Jedro

Organ prve stopnje je napravil pravilen sklep o dejanskem stanju, da gre za gotove proizvode, ki jih je tožeča stranka nabavljala z namenom nadaljnje prodaje. Sodišče se strinja s stališčem, da je tožeča stranka s pogojno davčno oprostitvijo po določbi 2. točke 1. odstavka 6. člena ZPD v zvezi z 12. členom ZPD kot material za reprodukcijo nabavljeno embalažo in opremni material namensko uporabila v okviru opravljanja dejavnosti trgovine na debelo. Tožena stranka svojega stališča, da uporaba embalaže v trgovini na debelo vselej predstavlja končno uporabo, ni utemeljila. Po presoji sodišča pa to stališče nima podlage v določbah ZPD, na katere se sklicuje.

Izrek

Tožbi se delno ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 31. 3. 2000 se v delu, v katerem je zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper ukrepa pod točkama VIII./4. in 5. izreka prvostopne odločbe, odpravi in zadeva v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek. V ostalem delu se tožba zavrne. .

Obrazložitev

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke, vloženo zoper VIII. točko izreka odločbe Davčnega urada A. z dne 30. 11. 1998, s katero je bil tožeči stranki za leto 1996 odmerjen in naložen v plačilo: pod točko VIII./1. davek od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 44.516.114,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od 21. 1. 1997 do plačila; pod točko VIII./2. davek od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 55.466.240,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od 21. 1. 1997 do plačila; pod točko VIII./3. davek od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 7.126.891,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od 21. 1. 1997 do plačila; pod točko VIII./4. davek od prometa proizvodov po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 463.515,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od 21. 1. 1997 do plačila in pod točko VIII./5. davek od prometa proizvodov po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 10.451.779,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od 21. 1. 1997 do plačila.

Svojo odločitev v delu, ki se nanaša na ukrepe pod točkami VIII./1., 2. in 3 izreka prvostopne odločbe tožena stranka utemeljuje z ugotovitvijo organa prve stopnje, da tožeča stranka pri proizvajalcih in trgovcih v tujini nabavlja in uvaža brez prometnega davka gotove proizvode, na katerih je kot proizvajalec navedena tožeča stranka in jih tožeča stranka ob nabavi v poslovnih knjigah ne evidentira kot trgovsko blago. Gre za dve vrsti proizvodov: - gotovi proizvodi, ki so že embalirani in gotovi proizvodi brez embalaže (bulk proizvodi), ki jih tožeča stranka embalira v manjše enote, opremi z nalepkami in navodili ali pa zgolj pretvori ustrezne palete. Gotovih proizvodov, ki so že embalirani, tožeča stranka ne proizvaja sama, temveč jih nabavlja kot trgovsko blago z namenom nadaljnje prodaje in uvaža z izjavo po 1. točki 1. odstavka 6. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 56/98, v nadaljevanju: ZPD). Ob vhodu jih z označbo 7 - gotovi proizvodi evidentira med surovinami na kontu 310 - zaloge surovin in jih še isti dan, ko je blago prejeto, prenese iz zaloge surovin na zalogo gotovih proizvodov. Tudi gotovih proizvodov brez embalaže tožeča stranka ne proizvaja sama, temveč jih zgolj embalira in opremi z nalepkami in navodili za uporabo. Tudi uvoz teh proizvodov je opravljen brez prometnega davka na podlagi izjave po 1. ali 2. točki 1. odstavka 6. člena ZPD. Ob vhodu jih tožeča stranka evidentira kot surovino, porabo zalog pa evidentira z delovnimi nalogi, na katerih je razvidna samo poraba embalaže in opremnega materiala. Ko je proizvod embaliran, dobi šifro gotovega izdelka, na katerem sta kot proizvajalec navedena tožeča stranka in tuji proizvajalec. Iz delovnih nalogov ni razvidna nikakršna proizvodnja zdravil, saj gre za končne proizvode tujega proizvajalca zdravil, ki se pri tožeči stranki zgolj ustrezno embalirajo, kar predstavlja poslovno storitev, ki spada med storitveno dejavnost in je del trgovine na debelo. Iz navedenega tudi po presoji tožene stranke izhaja, da je tožeča stranka v obravnavanih primerih uvozila gotove proizvode tujega proizvajalca z namenom nadaljnje prodaje. Ker tožeča stranka od dosežene razlike v ceni pri prodaji gotovih proizvodov davka od storitev prometa proizvodov na debelo ni obračunala in plačala, kot to predpisuje 24. člen ZPD, ji je obveznost z odločbo utemeljeno naložena.

Pritožbeni ugovor tožeče stranke, da zdravila, ki jih uvaža od tujih proizvajalcev niso običajno trgovsko blago in jih zato ni mogoče enačiti z uvozom trgovskega blaga, tožena stranka zavrača s sklicevanjem na določbe 1. in 6. člena Zakona o trgovini (Uradni list RS, št. 18/95, v nadaljevanju: ZT), ki definirata pojem trgovine in trgovine na debelo. Posebni postopki in pogoji za izdelavo in dajanje v promet zdravil ter pogoji in ukrepi za zagotavljanje njihove kakovosti in neškodljivosti, predpisani z Zakonom o zdravilih (Uradni list RS, št. 9/96,19/66, v nadaljevanju ZZdr) po presoji tožene stranke ne vplivajo na opredelitev zdravil kot trgovskega blaga po ZT. Gre za administrativne pogoje glede potrebne dokumentacije za pridobitev dovoljenja za promet z zdravili, kar pa na sam status proizvoda kot blaga za nadaljnjo prodajo po presoji tožene stranke ne more vplivati. Po presoji tožene stranke tudi ni mogoče pritrditi pritožbenemu stališču, da naj bi šlo za uvoz polproizvoda, ker naj bi pritožnik uvažal fizični izdelek, katerega ključna vrednost je dodana vrednost glede na registrsko dokumentacijo. ZZdr ne določa, da bi šlo v takem primeru za polproizvod. Po 12. členu ZPD se za reprodukcijski material iz 2. točke prvega odstavka 6. člena štejejo polizdelki, ki se v proizvodnem procesu s predelavo, dodelavo, vgraditvijo, nanašanjem ali kako drugače uporabijo in postanejo substanca končnega izdelka, kar pa za konkreten primer ni mogoče trditi. Celo nasprotno, iz pritožnikovih izjav carinarnici je razvidno, da je šlo za uvoz končnih izdelkov za nadaljnjo prodajo, ne pa za polproizvod. V primeru, ko so bili ti uvoženi gotovi izdelki brez embalaže, so bili pri pritožniku embalirani, tako je razvidno iz delovnih nalogov pritožnika. Iz njih je razvidna le poraba embalaže, zato ni moč govoriti, da gre za proizvodnjo. Tudi v tem delu ima po mnenju tožene stranke prav prvostopni organ, da je pritožnik tudi v tem primeru dejansko opravil le funkcijo pakiranja, ki je del trgovine na debelo. Po splošni določbi 20. člena ZPD se davek od prometa storitev plačuje od vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. Davčna osnova po 1. alinei 1. odstavka 24. člena ZPD za davek od storitev je ustvarjena razlika med nabavno in prodajno ceno, provizija ali drugo plačilo - za storitve prometa proizvodov na debelo in prometa po 3. odstavku 7. člena ZPD ter storitve uvoza proizvodov in druge zunanjetrgovinske storitve. Po oceni tožene stranke so tabletke, sprayi, kapsule, injekcije, ipd., gotovi proizvodi. Dejstvo, da je preden se jih da v promet, treba pridobiti dovoljenje za promet z zdravili po ZZdr, njihove narave ne spreminja. Iz ugotovitev organa prve stopnje pa celo izhaja, da je pritožnik pridobil od tujega proizvajalca vso dokumentacijo, ki je potrebna za pridobitev dovoljenja za promet z zdravilom, ter da gre za proizvode, za katere je na carinski listini napis "zdravila pripravljena v odmernih dozah za prodajo na drobno". Pravno naziranje pritožnika, da gre za proizvodnjo in ne za trgovski posel, ker naj bi pritožnik kot lastnik registracije in dovoljenja za dajanje v promet na koncu prevzel kot proizvajalec tudi vso odgovornost za izdelek, po presoji tožene stranke nima podlage v določbah ZZdr, je pa tudi v celoti neizkazano (15. člen ZDavP). Sicer pa tožena stranka iz podatkov spisa ugotavlja tudi, da se neplačilo davka po 1. točki 1. odstavka 24. člena ZPD ne nanaša samo na zdravila, saj je tožeča stranka na podlagi izjave, da gre za nadaljnjo prodajo, nabavljala tudi druge proizvode, za katere ni potrebna posebna dokumentacija. Svojo odločitev v delu, ki se nanaša na ukrepa pod točkama VIII./4. in 5. pa tožena stranka opira na ugotovitev prvostopnega organa, da tožeča stranka embalažo in opremni material nabavlja brez prometnega davka z izjavo po 2. točki 1. odstavka 6. člena ZPD kot material za reprodukcijo. Ker tožeča stranka embalaže ne uporablja v proizvodni dejavnosti, ji po 6. in 12. členu ZPD v povezavi s 6. členom Zakona o trgovini tudi po presoji tožene stranke ne pripada pravica nakupa embalaže in opremnega materiala kot reprodukcijskega materiala s pogojno davčno oprostitvijo, temveč gre pri nakupu embalaže in drugega materiala za pakiranje in opremo navedenih proizvodov za končno potrošnjo. Ukrep temelji na določbi 11. člena ZPD.

Tožeča stranka odločbo kot nepravilno in nezakonito izpodbija s tožbo v upravnem sporu. Vztraja pri svojem stališču, da zdravila, ki jih uvaža od tujih proizvajalcev niso običajno trgovsko blago, tako da njihovega uvoza ni mogoče enačiti z uvozom klasičnega trgovskega blaga. ZZdr ne predpisuje zgolj administrativnih pogojev, kot napačno meni tožena stranka. Prav strogi pogoji, ki morajo biti izpolnjeni za pridobitev dovoljenja za trženje zdravil, potrjujejo ključno razliko med zdravili in drugim trgovskim blagom. Vztraja tudi pri svojem stališču, da v dejanskem pomenu rezultat "operativne" proizvodnje (proizvodnje proizvajalcev, ki se ukvarjajo s proizvodnjo) za tožečo stranko kot lastnico registracije in na to vezane dokumentacije, ki ji omogoča plasiranje proizvoda na trgu, predstavlja le neke vrste polproizvod, ki ga ni mogoče tržiti brez aktivnosti, vezanih na registracijo zdravila in izredno drago opremo in postopke, katerih rezultati se nahajajo v registrskem spisu. Kolikor bi isti proizvod kupil pri "operativnem" proizvajalcu kateri od veletrgovcev, ga v Sloveniji ne bi mogel prodati, ker ni lastnik registracije in bi tako uvoženo blago obležalo v njegovem skladišču. Ta razlika kaže, da razmerja med "operativnim" proizvajalcem in tožečo stranko ni moč opredeliti kot razmerje proizvajalec - kupec. V konkretnem primeru je "operativni" proizvajalec na posameznih zdravilih res naveden kot soproizvajalec, vendar je treba poudariti, da je njegov prispevek le v nudenju delovnih sredstev oz. strokovnih kadrovskih resursov, ki so sposobni izvršiti nalog t.j. recepturo, ki je dana s strani tožeče stranke. Sam fizični izdelek, ki ga proizvede tuji "operativni" proizvajalec, torej predstavlja manjši del vrednosti, ključna pa je dodana vrednost glede na registracijsko dokumentacijo, kontrolo v proizvodnji, zagotavljanje kakovosti, pa tudi v prevzemanju odgovornosti za proizvod, ki jo vedno prevzame le lastnik registrske dokumentacije, torej le tožeča stranka. Tožeča stranka je v postopku predložila posamezne pogodbe, sklenjene z "operativnimi" proizvajalci, iz katerih je razvidno, da ne gre zgolj za nakup proizvoda s strani tožeče stranke kot trgovca, temveč za razmerje, ki je po vsebini podobno dodelavnim poslom. Do predloženih pogodb se niti organ prve stopnje niti tožena stranka nista opredelila. Na podlagi navedenega vztraja pri stališču, da zdravila postanejo trgovsko blago šele v trenutku, ko jih po nakupu od tožeče stranke da v nadaljnji promet veletrgovec in je torej on tisti, ki je zavezan plačilu prometnega davka od dosežene razlike med nabavno in prodajno ceno po prvi točki 1. odstavka 24. člena ZPD. V podkrepitev svojih navedb je sodišču dne 2.8.2000 dodatno predložila Izvedensko mnenje mag. A. s.p. z dne 9.6.2000. Na tej podlagi tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih zanjo. Predlaga zavrnitev tožbe.

Zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavil z vlogo z dne 19. 6. 2000. Tožba je delno utemeljena.

V postopku so nesporno ugotovljena dejstva, ki se nanašajo na uvozne carinske listine, izjave tožeče stranke v carinskem postopku ter knjigovodsko evidentiranje uvoženih proizvodov pri tožeči stranki. Nesporna je ugotovitev, da tožeča stranka v zvezi z uvoženimi proizvodi dodatnih proizvodnih operacij ni opravljala. Na tej dejanski podlagi pa je tudi po presoji sodišča organ prve stopnje napravil pravilen sklep o dejanskem stanju, da gre za gotove proizvode, ki jih je tožeča stranka nabavljala kot trgovsko blago z namenom nadaljnje prodaje. Zato je po presoji sodišča odločitev tožene stranke, da pritožbo zoper ukrepe pod točkami VIII./ 1., 2. in 3. izreka prvostopne odločbe kot neutemeljeno zavrne, pravilna in temelji na pravilni uporabi določb ZPD, ZT in ZZdr, ki jih tožena stranka navaja v izpodbijani odločbi. Z razlogi, ki jih za zavrnitev pritožbe navaja tožena stranka, se sodišče v celoti strinja in se, da bi ne prišlo do nepotrebnega ponavljanja, nanje le sklicuje.

Ker tožeča stranka v tožbi vsebinsko vztraja pri ugovorih, ki jih je podala že v pritožbi, jih iz enakih razlogov kot neutemeljene zavrača tudi sodišče. Ugovor tožeče stranke, da davčni organ prve stopnje in tožena stranka pogodb, sklenjenih z "operativnimi" proizvajalci nista presodila, je po presoji sodišča neutemeljen, saj tako organ prve stopnje kot tudi tožena stranka ugotavljata (glede na določbe ZPD v zvezi s pogodbami edino pravno relevantno dejstvo), da v zadevi ne gre za proizvodne storitve tujega proizvajalca. Tožeča stranka tej ugotovitvi v davčnem postopku ni ugovarjala. Tožbena navedba, da gre za razmerje, ki je podobno dodelavnim poslom, zato predstavlja v celoti neizkazano in hkrati tudi protispisno tožbeno novoto. Iz podatkov spisa namreč ne izhaja, tega pa tožeča stranka niti v tožbi ne zatrjuje, da bi bili proizvodi izdelani iz materiala tožeče stranke kot naročnika (3. odstavek 20. člena ZPD in 36. člen Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku, Uradni list RS, št. 6/92 do 5/97, v nadaljevanju: Pravilnik). V zvezi z odločitvijo tožene stranke o pritožbi zoper ukrepa pod točkama VIII/4. in 5. izreka odločbe prve stopnje pa se sodišče strinja s stališčem, da je tožeča stranka s pogojno davčno oprostitvijo po določbi 2. točke 1. odstavka 6. člena ZPD v zvezi z 12. členom ZPD kot material za reprodukcijo nabavljeno embalažo in opremni material nenamensko uporabila v okviru opravljanja dejavnosti trgovine na debelo. Posledice nenamenske uporabe z davčno oprostitvijo nabavljenega materiala res določa 11.člen ZPD, ki pa po določbi 6. odstavka 19. člena Pravilnika ne nastopijo, če se reprodukcijski material uporabi za namene, za katere bi se (glede na registrirano dejavnost) lahko tudi nabavil brez plačila prometnega davka.

Tožena stranka svojega stališča, da uporaba embalaže v trgovini na debelo vselej predstavlja končno porabo, ni utemeljila. Po presoji sodišča pa to stališče nima podlage v določbah ZPD, na katere se sklicuje. Trgovec je embalažo in opremni material po presoji sodišča upravičen kupovati kot trgovsko blago za nadaljnjo prodajo (1. točka 1. odstavka 6. člena ZPD) ne le v primeru, nakupa embalaže kot (samostojnega) trgovskega blaga za nadaljnjo prodajo, temveč tudi embalaže, ki jo trgovec na debelo porabi za izvirno pakiranje proizvodov in ki postane neločljiv sestavni del nadaljnji prodaji namenjenega izdelka.

Zaradi napačne uporabe materialnega prava v zadevi niso bila ugotovljena vsa dejstva, potrebna za presojo pravilnosti in zakonitosti ukrepov pod točkama VIII./ 4.in 5. izreka prvostopne odločbe.

Sodišče je odločbo tožene stranke o zavrnitvi pritožbe v tem delu odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek in odločanje na podlagi 4. in 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, 50/97, 70/00). Sodba v zavrnilnem delu temelji na 1. odstavku 59. člena istega zakona.