Jedro

Dnevnica je povračilo stroškov prehrane na službenem potovanju. Službeno potovanje pa je le tista pot, ki ne predstavlja rednega dela na sedežu delodajalca oziroma v kraju, dogovorjenim v pogodbi o zaposlitvi. Revidentkini delavci, ki so svoje delo ves čas opravljali v tujini, izven sedeža delodajalca oziroma njegovih poslovnih enot, niso bili na službeni poti, zato jim dnevnice ne pripadajo. Ker sredstva, ki so jim bila izplačana, niso dnevnice, za revidentko niso davčno upošteven odhodek (21. in 11. člen ZDDPO), pač pa so drug prejemek delavca iz delovnega razmerja zaposlenih delavcev v smislu 16. člena ZDoh, od katerega pa je treba plačati davek od osebnih prejemkov in prispevke za socialno varnost.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica, št. DT 0610-397/2007-11-1104-11 z dne 24. 4. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki v ponovnem postopku inšpiciranja pravilnosti ter pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 2003 ugotovil: plačilo davka od drugih osebnih prejemkov iz delovnega razmerja v višini 24.304,95 EUR, plačilo prispevkov za zdravstveno varstvo, pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zaposlovanje ter starševsko varstvo od in iz osebnih prejemkov zaposlenih v skupni višini 40.333,02 EUR, plačilo prispevkov za poškodbe pri delu od osebnih prejemkov zaposlenih v višini 567,47 EUR ter davka od dobička pravnih oseb v višini 16.493,30 EUR (točka I. izreka); da je revidentka vse obveznosti, navedene v točki I. izreka, poravnala 21. 10. 2005 (točka II. izreka). Drugostopenjski davčni organ je z odločbo, št. DT-499-02-14/2008-2 z dne 21. 12. 2009, zavrnil revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi davčnih organov. Navaja, da iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve izhaja, da je bilo delovno mesto revidentkinih delavcev v tujini, zato ti delavci niso bili vsakodnevno na službeni poti v tujini, zato tudi ni podlage za izplačilo dnevnic kot povračila stroškov na službenem potovanju. Kot službeno potovanje je mogoče šteti le tisto pot, ki ne predstavlja rednega opravljanja dela na sedežu delodajalca oziroma v kraju, dogovorjenem s pogodbo, zato na podlagi 21. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO) ni podlage za davčno opravičljiv odhodek, prav tako pa ni izkazano, da bi bile izplačane dnevnice neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma ustvarjanje prihodkov v smislu 12. člena ZDDPO. Zato je ta izplačila treba šteti za drug prejemek iz delovnega razmerja, ki podleže obdavčitvi z davkom od osebnih prejemkov in obremenitvi s predpisanimi prispevki, izplačil v obliki dnevnic, ki to niso, pa ni mogoče priznati kot davčno priznan odhodek.

3. Revidentka vlaga revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Zatrjuje, da je obrazložitev prvostopenjske sodbe pomanjkljiva, ker niso navedeni dejanski razlogi in pravna podlaga za izpodbijano odločitev. Zakoni in podzakonski predpisi, ki so veljali v letu 2003, ne določajo, da delodajalec ne sme izplačevati dnevnic delavcem, ki so bili napoteni na delo v tujino. Sklicuje se tudi na pojasnilo Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju: DURS), št. 0900-4/2010 z dne 15. 11. 2010, in na sodbo Vrhovnega sodišča VIII Ips 147/2006 z dne 7. 11. 2006. Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah, ter pojasnjuje, da je neutemeljeno revidentkino sklicevanje na okrožnico DURS, ker ne gre za enak primer kot v obravnavani zadevi.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavani zadevi je iz izpodbijanega dela prvostopenjske odločbe očitno, da je bila tožniku v plačilo naložena obveznost, ki presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi v reviziji ostaja sporna upravičenost izplačevanja dnevnic kot povračila stroškov delavcem na službenem potovanju v tujini za leto 2003. 9. Po 11. členu tedaj veljavnega ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere ZDDPO predpisuje drugačen način ugotavljanja. V 21. členu ZDDPO je določeno, da se regres za letni dopust, jubilejne nagrade, odpravnine ob upokojitvi, solidarnostna pomoč, prehrana med delom, plača pripravnikom, povračila stroškov v primeru službenega potovanja in druga povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prevoz na delo in iz dela in terenski dodatek ter plačila učencem in študentom na praksi priznajo kot odhodek v obračunanih zneskih, vendar največ do višine, ki jo določi Vlada Republike Slovenije, pri tem pa se kot podlaga upošteva raven posameznih navedenih pravic delavcev, določena z zakonom in splošnima kolektivnima pogodbama.

10. Obvezno splošno raven pravic delavcev na področju gospodarstva je takrat urejala Splošna kolektivna pogodba za gospodarske dejavnosti (v nadaljevanju SKPgd), ki je določala, da dnevnica predstavlja povračilo stroškov, ki so jih imeli delavci pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju, pomeni pa povračilo stroškov za prehrano (prvi odstavek 3. točke 52. člena SKPgd). Iz navedenega izhaja, da je podlaga za izplačevanje dnevnic službeno potovanje. Pojma „službeno potovanje“ ni urejal noben takrat veljaven predpis. Gre torej za nedoločen pravni pojem, katerega vsebino je treba ugotavljati v vsakem primeru posebej.

11. Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi soglaša z razlago pojma službeno potovanje, kot jo je v izpodbijani sodbi sprejelo prvostopenjsko sodišče, in sicer, da je kot službeno potovanje mogoče šteti le tisto pot, ki ne predstavlja rednega opravljanja dela na sedežu delodajalca oziroma kraju, dogovorjenem s pogodbo.

12. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve, na katere je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, namreč izhaja, da so se delavci, katerim je revidentka izplačevala dnevnice za tujino, vsakodnevno vozili na delo oziroma na delovno mesto v tujino (v Videm, Italija), kjer so opravljali delo v prostorih revidentkinega (italijanskega) pogodbenega partnerja. Iz pogodb o zaposlitvi izhaja, da gre v vseh primerih za delavce, ki so bili zaposleni prav za opravljanje storitev v tujini, oziroma za delavce, katerih kraj opravljanja dela je izven sedeža delodajalca in to v tujini. Revidentka v tujini tudi ni imela svojih obratov ali enot, kjer bi ti delavci lahko opravljali delo. Iz navedenega pa izhaja ugotovitev, da je bilo delovno mesto teh delavcev v tujini, vsakič na delovišču revidentkinega pogodbenega partnerja.

13. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča pravilna presoja prvostopenjskega sodišča, da v obravnavani zadevi delavci niso bili vsakodnevno na službenem potovanju, saj je bilo njihovo delovno mesto dejansko v tujini, pri revidentkinem pogodbenem partnerju. Zato se na podlagi 21. člena ZDDPO izplačila poimenovana „dnevnice“ utemeljeno niso priznala kot davčno priznani odhodki. V obravnavani zadevi izplačane „dnevnice“ tako niso bile dnevnice v smislu 21. člena ZDDPO, zato ne gre za povračila stroškov v zvezi z delom in niso davčno priznan odhodek, saj niso v skladu z zakonom (11. člen ZDDPO).

14. Vprašanje, ali so bila ta izplačila „dnevnic“ neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma ustvarjanje prihodkov v smislu 12. člena ZDDPO, v obravnavani zadevi niti ni pravno pomembno, kajti že ugotovitev, da so ti odhodki davčno nepriznani, ker ne gre za dnevnice s smislu 21. člena ZDDPO, s tem pa ne za odhodek, obračunan v skladu s predpisi, zadostuje.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilna tudi odločitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da navedena izplačila stroškov dnevnic predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja zaposlenih delavcev. Na podlagi prve alineje 16. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh) je osnova za davek od osebnih prejemkov plača, nadomestilo plače in drugi prejemki iz delovnega razmerja, zmanjšani za plačane obvezne prispevke za socialno varnost, izplačani v denarju, bonih ali naravi, razen povračil stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom, jubilejne nagrade, odpravnine ob upokojitvi in enkratne solidarnostne pomoči, ter prejemki v obliki stimulacij in bonitet v zvezi z delovnim razmerjem. Ker iz dejanskih ugotovitev izhaja, da je bilo delovno mesto obravnavanih delavcev v tujini, in torej niso bili vsakodnevno na službeni poti, se obračunane in izplačane dnevnice ne štejejo za povračila stroškov v zvezi z delom, zato se obravnavajo kot obdavčljivi drugi prejemki iz delovnega razmerja zaposlenih delavcev. Na podlagi 114. in 130. člena ZDavP ter 3. in 6. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju: ZPSV) je pravna oseba kot izplačevalec teh prejemkov, dolžna obračunati in plačati davek od osebnih prejemkov ter prispevke za socialno varnost. 16. Revidentkino sklicevanje na določbe 212. člena Zakona o delovnih razmerjih, 151. člen Kolektivne pogodbe med delavci in družbami drobnega gospodarstva (ki določa, da se stroški za prehrano na službenem potovanju povrnejo z dnevnico) ter 3. točko 2. člena Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek , v obravnavani zadevi ni pravno pomembno, saj ni sporno vprašanje, ali ima delavec, ki je na službenem potovanju, pravico do dnevnice, ampak je v obravnavani zadevi sporno, ali so bili delavci, ki so delali na delovišču v tujini, na službenem potovanju, saj je le službeno potovanje podlaga za izplačevanje dnevnic.

17. Revidentka kot revizijski razlog uveljavlja tudi bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 1. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1, iz razloga po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju: ZPP). Navaja, da prvostopenjsko sodišče ni obrazložilo dejanske in pravne podlage za svojo odločitev oziroma so ti razlogi nejasni.

18. Bistvena kršitev določb postopka po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP (v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1) je podana, če ima sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, zlasti pa, če je izrek sodbe nerazumljiv, če nasprotuje samemu sebi ali razlogom sodbe ali če sodba sploh nima razlogov ali v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih ali so ti razlogi nejasni ali med seboj v nasprotju.

19. Po presoji Vrhovnega sodišča je prvostopenjsko sodišče razloge o odločilnih dejstvih za svojo odločitev obrazložilo, saj je določno in razumno pojasnilo, na podlagi katerih dejstev zaključuje, da revidentkini delavci niso bili na službenem potovanju v tujini, ampak je bilo delovno mesto teh delavcev v tujini. Prav tako je tudi obrazložilo, da iz razloga, ker v obravnavani zadevi ne gre za službene poti v tujino, ni podlage za povračila stroškov za službeno potovanje v obliki dnevnic, in zato ne gre za davčno priznane odhodke v smislu 21. člena ZDDPO. Na podlagi istih dejstev je prvostopenjsko sodišče tudi zaključilo, da je treba te stroške šteti za druge prejemke iz delovnega razmerja, ki podležejo obdavčitvi z davkom od osebnih prejemkov in obremenitvi s predpisanimi prispevki. Zato ni utemeljen revizijski očitek, da v sodbi niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih oziroma da so ti razlogi nejasni.

20. Prvostopenjsko sodišče se v obrazložitvi izpodbijane sodbe ni izrecno sklicevalo na razloge za odločitev, ki sta jih navedla davčna organa (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), ampak je samo utemeljilo pravilnost in zakonitost odločitve davčnih organov, in sicer v bistvu z istimi razlogi in je tudi svojo odločitev oprlo na določbo prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Ta pa določa, da sodišče s sodbo tožbo kot neutemeljeno zavrne, če ugotovi, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. S tem, ko je utemeljilo nepriznavanje stroškov „dnevnic“ kot davčno priznanih odhodkov z 21. členom ZDDPO, je tudi navedlo pravno podlago za svojo odločitev. Ni pa posebej navedlo pravne podlage, na podlagi katere je zaključilo, da izplačila stroškov dnevnic predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja zaposlenih delavcev, kar pa ni kršitev, zaradi katere bi bilo treba izpodbijano sodbo razveljaviti, saj je pravna podlaga za tako pravno kvalifikacijo teh stroškov navedena v izpodbijani upravni odločbi in v tej sodbi.

21. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljeno revidentkino sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča VIII Ips 147/2006 z dne 7. 11. 2006, saj sta obravnavana zadeva, ki se nanaša na odmero davka od dobička pravnih oseb in davka od drugih osebnih prejemkov iz delovnega razmerja, in zadeva, na katero se revidentka sklicuje (ki se nanaša na plačilo razlike med terenskim dodatkom in dnevnico), v bistvenem povsem drugačni, tako po dejanski kot po pravni podlagi. Prav tako je neutemeljena revidentkina primerjava obravnavane zadeve s primerom iz Pojasnila DURS z dne 15. 11. 2010, saj se le ta nanaša na drugačno dejansko podlago in obravnava izplačila terenskega dodatka, nadomestila za ločeno življenje in stroške prevoza.

22. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

23. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

24. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).