Jedro

Delavci tožeče stranke so se vsakodnevno vozili na delo oziroma delovno mesto v tujino, kjer so opravljali delo v prostorih njenega (italijanskega) pogodbenega partnerja. V vseh primerih gre za delavce, ki so bili zaposleni prav za opravljanje storitev v tujini, oziroma za delavce, katerih kraj opravljanja dela je izven sedeža podjetja v tujini. Tožeča stranka svojih obratov ali enot, kjer bi ti delavci lahko opravljali delo, niti nima. Zato je utemeljen zaključek davčnih organov, da je bilo delovno mesto teh delavcev dejansko v tujini, pri pogodbenem partnerju tožeče stranke. Čim je tako, ti delavci niso bili (vsakodnevno) na službeni poti v tujini in torej ni podlage za izplačilo dnevnic kot povračila stroškov na službenem potovanju. Kot službeno je namreč mogoče šteti le tisto pot, ki ne predstavlja rednega opravljanja dela na sedežu delodajalca oziroma v kraju, dogovorjenem s pogodbo. Podlage pa tudi ni za upoštevanje izplačanih dnevnic ter dodatno obračunanih davkov in prispevkov kot stroškov dela in temu ustrezno zmanjšanje osnove za davek od dobička. Kot davčno opravičljiv odhodek se namreč skladno z 21. členom ZDDPO štejejo le dnevnice, ki so obračunane v skladu z zakonom.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 2003 tožeči stranki z izpodbijano odločbo v I. točki izreka naložil v plačilo davek od drugih osebnih prejemkov iz delovnega razmerja za leto 2003 v znesku 24 304,95 EUR (točka I/1), prispevke iz in od osebnih prejemkov zaposlenih za leto 2003 v zneskih, razvidnih iz točk I/2 do 10 izreka in davek o dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 16 493,30 EUR (točka I/11) ter v II. točki izreka ugotovil, da je tožnik dne 21. 10. 2005 poravnal vse obveznosti, ki se mu nalagajo v I. točki.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ ponovno pregledal pogodbe o zaposlitvi in potne naloge, obračunane za obdobje od januarja do junija za vse zaposlene delavce, vse izdane račune in pogodbe o izvajanju del v letu 2003 (skupno 7), ki so bile sklenjene z dvema italijanskima podjetjema iz A. Davčni organ je ponovno preveril tudi, če se dela dejansko opravljajo skladno s pogodbo. Pri tem je bilo ugotovljeno, da tožnik razpolaga zgolj z izdanimi računi, iz katerih izhaja, da so bila dela opravljena v skladu s pogodbo, ter prilogami, iz katerih je razviden zgolj znesek mesečnega plačila in količina opravljenih del, izražena v odstotku. Nima pa nobene specifikacije, iz katere bi bilo razvidno, katera dela so bila opravljena in tudi zaključena. Iz računov zato ni razvidno, da bi tožeča stranka samostojno izvedla določena dela in jih kot taka tudi zaračunala. Vsi delavci, ki redno odhajajo na delo v Italijo in s katerimi je bil opravljen razgovor, so dali podobno izjavo. Navedli so, da že 11 let delajo za istega poslovnega partnerja (B.), da delo opravljajo v isti hali in da jim načrte za delo priskrbi naročnik, ki ima zaposlene inženirje, ki delo nadzirajo. Tožeča stranka po ugotovitvah davčnega organa v letu 2003 ni imela zaposlenega delavca, ki bi lahko nadziral opravljeno delo in ga tudi samostojno tehnično in strokovno izpeljal. Iz pogodb o zaposlitvi je razvidno, da so bili delavci, ki so odhajali vsak dan na delo v halo italijanskega poslovnega partnerja, po poklicu ključavničarji, varilci, mehaniki in da so opravljali temu ustrezna dela pri sestavljanju kovinskih konstrukcij, vključno s C.C., ki je bil vodja skupine. Le-ta je vodil evidenco prisotnosti delavcev, ki jo je mesečno predal italijanskemu partnerju. Najemnine za uporabo hale v letu 2003 italijanski poslovni partner ni zaračunaval. Oprema in material za delo je bila vedno naročnikova last, razen drobnega orodja, kot so brusilke svedri ipd. Iz navedenega je po presoji davčnega organa razbrati, da se dela ne izvajajo tako, kot je navedeno v pogodbi, in da gre v konkretnem primeru za tipičen najem oziroma zakup delovne sile, kot se prevede tudi naziv pogodbe (contrato di appalto). Gre zgolj za oddajanje delovne sile v najem in ne za popolnoma samostojno izvajanje del, ki bi se kot taka zaračunala poslovnim partnerjem. Delavci tožeče stranke torej niso (dnevno) odhajali na službeno potovanje k tujemu poslovnemu partnerju, ampak so hodili na delovno mesto v določeno delovno halo v Italijo, kar pa predstavlja posojanje oziroma zakup delovne sile. Zato se stroški obračunanih in izplačanih dnevnic v višini 18 240 576,00 SIT ne štejejo za povračila stroškov v zvezi z delom, ki se priznajo kot odhodek v skladu z 21. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in nasl. - v nadaljevanju: ZDDPO). Posledično je tožeča stranka neupravičeno izkazala stroške dnevnic in s tem prenizko davčno osnovo, kar je v nasprotju z 11. in 21. členom ZDDPO. Obenem pa izplačilo navedenih stroškov dnevnic predstavlja druge prejemke iz delovnega razmerja, od katerih se v skladu z določbami Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl. - v nadaljevanju: ZDoh) plača davek od osebnih prejemkov in, skladno z določbami ZPSV, prispevki za socialno varnost. Pripombe tožeče stranke za zapisniške ugotovitve davčni organ zavrača kot neutemeljene. V odgovoru na pripombe ponovno poudarja in utemeljuje, da gre, glede na okoliščine, ugotovljene pri pregledu, v konkretnem primeru za posojanje delovne sile in ne za samostojno opravljanje dela.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Strinja se namreč, da vsebinska presoja kaže na to, da so bili delavci, zaposleni pri tožeči stranki, dejansko posojeni tujemu partnerju, da je zato ugotovitev, da je bilo delovno mesto delavcev dejansko v tujini, pravilna, da jim zato dnevnice ne gredo ter da je zato izpodbijana odločitev, s katero se nalagajo v plačilo davki in prispevki, pravilna in zakonita.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja tožbeni razlog zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter zmotno uporabo materialnega prava. Zmotno uporabo materialnega prava predstavlja po navedbah v tožbi napačna uporaba določb Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju: ZDR), ki se nanašajo na sklepanje pogodb med delavcem in delodajalcem, ki opravlja dejavnost zagotavljanja delavcev drugim uporabnikom. Tožeča stranka zakonskih pogojev za sklepanje takšnih pogodb ni izpolnjevala, zato jih ni mogla sklepati in jih tudi ni sklepala. Ocena davčnega organa v tej zvezi je zato popolnoma napačna. Poleg tega sklenjene pogodbe ne vsebujejo nobenih določb, ki bi urejale pravice in obveznosti delavca in uporabnika, in kot take ne vsebujejo elementov, ki se zahtevajo za pogodbe o zagotavljanju delovne sile po ZDR. Pri sklenjenih pogodbah gre za navadne pogodbe o delu, kjer je tožeča stranka do italijanskega partnerja v razmerju podizvajalca. Takšna je po navedbah tožbe njihova vsebina in kot takšne so se tudi izvajale. Vse pravice glede dajanja navodil delavcem, usmerjanja dela in nadzora delavcev je obdržala tožeča stranka. Delavce je vodil in nadzoroval delo C.C., ki je zaposlen pri tožeči stranki. Delavci so pri delu uporabljali orodje in zaščitno opremo, ki jo je nabavila tožeča stranka. V lasti italijanskega partnerja so bili le večji stroji – dvigala, ki so jih delavci uporabljali pri svojem delu. V pogodbah ni bilo opredeljeno število delavcev ter njihova izobrazba ali izkušnje. Vedno je šlo za izvedbo določenega dela. Delo je bilo opredeljeno v delovnih nalogih, ki so bili sestavni del pogodbe, plačilo pa je bilo odvisno od rezultata in ne od samega dela delavcev. To je tipično za podizvajalsko pogodbo in ne za pogodbo o zagotavljanju dela. Vse to je razvidno iz vzorca pogodbe in delovnega naloga, ki ju tožeča stranka prilaga tožbi. Tožeča stranka je za italijanskega partnerja opravljala kot podizvajalec manj zahtevna metalno-kovinarska dela. Zato ni potrebovala posebej kvalificiranega kadra in zato so očitki tožene stranke v tej zvezi brezpredmetni. Ugotovitve, da tožeča stranka ni zagotavljala nadzora in da za to ni imela zaposlenega delavca, pa so zmotne. Delo delavcev je nadziral in usmerjal C.C., ki je bil za to zaposlen pri tožeči stranki in je najbolj izkušen delavec z vodstvenimi sposobnostmi. Ugotovitve, da naj bi delavci delali vedno le za enega italijanskega partnerja, ne držijo. Delo so opravljali za različne italijanske partnerje in na različnih lokacijah. Skupina B. je bila končni naročnik preko različnih pogodbenih partnerjev tožeče stranke, pri čemer so delavci zgolj laično menili, da opravljajo delo za isto družbo. Ime oziroma naziv sklenjene pogodbe pri tem ni bistven. Bistvena je vsebina. Iz vsebine pa sledi, da ne gre za zakup delavcev, temveč za običajno podizvajalsko pogodbo oziroma pogodbo o delu, ki ni simulirana, temveč se je izvajala tako, kot se glasi in ki bi jo bilo treba presojati po italijanskem pravu. Ker so torej po navedenem delavci tožeče stranke vse pravice uveljavljali pri tožeči stranki, jim je bila le-ta dolžna izplačati dnevnice za delo v tujini, ki se skladno z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov ne upoštevajo v davčno osnovo do višine, določene s sklepom Izvršnega sveta RS. Dnevnice je bila dolžna izplačevati tudi v skladu s pogodbami o zaposlitvi in Splošno kolektivno pogodbo za gospodarstvo. Pa tudi če bi sodišče ocenilo, da je ugotovitev davčnega organa glede vsebine pogodb pravilna in da so bile dnevnice izplačane neupravičeno, bi bilo treba izplačane dnevnice šteti za stroške dela ter za te zneske in za dodatno obračunane davke in prispevke zmanjšati osnovo za davek od dobička pravnih oseb, ne pa da je davčni organ za izplačane zneske osnovo celo dvignil in dodatno obračunal davek od dobička. Na ta način je prišlo do dvojne obdavčitve, ta pa po davčnih predpisih ni dovoljena.

Tožena stranka tožbene navedbe glede upoštevanja stroškov dela v odgovoru na tožbo označi kot tožbeno novoto. Kot tožbeno novoto opredeli tudi tožbeni ugovor, da tožeča stranka del ni opravljala le za enega naročnika ter poudarja, da je tožeča stranka sama v postopku navajala, da je bil naročnik tisti, ki je nadziral posel in dajal navodila ter da zato ni potreboval delavcev, ki bi nadzirali opravljeno delo. Glede na to vztraja pri odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi nasprotno trdi, da je ves čas izpodbijala ugotovitev inšpekcije, da je dela opravljala le za enega naročnika ter se v tej zvezi sklicuje na razgovore z davčnimi inšpektoricami in na pripombe ter tožbo zaradi molka. Že prej – že v tožbi zaradi molka je tudi uveljavljala, da bi bilo treba obračunane davčne obveznosti obravnavati kot strošek dela in temu ustrezno znižati davčno osnovo za davke od dobička pravnih oseb. Navsezadnje pa bi moral, z ozirom na določbe ZDavP-1, po mnenju tožeče stranke navedeno upoštevati že sam davčni organ po uradni dolžnosti.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih. Tožena stranka v zvezi s tožbenimi navedbami dodatno pojasni še, da tožeči stranki dnevnice kot stroški dela utemeljeno niso bile priznane, ker gre za davčno nepotreben odhodek.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu spisov in po tem, ko je slišalo stranki, sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita.

V zadevi ni sporno opravljanje dela delavcev (v tujini) kot tako. Sporna je upravičenost izplačevanja dnevnic kot povračila stroškov delavcem na službenem potovanju (v tujini). V tem pogledu pa po presoji sodišča niti ni bistveno, za koga so delavci delo opravljali oziroma ali gre v konkretnem primeru za „posojanje delavcev“ tujemu delodajalcu. Bistvene so dejanske ugotovitve o tem, kako in kje so delavci opravljali delo iz pogodbe o zaposlitvi. V tem pogledu pa iz spisov kot nesporno sledi, da so se v letu 2003, ki je predmet davčnega nadzora, delavci tožeče stranke vsakodnevno vozili na delo oziroma delovno mesto v tujino (v A.), kjer so opravljali delo v prostorih (italijanskega) pogodbenega partnerja tožeče stranke. Iz spisov, konkretno iz pogodb o zaposlitvi tudi sledi, da gre v vseh primerih za delavce, ki so bili zaposleni prav za opravljanje storitev v tujini, oziroma za delavce, katerih kraj opravljanja dela je izven sedeža podjetja v tujini. Sicer pa tožeča stranka svojih obratov ali enot, kjer bi ti delavci lahko opravljali delo, niti nima. Zato je po presoji sodišča že na podlagi navedenih ugotovitev utemeljen zaključek davčnih organov, da je bilo delovno mesto teh delavcev dejansko v tujini, vsakič pri pogodbenem partnerju tožeče stranke. Čim pa je tako, ti delavci niso bili (vsakodnevno) na službeni poti v tujini in torej ni podlage za izplačilo dnevnic kot povračila stroškov na službenem potovanju. Kot službeno je namreč po presoji sodišča mogoče šteti le tisto pot, ki ne predstavlja rednega opravljanja dela na sedežu delodajalca oziroma v kraju, dogovorjenem s pogodbo. Drugačne tožbene trditve ne prepričajo o nasprotnem, predlagana zaslišanja (priče C.C. in zakonitega zastopnika tožeče stranke) pa glede na povedano niso potrebna, saj, kot že rečeno, okoliščine v zvezi z načinom izvajanja pogodb, sklenjenih s tujimi partnerji, niso bistvene za odločitev. Podlage pa tudi ni za upoštevanje izplačanih dnevnic ter dodatno obračunanih davkov in prispevkov kot stroškov dela in temu ustrezno zmanjšanje osnove za davek od dobička, kot to (podrejeno) zahteva tožeča stranka v tožbi. Kot davčno opravičljiv odhodek se namreč skladno z 21. členom ZDDPO štejejo le dnevnice, ki so obračunane v skladu z zakonom. Za takšne dnevnice oziroma za takšna izplačila pa v konkretnem primeru ne gre, izkazano pa tudi ni, da bi bila omenjena izplačila neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma za ustvarjanje prihodkov v smislu 12. člena ZDDPO. Zato jih je šteti za drug prejemek iz delovnega razmerja, ki podleže obdavčitvi z davkom od osebnih prejemkov in obremenitvi s predpisanimi prispevki, obenem pa obravnavanih izplačil in obračunanih dajatev iz istih razlogov ni mogoče priznati kot davčnih odhodkov. Pri tem ne gre za dvojno obdavčitev, kot to trdi tožeča stranka v tožbi, saj ne gre za dvakratno obdavčitev istega zneska z istim davkom. Relevantne pa tudi niso odločitve Delovnega in socialnega sodišča, ki jih je tožeča stranka predložila na naroku, saj se ne nanašajo na stranke in na situacijo, ki je podlaga za odločanje v tem postopku.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.