Jedro

V skladu s SRS 21.9 je knjigovodska listina verodostojna, če lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Iz določb ZDDPO in SRS izhaja, da morajo biti odhodki, da bi bili davčno priznani, izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Izplačilo, dano vozniku, za katerega v postopku ni izkazano, s kakšnim namenom je bilo vozniku dano, se ne more šteti kot odhodek, ki bi bil lahko davčno priznan v skladu z določbami ZDDPO.

Zavezanci, ki vlagajo davčno napoved, uveljavljajo znižanje davčne osnove in olajšave, določene z ZDoh, samo do poteka roka za vložitev davčne napovedi.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 8. 3. 2002, s katero je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Velenje z dne 23. 7. 2001. S prvostopenjsko odločbo je bila tožniku v postopku inšpiciranja davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2000 ugotovljena davčna osnova za davek od dohodkov iz dejavnosti v višini 2.850.658,00 SIT in odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti v višini 528.662,00 SIT.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Med strankama ni sporno, da je tožnik 48,7% vseh stroškov za gorivo uveljavljal brez verodostojnih knjigovodskih listin. Glede na določbe Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO in Slovenskih računovodskih standardov - SRS je tožena stranka z izločitvijo le dela odhodkov, ki z verodostojnimi listinami niso bili izkazani, odločila v korist tožnika. Iz enakih razlogov je pravilna tudi odločitev tožene stranke v delu, ki se nanaša na nepriznavanje listinsko neizkazanih odhodkov iz naslova „izsiljenih“ plačil na območju bivše Sovjetske zveze. Tudi SRS 17.4 je treba razlagati skladno z Uvodom in kodeksom računovodskih načel in zato ne more predstavljati podlage za prelivanje odhodkov iz preteklih v tekoče obračunsko obdobje. Določbe SRS v zvezi s knjigovodskimi listinami veljajo tudi za potni nalog in obračun potnih stroškov. Tožniku utemeljeno ni bila priznana uveljavljana višja davčna olajšava, saj je ni uveljavljal do poteka roka, ki je določen s 153. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP.

3. Tožnik je zoper prvostopenjsko sodbo vložil pritožbo – sedaj revizijo iz vseh pritožbenih razlogov. Navaja, da sodišče nima prav, ko priznavanje stroškov goriva pogojuje s posedovanjem verodostojne knjigovodske listine, saj ni kriv, da takih listin ne poseduje. Tožena stranka je ravnala v nasprotju s SRS 17.4 v povezavi s SRS 17.9, ko mu kot odhodke ni priznala stroškov, ki se nanašajo na predhodno leto 1999. V primeru strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, kot ga določa Uvod v SRS, bi bil SRS 17.4 nesmiseln in nepotreben. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi Ur 23/93 z dne 23. 11. 1993, v kateri je Vrhovno sodišče odločilo, da izplačil, ki niso prikazana kot osebni prejemki, ni mogoče obremeniti z davki in prispevki od osebnih dohodkov. Ker pa je tožena stranka štela, da je neupravičeno izplačilo regresa za prehrano dejansko osebni prejemek delavca, pa bi morala te zneske upoštevati kot stroške dela. Tožena stranka je izplačila, ki so posledica raznih kazni in podkupnin, opredelila kot izplačilo osebnega prejemka, ni pa teh osebnih prejemkov vključila med davčno priznane odhodke tožnika, čeprav bi bila to po tedaj veljavnem 12. členu ZDDPO dolžna storiti. Glede potnih nalogov navaja, da je kljub pomanjkljivostim v računih treba upoštevati načelo materialne resnice in ugotoviti resnično dejansko stanje, kot to zahteva 8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP. Ugotovitev, da je v času, ko naj bi bil glede na podatke iz potnega naloga v tujini, v Sloveniji točil gorivo, ni dokazno podprta. Izvedeni dokazi (izdani računi za zaračunavanje prevozov po ozemlju Rusije, mednarodne carinske listine, tahografski vložki) jasno izkazujejo opravljene prevoze, čase in datume. Čas postanka v posamezni državi ni ključnega pomena za obračun dnevnic, kot to trdita sodišče in tožena stranka. Izplačila dnevnic, ki so bila obravnavana kot osebni prejemek delavca, je treba obravnavati tudi kot strošek dela. Ne strinja se z mnenjem sodišča prve stopnje, da je uveljavljanje olajšave po 153. členu ZDavP vezano na prekluzivni rok in meni, da bi mu moralo biti glede na to, da je bila osnova za davek v inšpekcijskem postopku zvišana, omogočeno uveljavljanje davčne olajšave tudi po poteku roka za vložitev davčne napovedi.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih odloča po ZUS-1, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi. Zato se Vrhovno sodišče do navedb tožeče stranke, ki se nanašajo na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, ne opredeljuje.

8. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, kot ga je ugotovilo sodišče prve stopnje in na katerega je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, je tožnik 48,7% vseh stroškov uveljavljal brez verodostojnih knjigovodskih listin. Ugovor tožnika, da bi morala tožena stranka za ugotavljanje porabe goriva izvajati dokaze z izvedenci, ni utemeljen. V 11. členu ZDDPO je določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. V skladu s SRS 21.9 je knjigovodska listina verodostojna, če lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Iz navedenih določb ZDDPO in SRS, na katere se v reviziji sklicuje tudi tožnik, izhaja, da morajo biti odhodki, da bi bili davčno priznani, izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več zadevah, npr. v sodbi X Ips 1050/2003 z dne 25. 4. 2007. Tožnik se neutemeljeno sklicuje na pojasnilo RUJP iz leta 1993 glede priznavanja stroškov goriva prevoznikom, ki opravljajo prevoze na območju bivše Sovjetske zveze, saj je iz podatkov upravnega spisa razvidno, da je tožena stranka to pojasnilo, ki v času opravljanja inšpekcijskega pregleda v letu 2000 niti ni bilo več aktualno, upoštevala in tožniku priznala tudi del stroškov, sorazmeren porabi goriva, ki ni bil izkazan z verodostojnimi listinami. Prav tako je neutemeljen tožnikov očitek, da je veljavnost SRS omejena na poslovne dogodke, ki se zgodijo na območju Republike Slovenije; SRS veljajo za vse davčne zavezance, ki sestavljajo računovodske izkaze na območju Republike Slovenije.

9. Sodišče prve stopnje je tako kot glede stroškov nabave goriva tudi glede stroškov, knjiženih na podlagi blagajniških izdatkov za namene plačevanja podkupnin in kazni na območju nekdanje Sovjetske zveze, pravilno odločilo, da morajo biti odhodki izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Davčna obravnava teh izplačil kot osnove za odmero davka od osebnih prejemkov ni predmet tega postopka. Tožnikovo stališče, da bi morala tožena stranka izplačila, ki jih je štela kot izplačila tožnikovemu delavcu in od njih tožniku naložila plačilo davka od osebnih prejemkov, obravnavati kot strošek dela, je pravno zmotno. V skladu z 12. členom ZDDPO, ki ga Vrhovno sodišče ob upoštevanju odločbe Ustavnega sodišča RS št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 uporablja z upoštevanjem novele ZDDPO-C (ki je bila sprejeta še pred začetkom učinkovanja razveljavitve prvega odstavka 12. člena – glej sodbo X Ips 420/2003 z dne 28. 11. 2007), se med odhodke davčnega zavezanca ne štejejo vsi odhodki, temveč samo tisti, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Izplačilo, dano vozniku, za katerega v postopku ni izkazano, s kakšnim namenom je bilo vozniku dano, tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne more šteti kot odhodek, ki bi bil lahko davčno priznan v skladu z določbami ZDDPO. Enako velja za tožnikove ugovore, da bi moralo sodišče kot strošek dela obravnavati izplačilo regresa za prehrano, ki ga je delavec prejel poleg dnevnic, ter izplačilo dnevnic, ki niso bile izplačane na podlagi verodostojnih potnih nalogov, in je davčni organ te zneske vključil v osnovo za odmero davka od osebnih prejemkov. Tudi v teh primerih v skladu z zgoraj navedenimi določbami ZDDPO in SRS ne gre za davčno priznan odhodek.

10. V zvezi s plačilom PTT in računovodskih storitev za leto 1999 Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da teh stroškov ni mogoče obravnavati kot izredne odhodke na podlagi SRS 17.4. Po določbi SRS 17.4 sestavljajo izredne odhodke neobičajne postavke in postavke iz preteklih obračunskih obdobij, ki v obračunskem obdobju zmanjšujejo poslovni izid od tistega, ki izhaja iz rednega poslovanja podjetij. Postavke iz preteklih obračunskih obdobij se pojavljajo kot izredni odhodki obračunskega obdobja kot posledica napak pri izdelavi računovodskih poročil enega ali več preteklih obdobij (SRS 17.19). Tožnik niti ne zatrjuje, da bi bilo plačilo navedenih stroškov posledica napake pri izdelavi računovodskega poročila za leto 1999, poleg tega sta bila nastanek terjatev in njuna zapadlost znana že v letu 1999. Ob upoštevanju načela strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual), ki izhaja iz Uvoda v SRS, sta sodišče prve stopnje in tožena stranka pravilno odločila, da se ti stroški ne morejo upoštevati kot izredni odhodki po 17.4 SRS.

11. Glede potnih nalogov, za katere sta sodišče in tožena stranka ugotovila, da niso verodostojne knjigovodske listine, se tožnik sklicuje na načelo materialne resnice, določeno v 8. členu ZUP. Glede na dejansko stanje, ugotovljeno v postopku na prvi stopnji, je pri obravnavanih potnih nalogih prihajalo do razhajanj glede osebe, ki je nalog sestavila, in dejanskega voznika, glede časa nahajanja v tujini ter glede časa zadrževanja v posamezni državi, kar ni bilo ustrezno dokazano niti z dokazi (CMR in fakturami), ki jih je v inšpekcijskem postopku predložil tožnik. Glede na navedeno Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da ti nalogi niso listine, na podlagi katerih bi lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez dvomov spoznala naravo in obseg poslovnega dogodka, torej niso verodostojne knjigovodske listine. Pri tem ni bistveno vprašanje, katero dokazilo ima večjo težo – račun, datum CMR ali vpisan datum na potnem nalogu – temveč, ali je na podlagi vseh teh dokazov mogoče jasno in nedvoumno določiti naravo in obseg poslovnega dogodka, pri čemer sta sodišče in tožena stranka ugotovila, da to v obravnavani zadevi, ko se dokazi medsebojno razhajajo, ni mogoče. Glede na navedeno so neutemeljene tudi tožnikove navedbe, da bi bilo mogoče dnevnice, ki jih je tožnik obračunal, popolnoma izločiti iz davčne osnove le v primeru, če bi davčni organ ugotovil, da poti sploh niso bile opravljene in potni nalogi fiktivni, saj sodišče in tožena stranka tega nista dolžna dokazovati. Glede tožnikovih navedb in dokaznih predlogov v zvezi s potnimi nalogi, ki se nanašajo na ugotovitev dejanskega stanja, se Vrhovno sodišče iz že navedenih razlogov ne opredeljuje.

12. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da 153. člen ZDavP določa materialni prekluzivni rok, do katerega je mogoče uveljavljati davčne olajšave, določene z Zakonom o dohodnini - ZDoh. Tako lahko zavezanci, ki vlagajo davčno napoved, uveljavljajo znižanje davčne osnove in olajšave, določene z ZDoh, samo do poteka roka za vložitev davčne napovedi. Da zakonodajalec namerno razlikuje med zavezanci, ki oddajajo davčno napoved, ter zavezanci, ki vlagajo davčne obračune, je razvidno tudi iz novele ZDavP-C, s katero je bilo v tekst določbe vneseno besedilo „oziroma do izdaje odmerne odločbe“ z očitnim namenom, da se nanaša le na zavezance, ki oddajajo davčni obračun. Gre za prekluzivni rok, s potekom katerega pravica do uveljavljanja davčne olajšave ugasne. Nobenega razloga ni, zakaj tožnik v davčni napovedi ne bi izkazal celotnega zneska olajšave, kot mu je lahko priznana, saj je edina posledica, da se morebitni presežek olajšave nad davčno osnovo ne upošteva kot olajšava. Določba 52. člena ZDoh ne pomeni, da v primeru, ko dobička ni, olajšave ni dovoljeno vpisovati v davčno napoved, temveč samo, da se olajšava prizna največ do višine davčne osnove. V skladu s 105. členom ZDavP mora davčna napoved vsebovati vse podatke, ki so potrebni za odmero davka, ki morajo biti resnični in davčnega organa ne smejo spraviti v zmoto. Glede na navedeno torej tožnik ni imel utemeljenega razloga, da davčne olajšave že v napovedi ni uveljavljal v polni višini. V zvezi s tem je neutemeljeno njegovo sklicevanje na drugi odstavek 146. člena ZUP, ki določa, da lahko stranka dopolnjuje svoje trditve vse do izdaje odločbe, saj je ZDavP glede na ZUP specialni predpis, poleg tega pa je rok, določen v 153. členu ZDavP, materialni prekluzivni in ne procesni rok.

13. Navedba tožnika, da v času odločanja upravnih organov v obravnavani zadevi takrat veljavni računovodski standardi niso bili objavljeni v Uradnem listu Republike Slovenije, sicer drži, vendar to po presoji Ustavnega sodišča Republike Slovenije ni pomenilo kršitve ustave ali zakona, torej so se lahko uporabljali (glej odločbo Ustavnega sodišča RS, U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, Uradni list RS, št. 50/2002).

14. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja tožnik, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.