Jedro

Nadomestilo za ustanovitev ali prenos stavbne pravice se obdavči kot drugi dohodek iz 7. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Okoliščina, da je bil od nadomestila že plačan davek na promet nepremičnin, za obdavčitev nadomestila po določbah ZDoh-2 ni pravno pomembna. Pri obdavčitvi po ZDPN-2 in po ZDoh-2 gre namreč za davka, katerih predmet obdavčitve je različen. Medtem ko se po ZDPN-2 obdavči (odplačni) prenos pravice, se po ZDoh-2 obdavči dohodek (fizične osebe) in s tem povečanje njenih sredstev oziroma ekonomske moči iz naslova prejetega nadomestila. Ne gre torej dvakratno obdavčitev istega davčnega predmeta z istim davkom in s tem za nedopustno dvojno obdavčenje.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek tožeče stranke za vračilo preveč plačane akontacije dohodnine od nadomestila za stavbno pravico z dne 10. 5. 2011. 2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnica vložila zahtevek za vračilo preveč plačane akontacije dohodnine od izplačila nadomestila za uporabo stavbne pravice, ki je bila ustanovljena na nezazidanem stavbnem zemljišču in ki ga bo imetnik stavbne pravice (družba A. d.o.o.) pozidal ter zgradbe po prenehanju stavbne pravice tudi odstranil. Z vidika obdavčitve nadomestila se konkretni posel obravnava kot ustanovitev stavbne pravice na nezazidanem zemljišču in glede na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in pojasnila Ministrstva za finance št. 423-2472007 z dne 25. 1. 2008 se nadomestilo obdavči kot drug dohodek po 105. členu ZDoh-2. Plačnik davka družba A. d.o.o. je, kot izhaja iz davčnih evidenc, ob izplačilu vsakokratnega mesečnega nadomestila za stavbno pravico v višini 20 000 EUR obračunal, odtegnil in plačal davek po stopnji 25 % ter ga obdavčil kot dohodek iz oddajanja nepremičnin v najem brez upoštevanja normiranih odhodkov. Takšna opredelitev dohodka je sicer napačna, vendar pa se tudi ta dohodek obdavčuje od 100 % bruto osnove po davčni stopnji 255. Prav tako nista v REK-2 obrazcih pravilno navedena davčna zavezanca (B.B. in C.C.), saj se v skladu z določbami ZDoh-2 za davčno zavezanko še vedno šteje tožeča stranka kot ustanoviteljica stavbne pravice in ne prejemnika mesečnih zneskov nadomestila. Kljub temu pa napačna opredelitev zavezanca ni povzročila preplačila akontacij dohodnine z vidika državnega proračuna in ni vplivala na preplačilo davčnih obveznosti, temveč je povzročila napačno določitev davčnih zavezancev za plačilo akontacije dohodnine in posledično letne dohodninske obveznosti.

3. V zvezi z ugovori tožeče stranke, ki se nanašajo na stališče Ministrstva za finance, pa davčni organ pojasni, da se obdavčitev po Zakonu o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju: ZDPN-2) ne izključuje z obdavčitvijo po ZDoh-2. Po določbah ZDPN-2 se ta davek ne obračuna le, če je bil pri prenosu pravice plačan davek na dodano vrednost. Tako je možno nadomestilo za ustanovitev stavbne pravice obdavčiti v skladu z določbami ZDPN-2 in ZDoh-2, tako kot je to možno pri obdavčitvi prodaje nepremičnin po ZDPN-2 in po ZDoh-2 z obdavčitvijo dobička od prodaje. V skladu s prvim odstavkom 5. člena ZDoh-2 so rezidenti zavezani za plačilo vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije, razen če so dohodki plačila dohodnine oproščeni. Pri nadomestilu za ustanovitev stavbne pravice oprostitev ni določena, zato se dohodek iz naslova nadomestila obdavči kot drug dohodek iz 7. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Glede na to je izplačevalec dohodka kot plačnik davka ravnal pravilno, ko je od izplačanega nadomestila v skladu s prvim odstavkom 131. člena ZDoh-2 obračunal, odtegnil in plačal akontacijo dohodnine.

4. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. Pri tem uvodoma ugotavlja, da je po določbah ZDavP-2 pogoj za vračilo davka odločba ali davčni obračun in s tem pravni naslov, na podlagi katerega je ugotovljeno preplačilo davka, ki se vrne po uradni dolžnosti, kolikor ni vračilo izvršeno uradoma. V konkretnem primeru tožnica z ustreznim pravnim naslovom za vračilo davka ne razpolaga, zato zakonski pogoji za vračilo davka niso izpolnjeni in bi moral prvostopni organ zahtevo zavreči, kar pa sicer na rezultat konkretnega postopka ne vpliva. Preveril pa je drugostopni organ pravilnost izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti ter ugotovil, da ni prišlo do nepravilne uporabe materialnega prava in tudi ne do bistvenih kršitev pravil postopka.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razlogov napačne ugotovitve dejanskega stanja ter kršitve določb procesnih in materialnih zakonov. Meni, da ji davek od izplačil nadomestila ni pravilno odtegnjen, da je upravičena do vračila davka in da bi ji moral biti odtegljaj vrnjen že uradoma. Poleg tega želi z vloženo zahtevo preprečiti nadaljnje davčne odtegljaje, ki jih izvaja plačnik davka in za katere meni, da so nezakoniti. Meni tudi, da se poskuša tožena stranka z iskanjem procesnih možnosti izogniti materialnim predpisom. Res je v konkretnem primeru ZDoh-2 tisti predpis, ki je specialen, vendar pa ima tožeča stranka glede na specifične okoliščine konkretnega primera možnost, da se uporabijo določbe ZUP, ki ji omogočajo vložitev zahteve. Ker je tožena stranka to dejstvo spregledala, je ravnala v škodo tožeče stranke. Obenem v obrazložitvi odločbe pride v nasprotje sama s seboj, ko izpodbijano odločbo preveri tudi v materialnopravnem pogledu po uradni dolžnosti. In ker takšnega zaključka ne obrazloži, jemlje tožeči stranki pravico do pravnega varstva.

6. Sicer pa tožeča stranka poudari, da je bil v konkretnem primeru na celoten znesek nadomestila iz pogodbe (3 000 000,00 EUR) plačan davek na promet nepremičnin. S tem so bile izpolnjene vse davčne obveznosti in zato ni ne dejanske in ne pravne podlage za davčni odtegljaj v višini 25%, katerega vračilo zahteva. Davek je bil odmerjen na podlagi pogodbeno ugotovljene vrednosti stavbne pravice in se je tudi že vnaprej, kljub dogovorjenemu obročnemu plačilu, odvedel od celotnega zneska nadomestila. Povsem jasno in določno se torej davek odvaja po ZDPN-2, ki je kot zakon specialen in ki kot takšen ureja zadevno vsebino. Ne more pa tožeča stranka pristati na to, da za isto stvar plača davek dvakrat, saj velja konvencija o preprečitvi dvojne obdavčitve. Predmet obdavčitve je z ozirom na pogodbeno določbo, po kateri je dolžan nosilec stavbne pravice po izteku obdobja objekt porušiti, izključno zemljišče oziroma njegov promet. Glede tega je bil davek že plačan in zato ni kapitalskega dobička, ki bi bil sicer lahko predmet obdavčitve po ZDoh-2. Sedmi odstavek 105. člena ZDoh-2 pride po mnenju tožeče stranke v poštev takrat, ko ne gre za obdavčitev po ZDPN-2, kar pa v konkretnem primeru ne drži in je torej nedopustno obdavčenje nadomestila še po določbah ZDoh-2. Izpodbijana odločitev je zato nepravilna in tudi nerazumljiva, saj davčni organ ni upošteval: 1. da je bil davek na promet že plačan od celotnega nadomestila, 2. da se bo nadomestilo plačevalo obročno in 3. da bo stavba po poteku stavbne pravice porušena ter posledično napravil materialno subsumpcijo, ki je z ozirom na zakonske določbe povsem pavšalna in napačna.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Tožba ni utemeljena.

9. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz vseh razlogov, ki so navedeni v njeni obrazložitvi. Zato sodišče razlogov izpodbijane odločbe ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

10. V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja:

11. Okoliščina, da je bil od nadomestila, in to od celotnega pogodbenega zneska, že plačan davek na promet nepremičnin, je nesporna in je tudi davčni ne organ zanika. Tako kot ne zanika ostalih okoliščin v zvezi s sklenjenim poslom, na katere se sklicuje tožeča stranka, kot je obročno plačevanje nadomestila in dejstvo, da se bo stavba po poteku stavbne pravice porušila. Jih pa pri odločitvi ne upošteva, in to po presoji sodišča upravičeno, saj za obdavčitev nadomestila po določbah ZDoh-2, ki je sporna v konkretnem primeru, niso pravno pomembne. Kot pravilno poudari že tožena stranka v odgovoru na tožbo, gre namreč pri obdavčitvi po ZDPN-2 in po ZDoh-2 za davka, katerih predmet obdavčitve je različen. Medtem ko se po ZDPN-2 obdavči (odplačni) prenos pravice, se po ZDoh-2 obdavči dohodek (fizične osebe) in s tem povečanje njenih sredstev oziroma ekonomske moči iz naslova prejetega nadomestila. Ne gre torej dvakratno obdavčitev istega davčnega predmeta z istim davkom in s tem za nedopustno dvojno obdavčenje, kot zatrjuje tožnica v tožbi, in tudi ne za posebnost, ki bi veljala le za primer nadomestila za stavbno pravico, saj gre za vsebinsko enako situacijo npr. tudi pri prodaji nepremičnin, kjer se obdavči tako njihov (odplačni) prenos po ZDPN-2 kot tudi prirast premoženja po ZDoh-2 (kot kapitalski dobiček). Enaka je le višina davčne osnove, kar pa ni nedopustno in zato sámo to dejstvo na odločitev ne vpliva.

12. Pri tem je potrebno poudariti, da so po določbah ZDoh-2, in torej pri obdavčitvi povečanja sredstev, z dohodnino obdavčeni prav vsi dohodki in dobički fizične osebe, ki jih le-ta prejme v davčnem letu, ne glede na njihov vir, razen tistih, ki so v zakonu izrecno navedeni kot oproščeni plačila dohodnine. Nadomestilo za ustanovitev ali prenos stavbne pravice iz obdavčitve po določbah ZDoh-2 ni izvzeto, kar pomeni, da je obdavčeno. In ker med posameznimi, posebej urejenimi kategorijami dohodkov ni navedeno, se utemeljeno obdavči kot drug dohodek iz 7. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki je opredeljen kot „nadomestilo, prejeto v zvezi z ustanovitvijo pravice na premoženju, ki je prenosljiva in katere vrednost je mogoče izraziti v denarju“ in s tem kot dohodek, ki ustreza opredelitvi nadomestila, za kakršno gre v konkretnem primeru oziroma kakršnega mora po določbah Stvarnopravnega zakonika in sklenjene pogodbe plačati imetnik stavbne pravice (družba A. d.o.o.) lastniku nepremičnine (tožeči stranki).

13. Izpodbijana odločitev je torej po presoji sodišča materialnopravno pravilna. Podane pa tudi niso kršitve pravil postopka, ki bi bistveno vplivale na odločitev. Vsebinske razloge za odločitev v celoti vsebuje že izpodbijana odločba, zato njihovo pomanjkanje v obrazložitvi drugostopne odločbe ni prizadelo pravice tožeče stranke do pravnega sredstva. Na drugačno odločitev pa, glede na povedano in glede na dovolj jasno zavzeto pravno stališče v odločbi prve stopnje, tudi ne more vplivati nasprotje v razlogih odločbe druge stopnje, na katero sicer utemeljeno opozarja tožeča stranka v tožbi.

14. Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. 16. Ker dejanske okoliščine, na katerih temelji odločitev, niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez obravnave.