Jedro

Zamudne obresti bremenijo davčnega zavezanca z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka. Embalaža oz. drug material za pakiranje se šteje za reprodukcijski material v smislu 2. točke 1. odstavka 6. člena ZPD, če se uporabi v proizvodnem procesu. Ker tožnica le prepakira oziroma opremi proizvode, ki jih proizvede drug proizvajalec, ne gre za proizvodni proces.

Embaliranje proizvodov v manjše enote ni tehnološko proizvodni proces temveč predstavlja pakiranje, embaliranje kot eno izmed dejavnosti v okviru trgovine na debelo.

Izrek

Pritožbama se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se:

1. Tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 31.3.2000 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah VIII/1, 2 in 3 odločbe Davčnega urada Novo mesto z dne 30.11.1998 odpravi in v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance RS v ponoven postopek;

2. Tožba proti odločbi Davčne uprave Republike Slovenije Glavnega urada z dne 31.3.2000 v delu, ki se nanaša na davek od prometa proizvodov v točkah VIII/4 in 5 odločbe Davčnega urada Novo mesto z dne 30.11.1998 zavrne; v preostalem delu se pritožbi zavrneta in potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) delno ugodilo tožničini tožbi, odpravilo odločbo tožene stranke z dne 31.3.2000 (z njo je bila zavrnjena tožničina pritožba proti odločbi Davčnega urada Novo mesto z dne 30.11.1998 dalje odločba prve stopnje) v delu, ki se nanaša na točko VIII/4 in 5 izreka odločbe prve stopnje in v tem obsegu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek; v ostalem delu (točka VIII/1, 2 in 3 izreka odločbe prve stopnje) pa je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS tožbo zavrnilo. Z že omenjeno odločbo prve stopnje je bilo tožnici pod točko VIII izreka naloženo plačilo davka od prometa storitev (točke VIII/1, 2 in 3) ter plačilo davka od prometa proizvodov (točka VIII, 4 in 5) s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude 21.1.1997 do dneva plačila.

Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje ugotovitvi tožene stranke, da tožnica na uvoženih proizvodih (gotovih proizvodih, že embaliranih v ustrezni embalaži ter proizvodih brez embalaže, ki se pri njej embalirajo in opremijo z ustrezno nalepko) dodatnih proizvodnih operacij ni opravljala. Na tej dejanski podlagi je zato pravilno sklepala, da gre za gotove proizvode, ki jih je tožnica nabavila kot trgovsko blago z namenom nadaljnje prodaje. Od dosežene razlike med nabavno in prodajno ceno je zato zavezana k plačilu davka od prometa storitev v skladu s 1. točko 1. odstavka 24. člena Zakona o prometnem davku (ZPD). Ugovor, da tožena stranka ni presodila pogodb, sklenjenih z "operativnimi proizvajalci" je zavrnilo kot neutemeljen, saj naj bi davčna organa ugotavljala glede na ZPD relevantno dejstvo, da ne gre za proizvodne storitve tujega proizvajalca. Ugovor, da naj bi šlo pri nabavi spornih proizvodov za razmerje podobno dodelavnim poslom, je zavrnilo kot (protispisno in neizkazano) novoto. Ne strinja pa se sodišče prve stopnje s presojo tožene stranke, da naj bi tožnica s pogojno davčno oprostitvijo po določbi 2. točke 1. odstavka 6. člena ZPD v zvezi z 12. členom omenjenega zakona kot material za reprodukcijo nabavljeno embalažo in opremni material, nenamensko uporabila v okviru opravljanja dejavnosti trgovine na debelo. Ker meni, de je trgovec na debelo upravičen kupovati embalažo in opremni material kot trgovsko blago za nadaljnjo prodajo tudi, kadar jo porabi za izvirno pakiranje proizvodov in ki postane sestavni del nadaljnji prodaji namenjenega izdelka (6. odstavek 19. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku: dalje Pravilnik) je odpravilo odločbo tožene stranke v točki VIII/4 in 5 izreka odločbe prve stopnje, saj zaradi napačne uporabe materialnega prava niso bila ugotovljena vsa dejstva potrebna za presojo zakonitosti in pravilnosti omenjenih ukrepov.

Tožeča stranka vlaga pritožbo zoper zavrnilni del izpodbijane sodbe (točka VIII/1, 2 in 3 izreka odločbe prve stopnje) iz vseh pritožbenih razlogov. Oporeka ugotovitvi sodišča, da naj bi bilo v zadevi nesporno, da v zvezi z uvoženimi proizvodi tožnica ni opravljala proizvodnih operacij, saj tožnica vseskozi navaja in dokazuje nasprotno. Sodišče tudi ni obrazloženo odgovorilo, zakaj ne sprejema njenega stališča, da pri zdravilih ne gre za klasično trgovsko blago oziroma da zdravila postanejo klasično trgovsko blago šele po postopkih, določenih z Zakonom o zdravilih; pred tem gre kvečjemu za polizdelke. Tožbeni ugovor, da davčna organa nista presodila pogodb, sklenjenih z operativnimi proizvajalci, je bil neutemeljeno zavrnjen. Če bi davčna organa vpogledala omenjene pogodbe bi ugotovila, da za tožnico opravljajo določene proizvodne storitve tretje osebe, sama pa daje zgolj recepture, določa postopke, nadzoruje njihov potek, preverja kakovost proizvodov in nosi odgovornost za končni proizvod. Ne drži, da v davčnem postopku ni ugovarjala, da ne gre za proizvodne storitve tretjega proizvajalca. Zato predlaga, da se izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

Tožena stranka vlaga pritožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava (v delu, ki se nanaša na točko VIII/4 in 5 izreka odločbe prve stopnje). Navaja, da iz dokumentacije v obravnavani zadevi izhaja, da tožnica ob porabi embalaže ni proizvajala novega proizvoda; pri njenem delovnem procesu je šlo zgolj za pretovarjanje, prepakiranje oziroma opremo proizvodov proizvedenih s strani drugih proizvajalcev. Zato pri nabavi embalaže ne gre za nabavo materiala za reprodukcijo in je posledično zavezana za plačilo davka od nadaljnje embalaže po 11. členu ZPD. Zato predlaga, da pritožbeno sodišče odpravi izpodbijano sodbo v delu, v katerem je sodišče prve stopnje delno ugodilo tožbi.

Odgovori na pritožbo niso bili vloženi.

Pritožbi sta delno utemeljeni.

Glede zamudnih obresti: Ustavno sodišče Republike Slovenije je med upravnim sporom sprejelo odločbo, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve je pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in ob upoštevanju odločbe tožene stranke spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah VIII/1, 2 in 3 izreka prvostopne upravne odločbe. V tem delu bo o zadevi tožena stranka v novem postopku ponovno odločala na podlagi 2. odstavka 60. člena ZUS z upoštevanjem navedene odločbe Ustavnega sodišča. Omenjeno stališče pa bo morala upoštevati tudi pri odločanju o zamudnih obrestih pod tč. VIII/4 in 5. Glede davka od prometa proizvodov: Po določbi 2. točke 1. odstavka 6. člena ZPD se za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo ne šteje le prodaja proizvodov - reprodukcijskega materiala pravni osebi ali zasebniku, registriranemu za opravljanje proizvodne dejavnosti. Za reprodukcijski material v smislu omenjene zakonske določbe pa se po 5. točki 1. odstavka 12. člena ZPD šteje embalaža in drug material za pakiranje le, če se uporablja v proizvodnem procesu.

Tožena stranka je v pritožbi utemeljeno navajala, da v obravnavani zadevi, ko tožnica le prepakira oziroma opremi proizvode, ki jih je proizvedel drug proizvajalec, ne gre za proizvodni proces, ampak za končno potrošnjo v smislu 2. točke 1. odstavka 6. člena ZPD. Ker tožnica ob uporabi embalaže ne proizvaja novega proizvoda, temveč ga samo pakira, v določbah 6. in 12. člena ZPD tudi po presoji pritožbenega sodišča ni podlage za nakup embalaže oziroma opremnega materiala kot reprodukcijskega materiala. Ker tožnica nasprotnih dokazov ni predložila, je zato pravilno sklepanje, da je zavezana k plačilu prometnega davka kot določa 11. člen omenjenega zakona. Omenjeno stališče je Vrhovno sodišče Republike Slovenije že zavzelo v zadevi Ru 48/95 z dne 6.3.1997. Odločitev sodišča prve stopnje, ki je na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS tožbi delno ugodilo in izpodbijani upravni akt v delu, v katerem se nanaša na davek od prometa proizvodov v točkah VIII, 4 in 5 izreka prvostopne odločbe odpravilo, zato temelji na napačni uporabi materialnega prava. Pritožbeno sodišče je zato na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožene stranke delno ugodilo, ter izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbo zavrnilo v delu, ki se nanaša na obravnavani davek v točkah VIII, 4 in 5 izreka prvostopne upravne odločbe, ne pa tudi v delu, ki se v omenjenih točkah nanaša na obračun zamudnih obresti.

Glede davka na promet storitev: Iz upravnih spisov izhaja, da je tožnica uvažala zdravila, ki so bila že embalirana v ustrezno embalažo ter zdravila (oziroma tudi druge proizvode) brez embalaže, ki jih je nato sama embalirala in opremila z navodilom za uporabo oziroma ustrezno nalepko, ali pa samo pretovorila na ustrezno paleto; ob uvozu je za navedene proizvode carinarnici predložila izjavo za oprostitev plačila prometnega davka iz razloga uvoza blaga, namenjenega za nadaljnjo prodajo.

Glede na ugotovljeno dejansko stanje je sodišče prve stopnje (oziroma tožena stranka pred njim) pravilno sklepalo, da tožnica v zvezi z omenjenimi izdelki ne opravlja proizvodnih storitev (jih ne proizvaja niti ne naroča kot proizvodno storitev pri drugem proizvajalcu). Embaliranje proizvodov v manjše enote tudi po presoji pritožbenega sodišča ni proizvodno tehnološki proces, saj proizvod ne spreminja svoje sestave in uporabne vrednosti niti v obravnavanem primeru ni šlo za tožničino dejansko delo na proizvodu. Zato je pravilno sklepanje sodišča prve stopnje, da je v obravnavanem primeru tožnica opravljala funkcijo pakiranja (embaliranja) kot eno izmed dejavnosti v okviru trgovine na debelo.

Po presoji pritožbenega sodišča je pravilna ugotovitev, da je šlo v obravnavani zadevi za uvoz končnih izdelkov (trgovskega blaga) za nadaljnjo prodajo. Zato je tožnica za storitve prometa proizvodov na debelo zavezana plačati davek od prometa storitev po 20. členu ZPD. Davek pa ji je bil pravilno odmerjen od ustvarjene razlike med nabavno in prodajno ceno v skladu s 1. točko 1. odstavka 24. člena omenjenega zakona.

Tožničini ugovori, da naj bi šlo za uvoz polproizvodov, saj naj bi bila pri zdravilih ključna vrednost dodana vrednost glede na registracijsko dokumentacijo, nima podlage niti v zakonu o zdravilih niti v ZPD. Po 12. členu omenjenega zakona se namreč za reprodukcijski material iz 2. točke 1. odstavka 6. člena ZPD štejejo polizdelki, ki se v proizvodnem procesu s predelavo, dodelavo, vgraditvijo, nanašanjem ali kako drugače uporabijo in postanejo substanca končnega izdelka.

Sodišče prve stopnje je zato pravilno in zakonito odločilo, svojo odločitev pa utemeljilo s pravilnimi razlogi. Tudi tožbeni ugovori so bili zavrnjeni pravilno in argumentirano. Kolikor jih tožnica ponavlja v pritožbi, se pritožbeno sodišče pri njihovi zavrnitvi sklicuje na razloge sodišča prve stopnje.

Glede omenjenega dela, ki se nanaša na davek na promet storitev je pritožbeno sodišče spoznalo, da pritožbeni razlogi, iz katerih se izpodbija sodba niso podani, prav tako ne bistvene kršitve določb postopka, v upravnem sporu, na katerem mora paziti po uradni dolžnosti. Zato je na podlagi 73. člena ZUS pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.