Jedro

v obravnavanem primeru, v katerem je bila obveznost po izpodbijani odločbi naložena izbrisani pravni osebi, ki je prenehala obstajati po vložitvi pritožbe, je obstoj pravnih naslednikov izbrisane družbe pravno relevanten le za presojo pogojev za nadaljevanje pritožbenega postopka, v katerem se presoja pravilnost in zakonitost odločbe o odmeri davčne obveznosti izbrisane pravne osebe. Vprašanje, ali je toženka v zadevi na podlagi določb ZFPPod v zvezi s 394. členom ZGD prekludirana, ni odvisno od procesnih dejanj, ki jih je opravila v postopku s pravnimi sredstvi zoper izpodbijano odmerno odločbo, temveč (ob upoštevanju zakonske ureditve, po kateri pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve) od davčne izvršbe oziroma uradnih dejanj davčnega organa pred izdajo sklepa o dovolitvi izvršbe. Načina uveljavljanja terjatev zakon ne določa. Zato je po presoji sodišča potrebna aktivnost upnika (v konkretnem primeru davčnega organa) v smeri uveljavljanja terjatve zoper družbenike izbrisane družbe.

V davčnih zadevah se glede ugotavljanja davčne osnove, davčne stopnje in opredelitve davčnega zavezanca praviloma (če zakon ne določa drugače) uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti. To je izjema od splošnega pravila iz prvega odstavka 6. člena ZUP, ki pa jo je treba razlagati ozko in je za vprašanje zastaranja odmere davka ni dopustno uporabiti. V tem pogledu se, če zakon ne določa drugače, uporabi zakon, ki je veljal v času odločanja na prvi stopnji. Pri tem očitki o retroaktivni uporabi ZDavP niso utemeljeni. Določbe o zastaranju po ZDavP so enake kot tiste po ZDDPO, ki so z prenehale veljati s pričetkom uporabe ZDavP, tako glede splošnega relativnega zastaralnega roka kot glede teka zastaranja in absolutnega zastaralnega roka 10 let. Odmerna odločba je bila izdana po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDavP, zato ni mogoče govoriti o položaju, ko bi ZDavP spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti. Šlo bi lahko kvečjemu za primer neprave retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še ne zaključena pravna stanja. Zakonitost odmere davčne obveznosti je zato odvisna izključno od vprašanja, ali je pravica do odmere davka po določbah ZDDPO zastarala pred uveljavitvijo ZDavP. Pravice, ki je prenehala na podlagi prej veljavnega zakona namreč z novim zakonom ni dopustno ponovno (retroaktivno) vzpostaviti. V tem pogledu sodišče ugotavlja, da obveznost do uveljavitve ZDavP ni zastarala, zato ni ovire za uporabo (nove) specialne določbe o zastaranju po 112. člena ZDavP.

Izrek

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Brežice, št. 48000-302/01-1-51-82 z dne 25. 4. 2002 se v točkah I.1, I.2 in I.3 izreka v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremeni tako, da se glasi: „ ter obračunati in plačati zamudne obresti na navedene zneske od dne 28. 5. 2002 do dneva plačila.“ V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

Obrazložitev

Z izpodbijano, v pritožbenem postopku z odločbo Ministrstva za finance št. DT-480-148/02 z dne 24. 9. 2010 delno odpravljeno in spremenjeno odločbo Davčnega urada Brežice št. 48000-302/01-1-51-82 z dne 25. 4. 2002, je družbi A. d.o.o., v točki I izreka naloženo, da plača: 1. davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v znesku 487.567,00 SIT, 2. davek od dobička pravnih oseb za leto 1995 v znesku 259.868,00 SIT in 3. davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 1.333.839,00 SIT, vse z zamudnimi obrestmi od nastanka davčne obveznosti do plačila ter 4. davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 452.766,00 SIT, 5. davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 1.151.660,00 SIT, 6. davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 357.980,00 SIT, 7. davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 420.041,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od 28. 5. 2002 do dneva plačila.

Ker je bila družba A. d.o.o. med pritožbenim postopkom s sklepom Okrožnega sodišča v Krškem Srg ... z dne ... ... 2003 izbrisana iz sodnega registra na podlagi 37. člena Zakona o finančnem poslovanju podjetij (v nadaljevanju ZFPPod), je Davčni urad med pritožbenim postopkom, skladno z napotkom sklepa Upravnega sodišča U 2339/2004 z dne 5. 6. 2007 in Vrhovnega sodišča I Up 574/2007 z dne 20. 9. 2007, da je v nastali procesni situaciji treba odločbo o pritožbi vročiti družbenikom izbrisane družbe, ker so ti po določbah ZFPPod pod določenimi pogoji določen čas odgovorni za obveznosti izbrisane družbe, izvedel postopek ugotovitve pravnih naslednikov. Odločba o pritožbi se na tej podlagi vroči tožeči stranki kot pravnim naslednikom izbrisane družbe.

Ugovor zastaranja je po presoji pritožbenega organa utemeljen le v zvezi z davkom od osebnih prejemkov za leto 1995, ki je družbi v plačilo naložen v II. točki izreka, ne pa tudi v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravih oseb (I. točka izreka). Rok za predložitev obračuna davka od dobička pravnih oseb je po 48. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 14/03, v nadaljevanju ZDDPO) 31. marec tekočega leta za preteklo leto ( v konkretnem primeru za leto 1994 do 31. 3. 1995, za leto 1995 do 31. 3. 1996, za leto 1996 do 31. 3. 1997, za leto 1997 do 31. 3. 1998, za leto 1998 do 31. 3. 1999, za leto 1999 do 31. 3. 2000 in za leto 2000 do 31. 3. 2001). Prvostopna odločba je bila izdana dne 25. 4. 2002 in vročena stranki 26. 4. 2002. Po specialni določbi 112. člena ZDavP, ki se nanaša na samoobdavčitev, se višina davčne obveznosti ugotovi z odločbo, če davčni zavezanec ne predloži obračuna obrokov akontacije davka, davčnega obračuna oziroma če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana ali da ni obračunana. Davčni organ lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna. Rok po 112. členu ZDavP začne teči od roka za predložitev davčnega obračuna, desetletni absolutni zastaralni rok po določbah 96. in 97. člena ZDavP pa z dnem, ko je zastaranje prvič začelo teči, to je 1. 1. naslednje leto po nastanku davčne obveznosti. Enako v zvezi z zastaranjem določa 55. člen ZDDPO, po katerem zastaranje nastopi v vsakem primeru, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič pričelo teči. V zvezi z ukrepi pod I. točko izreka pritožbeni organ nadalje ugotavlja, da so zamudne obresti za leto 1994 in 1995 obračunane na podlagi Zakona o obrestni meri zamudnih obresti (Uradni list RS, št. 14/92 in 13/93) ter za leto 1996 na podlagi Zakona o predpisani obrestmi meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri (Uradni list RS, št. 45/95), za leta 1997, 1998, 1999 in 2000 pa na podlagi istega zakona in 201. člena ZDavP. Zato pritožbeni organ izrek odločbe v točkah I/4, I/5, I/6 in I/7 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, skladno z odločbo Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04), uradoma spremeni tako, da se zavezancu le-te naložijo v plačilo za čas od izvršljivosti odločbe (28. 5. 2002) do plačila davčne obveznosti.

Ostali pritožbeni ugovori, ki jih je pritožnik uveljavljal že s pripombami na zapisnik, so po presoji pritožbenega organa neutemeljeni. Dejstvo, da je v času dejanskih poslovnih sprememb in dokapitalizacije družbe veljal Zakon o podjetjih, na vsebino ugotovitev ne vpliva. Povečanje osnovnega kapitala na dan 31. 12. 1994 iz naslova nakupa deleža prvega tožnika je v izpodbijani odločbi upoštevano. Zaradi razhajanj podatkov registrskega sodišča in knjiženj višine osnovnega kapitala do konca leta 1993, pa se je prvostopni organ pri inšpiciranju osnovnega kapitala omejil na obdobje od 1. 1. 1994, ko je bilo treba poslovne knjige uskladiti z določili ZGD. Pri povečanju osnovnega kapitala za leto 1994 iz naslova nakupa nepremičnine je že prvostopni organ upošteval pripombe pritožnika in dejstvo, da je bil del zaračunane vrednosti nepremičnine v znesku 58.000,00 DEM poravnan s posojilom, za preostali znesek 12.000,00 DEM pa tudi po presoji pritožbenega organa predložena dokumentacija ne izkazuje povezave s tem kreditom in tako ni podlage za povečanje osnovnega kapitala drugega tožnika iz tega naslova.

Obresti od prejetega kredita (knjižene leta 1995) bi moral pritožnik obračunati in knjižiti v obdobju, na katero se nanašajo in v tem obdobju tudi povečati odhodke. Pritožnik tudi ni predložil verodostojne podlage za obračun obresti, upoštevati pa bi moral tudi 19. člen ZDDPO, ki omejuje višino davčno priznanih obresti na prejeta posojila od lastnikov ali povezanih oseb.

Na podlagi računa z dne 15. 8. 1991 za opremo, ki mu je bila zaračunana s strani tujega dobavitelja, je pritožnik tudi po presoji pritožbenega organa v letu 1998 neutemeljeno knjižil povečanje osnovnega kapitala za 2.031.689,00 SIT. Tako je osnovna sredstva, ki so bila v uporabi že od leta 1991, knjižil med osnovna sredstva konec leta 2008. Na tej podlagi je tudi po presoji pritožbenega organa zaključiti, da je pritožnik sredstva pridobil brezplačno in zato njihova vrednost predstavlja izredni prihodek tožnika za leto 2008, ker jih je tudi v tem letu knjižil med sredstva kapitala individualnega lastnika. Ker so bila dana v knjiženje šele v tem letu, pritožbeni organ zaključuje, da ne glede na datum nastanka poslovnega dogodka, knjiženje v poslovnih knjigah pred tem ni bilo opravljeno. V skladu s SRS 18.4 sestavljajo izredne prihodke neobičajne postavke in postavke iz preteklih obračunskih obdobij, ki v obračunskem obdobju povečujejo celotni poslovni izid nad tistega, ki izhaja iz rednega delovanja podjetja.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu.

Meni, da tožena stranka postopka proti tožeči stranki kot pravnim naslednikom izbrisane družbe, ni začela v prekluzivnem roku enega leta. Zato je treba vse postopke proti družbenikom ustaviti, kar velja tudi za zadevo, obravnavano v tem upravnem sporu. Družba A. d.o.o. je bila iz sodnega registra dejansko izbrisana na podlagi ZFPPod z dnem 11. 11. 2003. Enoletni rok iz 27. člena ZFPPod v zvezi s 394. členom ZGD je nedvomno prekluziven in je v obravnavanem primeru iztekel že v letu 2004. To potrjuje tako davčni organ kot tudi sklepa Upravnega sodišča (U 2339/2004 z dne 5. 6. 2007) in Vrhovnega sodišča ( I Up 574/2007 z dne 20. 9. 2007).

Odločba Ministrstva za finance št. 480-148/02 z dne 18. 11. 2004 glasi na naslovnika A. d.o.o. Izdana je bila na neobstoječ subjekt, zato ne more biti zakonita in ne more imeti pravnega učinka. V upravni postopek, v katerem je bila izdana, namreč do izdaje odločbe ni vstopil noben družbenik. Davčni organ bi jih v postopek moral pritegniti in pred izdajo odločbe ugotoviti pravno nasledstvo in morebitno odgovornost za davčne obveznosti. To pa bi lahko ugotovil le v roku enega leta po objavi izbrisa družbe, pa še to le v skladu z odločbo Ustavnega sodišča U-I-135/00 z dne 9. 10. 2002. To pomeni, da bi bistvo postopka, ki ga vodi davčni organ, lahko bilo kvečjemu ugotovitev tistih družbenikov, ki so odgovorni za obveznosti izbrisane družbe.

Tožeča stranka na podlagi navedenega prvenstveno predlaga, da sodišče izpodbijani odločbi odpravi oziroma ugotovi, da nimata pravnega učinka v razmerju do tožeče stranke. Podrejeno pa sodišču predlaga, da opravi narok, zasliši tožečo stranko in izvede predlagane listinske dokaze in dokaz z izvedencem finančne, računovodske in davčne stroke.

Izpodbijana odločba je nezakonita tudi v pogledu zastaranja obveznosti, ki so z njo naložene, in sicer tako glede glavnice, kot tudi glede teka zamudnih obresti. Tek zamudnih obresti za leta 1994, 1995 in 1996 ne more imeti drugačnega oziroma slabšega „režima“ kot tek obresti za leta 1997 do 2000 in to ne glede na spremembo zakonodaje oziroma odločitev Ustavnega sodišča, na katero se sklicuje tožena stranka. Ustavnopravni položaj tožnikov v navedenih letih po mnenju tožnikov ne more biti slabši od tistega, ki na podlagi odločbe Ustavnega sodišča velja za kasnejša davčna obdobja. Celotni davčni pregled in izpodbijani odločbi temeljita na določbah ZDavP. Gre za zadevo, ki spada med tiste iz 406. člena tega zakona in s tem za zadevo, na katero se odločba Ustavnega sodišča nanaša. Bistveno je, da se je zadeva, tudi za obdobje pred uveljavitvijo ZDavP, vodila po določbah ZDavP in ne po materialnopravnih določbah ZDDPO. V nasprotnem pa opozarja, da so iz razlogov, ki jih navaja Ustavno sodišče, neustavne tudi določbe tega zakona. Zamudne obresti torej tudi od obveznosti, ki se nalagajo pod točkami I/1, 2 in 3 ne bi smele teči v času pred izvršljivostjo odločbe (28.5. 2002).

Razen tega je očitno, da so obveznosti, ki se z odločbo nalagajo za leta od 1994 do 2000 tako relativno kot tudi absolutno zastarale po določbah 125. in 126. člena Zakona o davčnem postopku. Tožena stranka ni pretrgala zastaranja, kar bi lahko storila, ker so bili vsaj določeni pravni nasledniki izbrisane družbe znani že tekom celotnega prekluzivnega roka po izbrisu družbe. Tožeča stranka zato ne soglaša z razlago pritožbenega organa. Določbe 95., 96. in 112. člena ZDavP v letih, za katere se davek odmerja, še niso veljale. Zastaranje je bilo urejeno v določbah ZDDPO, ki ni vseboval določb, po katerih bi bilo mogoče odločbo izdati za 10 let nazaj. Gre za materialnopravne določbe, ki jih ZDavP, ki se je pričel uporabljati s 1. 1. 1997, ni mogel spremeniti za nazaj.

Izpodbijana odločba je po prepričanju tožeče stranke nepravilna tudi vsebinsko. Razloge za to je prvi tožnik navedel v tožbi, ki se je vodila pod opr. št. U 2339/2004, in jih tožeča stranka, ker sodišče o njih še ni odločilo meritorno, navaja ponovno. Pri tem vsebinsko vztraja pri ugovorih in navedbah, ki jih je uveljavljala že v pripombah na zapisnik in v pritožbi. V zvezi z davkom od dobička pravnih oseb za leto 2004 dodatno navaja, da bi ji davčni organ na podlagi povečane davčne osnove in v davčnem postopku ugotovljenem investiranju v opredmetena osnovna sredstva, moral upoštevati davčno olajšavo v postavki 019-investirani znesek v višini 5.703.139,69 SIT in ne le v višini, ki jo je tožeča stranka, glede na ugotovljeno davčno osnovo, uveljavljala v davčnem obračunu. V zvezi z davkom od dobička pravnih oseb za leto 1995 dodatno navaja, da bi davčni organ pri ponovnem obračunu moral upoštevati pozicijo 014 iz davčnega obračuna za znesek 725.124,30 SIT, to so že obdavčene neporabljene rezervacije, ob upoštevanju katere bi bila v obračunu izkazana izguba, ki bi zmanjševala davčno osnovo za leto 1996. V zvezi z davkom od dobička za leto 1996 poleg navedenega dodatno ugovarja še, da bi davčni organ ob izključitvi dolgoročnih terjatev do družbenikov moral izključiti tudi obresti, obračunane na te terjatve v letu 1996. Enako velja za v leta 1997, 1998, 1999 in 2000. V zvezi z ugovorom neutemeljenega znižanja osnovnega kapitala v letu 1998, ki ga je uveljavljala že v davčnem postopku, tožeča stranka v tožbi dodatno uveljavlja povečanje revalorizacijskih odhodkov iz naslova navedenega povečanja osnovnega kapitala v letu 1999 in v letu 2000. Na tej podlagi tožeča stranka predlaga, da sodišče po izvedbi ponujenih dokazov, izpodbijano odločbo prve stopnje in izpodbijani zavrnilni del odločbe o pritožbi odpravi. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka je podala odgovor na tožbo. V zvezi z ugovorom zastaranja že povedanemu dodaja, da je po ustaljeni upravnosodni praksi (npr. I Up 765/2004 z dne 26. 10. 2004 in X Ips 1191/2005 z dne 23. 4. 2009) odmera opravljena z izdajo in vročitvijo izvršljive odločbe. Zastaralni roki so določeni v 95. in 96. členu ZDavP, ki ne določa, da bi morala biti odmerna odločba dokončna ali pravnomočna pred potekom relativnega oziroma absolutnega zastaralnega roka za odmero. Zadostuje torej, da je odmerna odločba izdana in vročena stranki pred potekom navedenih rokov (tako tudi VS v sodbi X Ips 799/2005 z dne 21. 5. 2009). S tem trenutkom odločba začne pravno učinkovati, saj pritožba nima suspenzivnega učinka (prvi odstavek 20. člena ZDavP). Zastaranje odmere po navedenem ne more nastopiti tekom upravnega postopka na drugi stopnji oziroma sodnega postopka. Glede preostalih tožbenih navedb, ki jih tožeča stranka v tožbi samo ponovi, se tožena stranka sklicuje na odgovore, ki jih je podala v obrazložitvi zavrnilnega dela odločbe o pritožbi.

Tožeča stranka prereka navedbe odgovora na tožbo kot neutemeljene in vztraja pri tožbenih navedbah in dokaznih predlogih. Uveljavlja predvsem ugovor, da je tožena stranka za svoj postopek po določbah ZFPPod prekludirana. Vztraja pa tudi pri ugovoru zastaranja in ugovoru napačne uporabe materialnega zakona.

Tožba je delno utemeljena.

Iz sodišču predloženih upravnih spisov sledi, med strankama pa tudi ni sporno, da je bila v tem upravnem sporu izpodbijana odločba prve stopnje izdana in vročena družbi A. d.o.o. Spora tudi ni, da se z izpodbijano odločbo odloča o pritožbi navedene družbe. Spora nadalje ni, da je bila družba A. d.o.o. pred odločitvijo o pritožbi izbrisana iz sodnega registra brez likvidacije s sklepom z dne 11. 11. 2003 na podlagi določb ZFPPod in da imajo prvi, drugi, tretji in četrti tožnik položaj aktivnih družbenikov izbrisane družbe in upoštevajoč odločbo Ustavnega sodišča, njenih univerzalnih pravnih naslednikov. Z izbrisom gospodarske družbe iz sodnega registra po določbah ZFPPod gospodarska družba preneha (prvi odstavek 27. člena). V tem primeru se šteje, da so njeni družbeniki, ki so v smislu obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča odgovorni za obveznosti družbe, podali izjavo z vsebino, določeno v prvem odstavku 394. člena ZGD (četrti odstavek 27. člena). Določba drugega in tretjega odstavka 394. člena ZGD se smiselno uporablja tudi za prenehanje družbe iz prvega odstavka tega člena (peti odstavek 27. člena). Ob smiselni uporabi drugega odstavka 394. člena ZGD lahko upniki uveljavljajo terjatve do družbenikov izbrisane družbe v enem letu po objavi izbrisa družbe iz registra. Za obveznosti izbrisane družbe odgovarjajo družbeniki solidarno z vsem svojim premoženjem (tretji odstavek 394. člena ZGD). Kot pravilno navaja tožena stranka, gre za prekluzivni rok. Začetek njegovega teka je vezan na objavo vpisa izbrisa družbe iz sodnega registra. Izbris obravnavane družbe je bil objavljen v Uradnem listu RS - Uradne objave, št. 128-129 z dne 22. 12. 2003. Obstoj pravnih naslednikov izbrisane družbe je v obravnavanem primeru, v katerem je obveznost po izpodbijani odločbi naložena izbrisani pravni osebi, ki je prenehala po vložitvi pritožbe, po presoji sodišča pravno relevanten le za presojo pogojev za nadaljevanje pritožbenega postopka, v katerem se presoja izključno pravilnost in zakonitost odločbe o odmeri davčne obveznosti izbrisane pravne osebe. Da so ti pogoji (bili) izpolnjeni, med strankama ni spora.

Vprašanje, ali je tožena stranka v zadevi na podlagi določb ZFPPod v zvezi s 394. členom ZGD prekludirana, torej ni odvisno od procesnih dejanj, ki jih je opravila v postopku s pravnimi sredstvi zoper izpodbijano odmerno odločbo, kot meni tožeča stranka, temveč, ob upoštevanju zakonske ureditve, po kateri pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve, od davčne izvršbe oziroma uradnih dejanj davčnega organa pred izdajo sklepa o dovolitvi izvršbe. Načina uveljavljanja terjatev zakon namreč ne določa. Zato je po presoji sodišča potrebna aktivnost upnika (v obravnavanem primeru davčnega organa) v smeri uveljavljanja terjatve zoper družbenike izbrisane družbe. Sodišče se zato ni spuščalo v vprašanje, ali so bila takšna dejanja zoper tožečo stranko opravljena v predpisanem roku enega leta po objavi izbrisa, iz podatkov spisa pa sledi, da je bil postopek davčne izvršbe zoper prvega tožnika začet s sklepom o prisilni izterjavi z dne 21. 12. 2004. Z njim je namreč prvi tožnik utemeljeval svoj pravni interes za vložitev tožbe zoper tudi v tem upravnem sporu izpodbijano prvostopno odločbo v zvezi z odločbo o pritožbi št. DT 480-148/02 z dne 18. 11. 2004, ki mu kot pravnemu nasledniku izbrisane družbe ni bila vročena. Gre torej za ugovor, ki ga je v procesnem položaju, kot je tu obravnavani, mogoče z uspehom uveljavljati le v postopku davčne izvršbe.

Neutemeljeni so tudi očitki glede retroaktivne uporabe ZDavP, ki je bil objavljen v Uradnem listu RS 2. 4. 1996, uporabljati pa se je začel 1. 1. 1997. Določbe o zastaranju po ZDavP so enake kot po ZDDPO (54. in 55. člen), ki so z prenehale veljati s pričetkom uporabe ZDavP, tako glede splošnega relativnega zastaralnega roka kot glede teka zastaranja in absolutnega zastaralnega roka 10 let. Odmerna odločba je bila izdana 25. 4. 2002 na podlagi pooblastila iz 112. člena ZDavP, torej po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDavP, zato ni mogoče govoriti o položaju, ko bi ZDavP spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti, ki se po teoriji ustavnega prava razume kot tako dejansko stanje, ki se ni v preteklosti samo začelo, temveč je začelo tudi pravno učinkovati. V obravnavanem primeru bi šlo lahko kvečjemu za primer neprave retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še ne zaključena pravna stanja.

Zakonitost odmere davčne obveznosti je zato odvisna izključno od vprašanja, ali je pravica do odmere davka po določbah ZDDPO zastarala pred uveljavitvijo ZDavP. Pravice, ki je prenehala na podlagi prej veljavnega zakona namreč z novim zakonom ni dopustno ponovno (retroaktivno) vzpostaviti. V tem pogledu sodišče ugotavlja, da je najstarejše davčno obdobje, za katero se z izpodbijano odločbo pravnemu predniku tožeče stranke odmerja davek od dobička pravnih oseb, leto 1994. Kot pravilno ugotavlja tožena stranka, je davčna obveznost po obračunu nastala v letu 1995, zastaralni rok pa je po določbah 54. člena ZDDPO pričel teči po preteku leta, v katerem je davčna obveznost nastala, torej 1. 1. 1996. Obveznost torej do uveljavitve ZDavP ni zastarala, zato po presoji sodišča ni ovire za uporabo (nove) specialne določbe o zastaranju po 112. člena ZDavP.

Tožeča stranka sicer pravilno ugotavlja, da so določbe, ki urejajo zastaranje odmere davka, materialne narave, vendar pa to gornjega stališča ne spremeni. Kot je v sodbi X Ips 1431/2006 z dne 1. 4. 2010 poudarilo Vrhovno sodišče, se navedeno vprašanje presoja skladno z določbami, ki veljajo v času, ko davčni organ prve stopnje odloča o odmeri davka. V davčnih zadevah se glede ugotavljanja davčne osnove, davčne stopnje, opredelitve davčnega zavezanca sicer praviloma (če zakon ne določa drugače) uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti, kar je izjema od splošnega pravila iz prvega odstavka 6. člena ZUP, vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča treba to izjemo razlagati ozko in je ni dopustno uporabiti za vprašanje zastaranja odmere davka, ampak se (če zakon ne določa drugače) uporabi zakon, ki je veljal v času odločanja na prvi stopnji, v obravnavanem primeru določbe ZDavP o zastaranju, vključno s tisto iz 112. člena.

V zadevi gre namreč za postopek samoobdavčitve oz. za nadziranje pravilnosti in zakonitosti davčnega obračuna v tem postopku. Po 112. členu ZDavP lahko davčni organ nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna, ter je v tem ureditev, ko gre za samoobdavčitev, specialna in s tem drugačna od splošne, torej tiste, ki velja za odmero davka na podlagi davčne napovedi in ki velja za kontrolo plačevanja davka po odbitku. Tako velja pri samoobdavčitvi daljši rok za kontrolo pa tudi za izdajo odločbe, s katero se ugotavljajo nepravilnosti, kar je tudi logično, glede na to, da davek obračuna zavezanec sam in da ob predložitvi davčnega obračuna kontrole ni, oziroma je samo formalna. Ta desetletni rok pa v obravnavanem primeru ni bil prekoračen, saj je začel teči z iztekom roka za predložitev davčnega obračuna za kontrolirano leto 1994 v letu 1995. Prvostopna odločba je bila izdana v letu 2002 in torej nedvomno pred potekom deset let od takrat, ko je rok iz 112. člena ZDavP začel teči. V obravnavanem primeru gre za specialno ureditev in se zato na splošno ureditev relativnega zastaranja ni mogoče sklicevati. Različni roki pa so lahko predpisani za različne subjekte (glej odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-32/04). Ugovor, da je z izpodbijano odločbo naložena obveznost, ki je bila v času odmere zastarana, po navedenem ni utemeljen. Kot v odgovoru na tožbo pravilno in s sklicevanjem na ustaljeno sodno prakso navaja tožena stranka, pa ob upoštevanju nesuspenzivnosti pritožbe v davčnem postopku in določb o zastaranju pravice do odmere in o zastaranju pravice do izterjave davka, do zastaranja pravice do odmere po tem, ko je le-ta opravljena, v pritožbenem postopku ne more priti.

Ker skladno s stališčem iz 24. točke te obrazložitve temelji obračun zamudnih obresti v celoti na določbah ZDavP, ki je veljal v času izdaje odmerne odločbe, za katere je Ustavno sodišče z odločbo U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 ugotovilo, da so ustavno neskladne in odločilo, da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti davčne odločbe, je sodišče tožbi v tem delu ugodilo in odločilo tako, kot izhaja iz I. točke izreka. Odločitev v tem delu temelji na določbi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

V ostalem je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se v celoti strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemelji davčni organ prve stopnje in z njegovimi odgovori na pripombe na zapisnik. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrne pritožbene ugovore, pri katerih tožeča stranka vztraja tudi v upravnem sporu. Nanje se zato le sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Tožbenih navedb in ugovorov (kot dodatne navedbe povzete v 14. točki obrazložitve), ki jih tožeča stranka, ne da bi za to navedla razloge, prvič uveljavlja v upravnem sporu, sodišče pri odločanju kot nedopustnih tožbenih novot ni upoštevalo. V tej zvezi sodišče pojasnjuje le, da se z izpodbijano odločbo tožeči stranki naložene obveznosti za leta 1994 do 1999 odmerjajo izključno na podlagi ugotovitev v zvezi z izkazovanjem višine osnovnega kapitala in s tem povezanimi knjiženji v navedenih davčnih obdobjih, celovit inšpekcijski pregled pa je bil opravljen izključno za leto 2000. Iz navedenih razlogov je sodišče v ostalem tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. O stroških je odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in tožeči stranki, skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, priznalo stroške v višini 350 EUR, povečane za 20% DDV.

V zadevi je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, novih dejstev in dokazov, ki jih tožeča stranka navaja in predlaga v upravnem sporu, pa sodišče, skladno z 52. členom ZUS-1, ni moglo upoštevati (drugi odstavek 51. člena in 2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).