Jedro

V obravnavani zadevi je bila s seznamoma ugotovljena višina davčnega dolga, drug davčni dolžnik, kot je bil naveden v posameznih izvršilnih naslovih, davčni dolg pa mu je bil z zamudnimi obrestmi naložen v plačilo. Po mnenju Vrhovnega sodišča se je s tem (prvič) odločilo o revidentovi obveznosti, davčnem dolgu, ki je po posameznih izvršilnih naslovih sicer dolg A. s. p. S tem za revidenta seznam ne pomeni le zbir njegovih, že izdanih izvršilnih naslovov, ampak predstavlja upravni akt in upravno odločbo, s katerim mu je v plačilo naložen davčni dolg.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelka v Novi Gorici, III U 215/2015-9 z dne 26. 2. 2016, se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi sklep Ministrstva za finance, št. DT-499-87/2015-4 z dne 27. 7. 2015, ter se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 783,03 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper sklep Ministrstva za finance, DT-499-87/2015-4 z dne 27. 7. 2015, s katerim je drugostopenjski organ zavrgel revidentov predlog za odpravo, razveljavitev oziroma spremembo seznamov izvršilnih naslovov Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4931-7/2015-1 06-710-06 z dne 13. 1. 2015 in št. DT 4930-630/2014-1 06-3201-03 z dne 16. 10. 2014 (I. točka izreka) po nadzorstveni pravici ter ugotovil, da stroški postopka niso bili priglašeni.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je bil predlog za odpravo in razveljavitev oziroma spremembo spornih seznamov izvršilnih naslovov po nadzorstveni pravici pravilno zavržen, saj seznam izvršilnih naslovov, ki je sicer opredeljen kot izvršilni naslov po določbah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), nima narave odločbe. Ne odmerne v smislu ZDavP-2 in ne upravne v smislu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj se z njim ne odloča o odmeri in vračilu davka ali sploh o kaki drugi pravici, obveznosti ali pravni koristi fizične ali pravne osebe. Takšen seznam ni upravni akt, ampak je samo zbir že izdanih izvršilnih naslovov in zato ne more uživati posebnega pravnega varstva. Stranki pa je varstvo zagotovljeno v postopku davčne oziroma sodne izvršbe oziroma zavarovanja, v katerem je kot izvršilni naslov uporabljen tak seznam. Tam lahko ugovarja, da oseba, zoper katero je bila dovoljena izvršba oziroma zavarovanje, ni dolžnik oziroma da terjana obveznost ni prešla na dolžnika ter vprašanje, ali obstaja (veljaven) izvršilni naslov.

3. Zoper navedeno prvostopenjsko sodbo vlaga revident revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti revizije se sklicuje na 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da je zmotno naziranje, da seznama izvršilnih naslovov ni mogoče šteti za upravno odločbo po določbah ZUP. S seznamoma je bilo odločeno o revidentovi obveznosti, in sicer da je revident davčni dolžnik, čeprav so se posamezni izvršilni naslovi v seznamih glasili na drugo ime, A., s. p., Priglasil je tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je utemeljena.

6. Pri odločanju o procesni upravičenosti (dovoljenosti) vložitve zahteve za odpravo in razveljavitev oziroma spremembo odločbe po nadzorstveni pravici na podlagi drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 ne gre za spor, v katerem je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, zato pogoj za dovoljenost revizije iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ni izpolnjen (enako VR RS sklep X Ips 154/2013 z dne 6. 6. 2013).

7. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede vprašanja, ki je bistveno za odločitev ali če v sodni praksi o tem vprašanju ni enotnosti.

8. Revident izpostavlja več konkretnih pravnih vprašanj v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vrhovno sodišče je revizijo dovolilo zaradi vprašanja: ali ima seznam izvršilnih naslovov, ki se vsak posebej glasijo na določenega davčnega dolžnika, lahko lastnost upravne davčne odločbe, ki vzpostavlja davčni dolg iz istega naslova na drugo osebo, ki ni bila zavezanec v davčnih postopkih po posameznih izvršilnih naslovih. Ker je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava in za razvoj prava preko sodne prakse, je revizija dovoljena.

9. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, daje finančna uprava zoper revidenta izdala dva seznama izvršilnih naslovov, kjer je v uvodu kot dolžnika navedla revidenta, kljub temu, da so se izvršilni naslovi, vsebovani v predmetnih seznamih, glasili na dolžnika A., s. p. Revident je seznama prejel kot prilogo v postopku zavarovanja. Zoper ta seznama je vložil predlog na odpravo, razveljavitev oziroma spremembo odločbe po nadzorstveni pravici po 88. členu ZDavP-2. Predlog je pristojni davčni organ zavrgel, ker seznama nista upravni odločbi niti upravna akta, takšno odločitev pa je potrdilo sodišče prve stopnje. Revident torej zoper seznama samostojnega pravnega varstva ni imel. Na podlagi seznamov pa je bil revidentu izdan tudi sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva. Zoper ta sklep se je revident pritožil, pri čemer je pritožbeni organ po vsebini presojal, ali je davčna obveznost prešla z zapustnika (A.) na revidenta oziroma ali so v posameznih izvršilnih naslovih, vsebovanih v seznamu izvršilnih naslovov, navedene zapustnikove ali revidentove obveznosti.

11. V obravnavani zadevi je predmet revizijske presoje vprašanje, ali je seznam izvršilnih naslovov, v katerem je prvič opredeljen drug dolžnik, kot v posameznih izvršilnih naslovih, vsebovanih v seznamu, upravna odločba oziroma kakšna je njegova pravna narava in s tem vprašanje, ali ima revident zoper tak seznam samostojno pravno varstvo.

12. Pojem upravnega akta vsebuje enostransko, oblastveno odločanje pristojnih organov pri izvrševanju upravne funkcije. Dva temeljna pogoja, ki ju je treba uporabiti pri presoji, ali je posamezna odločitev upravni akt ali ne sta: v formalnopravnem smislu (1) da jo je izdal državni organ, organ lokalne skupnosti oziroma nosilec javnih pooblastil, v materialnopravnem smislu (2) pa, da vsebuje odločitev o materialnopravno določeni pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta, in s tem posega v pravni položaj stranke (vsebuje torej odločitev o pravici, obveznosti ali pravni koristi). Pogoj je tudi, da so utemeljeni na normi javnega prava, ki organ pooblašča za enostransko, oblastveno, posamično odločanje v javnem interesu.(1) Upravna odločba pa je vsako ravnanje upravnega organa, na podlagi katerega se da sklepati na odločanje pristojnega organa o pravici ali obveznosti posameznika ali pravne osebe v upravni zadevi. Pravno učinkovanje odločbe pomeni, da se ustanavlja, spreminja ali ukinja pravica ali obveznost posameznika, pravne osebe ali druge stranke in s tem ustvarja določeno pravno razmerje ali samo ugotavlja, da tako razmerje obstaja za stranko že po zakonu, ali pa vzdržijo njene pravice in obveznosti nespremenjene.(2)

13. ZDavP-2 v prvem odstavku 145. člena določa, da se davčna izvršba začne na podlagi izvršilnega naslova. V drugem odstavku tega člena so navedeni izvršilni naslovi in v 9. točki te določbe je kot izvršilni naslov naveden seznam izvršilnih naslovov, v katerem mora biti za vsak posamezen izvršilni naslov naveden datum izvršljivosti ter znesek davka in zamudnih obresti za vsako vrsto davka posebej.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča je stališče davčnega organa in sodišča prve stopnje, po katerem seznam izvršilnih naslovov, v katerem je prvič opredeljen drug dolžnik, kot v posameznih izvršilnih naslovih, vsebovanih v seznamu, ni upravna odločba oziroma upravni akt, napačno. Pri presoji, ali gre pri ravnanju upravnega organa za odločbo, je, kot navedeno ključno, ali je bilo z aktom odločeno o kakšni pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika. Seznam izvršilnih naslovov ugotavlja skupno višino davčnega dolga po posameznih izvršilnih naslovih, ki jih vsebuje. V obravnavani zadevi je bila s seznamoma ugotovljena višina davčnega dolga, drug davčni dolžnik, kot je bil naveden v posameznih izvršilnih naslovih, davčni dolg pa mu je bil z zamudnimi obrestmi naložen v plačilo. Po mnenju Vrhovnega sodišča se je s tem (prvič) odločilo o revidentovi obveznosti, davčnem dolgu, ki je po posameznih izvršilnih naslovih sicer dolg A., s. p. S tem za revidenta seznam ne pomeni le zbir njegovih, že izdanih izvršilnih naslovov, ampak predstavlja upravni akt in upravno odločbo, s katerim mu je v plačilo naložen davčni dolg.

15. Po mnenju Vrhovnega sodišča je pri tem stališču pomembno, da je ZDavP-2 seznam izvršilnih naslovov opredelil kot izvršilni naslov. Izvršilni naslov je kvalificirana javna listina, s katero je mogoče zahtevati prisilno izvršitev terjatve, ki je s to javno listino ugotovljena in ki jo kot tako opredeli zakon. To pomeni določene pravne posledice, predvsem da pristojen davčni organ na podlagi izvršilnega naslova opravi izvršbo (prvi odstavek 145. člena ZDavP-2) in da s pritožbo zoper sklep o izvršbi ni mogoče izpodbijati samega izvršilnega naslova (peti odstavek 157. člena ZDavP-2). Pravno sredstvo v davčni izvršbi zoper sklep o izvršbi pa praviloma ne zadrži izvršitve (tretji odstavek 157. člena ZDavP-2).

16. V izvršilnem postopku velja načelo stroge formalne legalitete. Izvršilni organ je na izvršilni naslov vezan in ne more preverjati njegove pravilnosti, po drugi strani pa se nanj veže pravna domneva o obstoju terjatve, ki je v njem ugotovljena, in o legitimaciji strank, ki so v njem opredeljene kot upnik in dolžnik (tudi Ustavno sodišče RS v odločbi Up-521/02-26 z dne 23. 9. 2004).(3) Načeloma je torej davčni dolžnik tisti, ki je v izvršilnem naslovu opredeljen kot tak.

17. Navedeno pomeni tudi, da je davčni dolžnik v drugačnem položaju, če prejme seznam izvršilnih naslovov že pred izdajo sklepa o izvršbi, izdanega na podlagi tega seznama, in lahko vloži pravno sredstvo neposredno zoper seznam. Namreč ko je sklep o izvršbi že izdan, pritožba načeloma ne zadrži izvršitve. Tudi zato je treba po mnenju Vrhovnega sodišča (tudi v ponovljenem postopku) zoper seznam izvršilnih naslovov zagotoviti učinkovito (redno) pravno sredstvo. Seznam kot odločba pa mora vsebovati tudi vse zakonsko naštete sestavine odločbe, med drugim ustrezen pravni pouk.

18. S tem je Vrhovno sodišče sprejelo drugačno stališče kot v sodbah X Ips 1314/2004 z dne 27. 8. 2009 in drugih, na katere se v razlogih izpodbijane sodbe sklicuje sodišče prve stopnje. Drugačno stališče je (tudi) posledica spremembe zakonodaje. ZDavP (drugi in tretji odstavek 44. člena ZDavP), na katerega se nanaša dosedanja sodna praksa Vrhovnega sodišča, je ob sicer enaki ureditvi, kot jo pozna ZDavP-2 (9. točka drugega odstavka 145. člena ZDavP-2), določal še, da mora dati davčni organ dolžniku, ki ugovarja pravilnosti dolgovanega seznama, možnost, da pred nadaljnjim postopkom prisilne izterjave preveri, ali podatki iz dolgovanega seznama ustrezajo uradnim podatkom davčnega organa. Po ZDavP-2 pa je treba takšna jamstva zagotoviti z opredelitvijo seznama izvršilnih naslovov kot upravnega akta oziroma upravne odločbe.

19. Ker je bilo v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo (sprejet je bil napačen zaključek, da seznam izvršilnih naslovov ni upravni akt oziroma upravna odločba), je revizijsko sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in odpravilo odločbo davčnega organa druge stopnje ter zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek, pri čemer bo moral upoštevati stališča te sodbe in revidentu zagotoviti učinkovito pravno varstvo zoper seznama izvršilnih naslovov, v katerih je revidenta opredelil kot dolžnika.

20. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbo davčnega organa druge stopnje, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka. Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1. Skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu se revidentu priznajo stroški za sestavo tožbe v višini 285,00 EUR. Stroški revizijskega postopka temeljijo na določbi drugega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in so odmerjeni na podlagi druge alineje 1. točke tarifne številke 30 Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), po kateri je treba v neocenljivih zadevah revidentu priznati 344,25 EUR (500 točk, zvišano za 50 %). V skladu z 11. členom OT je Vrhovno sodišče revidentu priznalo tudi 2 % materialnih stroškov. Vse to je povečano za 22 % DDV. Tožena stranka je tako dolžna revidentu v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v skupni višini 783,03 EUR. Vračilo plačanih sodnih taks pa bo v skladu z določbo točke c. Opombe 6. 1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče. (1) E. Kerševan in drugi, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, stran 30. (2) V. Androjna in E. Kerševan, Upravno procesno pravo, Upravni postopek in upravni spor, GV Založba, Ljubljana 2006, stran 48 in 380. (3) Triva, Belajec, Dika, Sudsko izvršno pravo, Zagreb 1984, str. 44.