi za obračun davčnega odtegljaja. Gre namreč za načrtovano zakonsko praznino, pri kateri je zakonodajalec uporabil tehniko, s katero se za določen pomanjkljivo urejen institut (obračun davčnega odtegljaja) smiselno uporabijo pravila, ki sicer urejajo nek drug institut (davčni obračun). ZDavP-2 v 57. členu posebej ne ureja popravljanja obračuna davčnega odtegljaja. Vendar pa je šesti odstavek 57. člena ZDavP-2, ki napotuje na uporabo 54. člena ZDavP-2, ki ureja možnost davčnega zavezanca, da predloži popravljen davčni obračun, če je davčno obveznost izkazal previsoko, treba razlagati tako, da tudi v primerih, ko se davek plačuje na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, obstaja možnost predložitve popravka obračuna, vendar pa ima to možnost le plačnik davka, če naknadno ugotovi, da je v predloženem obračunu davčnih odtegljajev davčno obveznost izračunal, odtegnil in plačal previsoko, glede na obveznost, ki bi jo bil dolžan plačati na podlagi zakona o obdavčenju. Ni pa šestega odstavka 57. člena ZDavP-2 mogoče razlagati tako, da ta daje izrecno pravico predložitve popravka obračuna davčnega odtegljaja, ki ga je zavezan predložiti plačnik davka, tudi davčnemu zavezancu, kot to razume revident. Vrhovno sodišče tako zaključuje, da je bilo materialno pravo glede vprašanja, kdo je upravičen davčnemu organu predložiti popravek obračuna davčnega odtegljaja, pravilno uporabljeno.

14. Glede revidentovega zahtevka za vračilo davka pa Vrhovno sodišče ugotavlja, da iz spisa (priloga A 7) izhaja, da je bila vloga za vračilo preveč plačanega davka z dopisom Posebnega davčnega urada z dne 27. 7. 2009 odstopljena v reševanje Davčnemu uradu Ljubljana, ki je po podatkih v registru davčnih zavezancev pristojen za reševanje revidentovega zahtevka za vračilo davka. Presoja upravičenosti do vložitve zahtevka za vračilo in do eventualnega vračila preveč plačane dohodnine od obresti torej ni predmet presoje v obravnavani zadevi.

15. Vrhovno sodišče še pojasnjuje, da je zahtevek za vračilo preveč ali neupravičeno odmerjenega davka ena izmed pojavnih oblik neupravičene pridobitve, ki pa je posebej urejena z davčnimi predpisi. Določila ZDavP-2 o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega davka pomenijo specialno ureditev v primerjavi s splošnimi določbami Obligacijskega zakonika o neupravičeni pridobitvi. Postopek za vračilo davka je samostojna upravna zadeva, o kateri odločajo davčni organi na matičnem področju, ki postopajo po zakonu, ki ureja davčni postopek oziroma splošni upravni postopek (2. in 70. člen ZDavP-2 ter 3. člen Zakona o davčni službi) in torej ne gre za civilnopravno razmerje v smislu 1. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), za katerega velja sodna pristojnost sodišča splošne pristojnosti, kot zmotno meni sodišče prve stopnje. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sklepu III Ips 3/2009 z dne 15. 11. 2011. 16. Glede očitanih bistvenih kršitev pravil upravnega postopka po 1. in 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku Vrhovno sodišče pojasnjuje, da pravilnosti postopka izdaje upravnega akta v reviziji ni več mogoče izpodbijati, razen če bi spregled kršitev pravil upravnega postopka v sodbi prvostopenjskega sodišča po ZUS-1 predstavljal bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu. Neutemeljen je tudi revizijski očitek, da se sodišče prve stopnje do zatrjevanih kršitev pravil upravnega postopka ni opredelilo, saj je pri presoji obrazloženosti sodbe treba upoštevati, da ZUS-1 prvostopenjskemu sodišču omogoča enostavnejše podajanje razlogov za svojo odločitev. Drugi odstavek 71. člena ZUS-1 namreč določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. To pa je v obravnavanem primeru prvostopenjsko sodišče tudi storilo s sklicevanjem na razloge davčnih organov prve in druge stopnje.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

18. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).