Jedro

Nikakršne ovire ni, da v davčni napovedi (ne glede na davčno osnovo, ki jo napoved izkazuje) ne bi uveljavljal znižanje davčne osnove v polni višini. Kot v tožbi ugotavlja že tožeča stranka sama, je določba 153. člena ZDavP jasna. Iz nje je namreč nedvoumno izhaja, da davčni zavezanec znižanje davčne osnove lahko uveljavlja najkasneje do poteka roka za predložitev davčne napovedi. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožbeni ugovor neenakega obravnavanja davčnih zavezancev. Enakost namreč pomeni po eni strani enako obravnavanje tistih, ki so v enakem položaju in po drugi strani različno obravnavanje tistih, katerih dejanski položaji so različni. Razlikovanje med tistimi zavezanci, ki predlagajo davčne obračune in tistimi, ki oddajajo davčno napoved, pa je po presoji sodišča utemeljeno v njihovem različnem dejanskem položaju in v dejstvu, ki ga navaja tudi tožeča stranka, da se namreč zavezancem, ki oddajajo davčno napoved, davčna osnova v vsakem primeru ugotavlja in davek odmerja z odločbo. S podaljšanjem roka za uveljavljanje znižanja davčne osnove vse do izdaje odmerne odločbe bi bil po navedenem (splošni) rok za te zavezance daljši od splošnega roka, v katerem znižanje davčne osnove lahko uveljavljajo zavezanci, ki plačujejo davek na podlagi samoobdavčitve.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št. ... z dne 23. 7. 2001, s katero se tožniku, po opravljenem postopku inšpiciranja davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2000, ugotavlja davčna osnova v višini 2.850.658,00 SIT in odmerja davek iz dejavnosti v znesku 528.662,00 SIT. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe potrjuje pravilnost višine s prvostopno odločbo ugotovljene davčne osnove, ki je, zaradi delnega nepriznavanja napovedanih odhodkov, utemeljeno višja od napovedane. - Ugovor tožeče stranke v zvezi z nepriznavanjem stroškov goriva v znesku 819.777 SIT zavrača kot neutemeljen. Stroški se na podlagi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, 27/98-odl.US, v nadaljevanju ZDDPO) v zvezi z 41. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 36/99-odl.US, v nadaljevanju ZDoh), Slovenskih računovodskih standardov (SRS 21) in Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95 in 77/96, v nadaljevanju: Pravilnik) priznavajo le na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, ki morajo vsebovati podatke, ki so predpisani kot obvezni in iz katerih je nedvoumno razvidna vsebina poslovnega dogodka. Ob ugotovljenem dejanskem stanju, ko je (pri)tožnik med drugim kar 48,7% stroškov goriva uveljavljal brez verodostojnih knjigovodskih listin, bi bil po presoji tožene stranke prvostopni organ upravičen priznati le stroške, dokumentirane z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Kljub temu je davčni organ v korist (pri)tožnika navedene stroške priznal v znesku 4.128.255 SIT (upoštevaje podatek o povprečni porabi goriva, ki ga je posredoval (pri)tožnik, številu prevoženih kilometrov v letu 2000 in povprečni ceni goriva). Ker bi odločitev, skladna z zakonom, predstavljala spremembo odločbe v škodo (pri)tožnika v nasprotju z 2. odstavkom 253. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/99) tožena stranka v odločitev prvostopnega organa ne posega. - Pravilna in zakonita je odločba prvostopnega organa po presoji tožene stranke tudi v delu, v katerem (pri)tožniku ne priznava stroškov knjigovodskih storitev in PTT storitev, ki se nanašajo na leto 1999. Odločitev je utemeljena z Uvodom v Slovenske računovodske standarde in kodeksom računovodskih načel, ki ga morajo upoštevati tudi zasebniki. Eno temeljnih računovodskih predpostavk je načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, ki pomeni, da upoštevamo stroške in prihodke ob njihovem nastanku. Ker gre v konkretnem primeru za stroške, ki se nanašajo na storitve, opravljene v letu 1999, (pri)tožnik teh stroškov ne more uveljavljati v poslovnem letu 2000. - Pritožbeni ugovor v zvezi z nepriznavanjem regresa za prehrano, izplačanega delavcu za dni, ko je ta prejemal dnevnice, zavrača. Davčni organ je namreč ugotovil, da je (pri)tožnik zaposlenemu delavcu izplačeval dnevnice, hkrati pa mu je izplačeval tudi celotni znesek regresa za prehrano in sicer se je prehrana zaposlenemu obračunavala za vsak delovni dan v mesecu. Davčni organ je strošek regresa utemeljeno izločil za dneve, za katere so bile delavcu izplačane dnevnice. Odločitev je po presoji tožene stranke skladna z določbami 42. in 43. člena ZDoh. Za isto obdobje ni mogoče uveljaviti kot odhodek stroške za izplačane dnevnice in obenem stroške za prehrano, saj povračilo stroškov za prehrano predstavlja že dnevnica. - Zavrača tudi ugovor tožnika, da bi mu bilo treba priznati stroške v višini 595.933 SIT, ki so posledica plačil raznih kazni, podkupnin in podobnih stroškov, povezanih s prevozi po ozemlju bivše Sovjetske zveze. Ker (pri)tožnik v zvezi z navedenimi stroški ne razpolaga z dokazili, odhodkov ni mogoče priznati, saj se ti priznavajo le na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, iz katerih je razviden poslovni dogodek. - (Pri)tožniku po presoji tožene stranke utemeljeno tudi niso bili priznani stroški obračunanih dnevnic v višini 1.147.475,00 SIT, ker potnih nalogov ni mogoče šteti za verodostojne listine za knjiženje stroškov v smislu SRS 21 in 20. člena Pravilnika. Pri pregledu potnih nalogov je bilo ugotovljeno, da je na njih navedena le začetna in končna relacija, brez časovnega evidentiranja nahajanja v posamezni državi, da je (pri)tožnik nabavljal gorivo v Sloveniji v času, ko je bil po podatkih, razvidnih iz potnih nalogov, v tujini, da je na potnem nalogu naveden AA, v obračunskem delu pa podpisan (pri)tožnik oziroma da je bil na potnih nalogih kot voznik napisan (pri)tožnik, ki je bil podpisan tudi v obračunskem delu, iz prilog, ki se nanašajo na posamezno službeno pot, pa je razvidno, da jih je podpisal AA oziroma se nanj nanašajo. - Končno tožena stranka kot neutemeljeno zavrača stališče (pri)tožnika, da bi mu davčni organ moral priznati razliko (povečanje) olajšave za investiranje v opredmetena osnovna sredstva po 48. členu ZDoh, ker je povečanje olajšave uveljavljal v postopku do izdaje odločbe. Odločitev utemeljuje z določbo 1. odstavka 48. člena ZDoh, po kateri lahko zavezanec v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, z določbo 153. člena ZDavP, po kateri je znižanje davčne osnove in olajšave, določene z zakonom, ki ureja dohodnino, možno uveljavljati do poteka roka za predložitev davčnega obračuna oziroma do izdaje odmerne odločbe oziroma roka za vložitev letne davčne napovedi. (Pri)tožnik je v davčni napovedi uveljavljal znižanje davčne osnove po 48. členu ZDoh v znesku 447.734 SIT, kar mu je bilo tudi v celoti priznano. Po določbi 48. člena ZDoh lahko zavezanec uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva. Na tej podlagi je (pri)tožnik ne glede na višino davčne osnove imel možnost znižanje davčne osnove že v davčni napovedi uveljavljati v polni višini, česar pa ni storil. Tožeča stranka v tožbi, prvotno vloženi zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, pri kateri vztraja in jo razširja tudi na odločbo, ki jo je tožena stranka izdala med upravnim sporom, predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, oziroma da o stvari odloči meritorno. Tožena stranka je po mnenju tožeče stranke ravnala napačno, ko ji med davčne odhodke ni priznala stroškov goriva. Ne glede na določbe SRS 21.5 bi bilo treba upoštevati splošno znan neurejen gospodarski položaj v nekaterih vzhodnih državah in neizstavljanje računov za nakupe blaga in storitev v teh državah. Opozarja, da je Republiška uprava za javne prihodke že v letu 1993 izdala pojasnilo št. ..., po katerem stroškov goriva ni mogoče izločiti iz razloga, ker zavezanec pri njegovi nabavi na teh območjih računa ni prejel, temveč je treba stanje ugotavljati z zaslišanjem zavezanca in izvedenci. Pojasnjuje razloge za različno število prevoženih kilometrov na isti relaciji. V potnih nalogih je bila namreč vedno označena le začetna in končna postaja, točna pot pa je razvidna iz mednarodnih carinskih listov (CMR). Delež stroškov goriva v primerjavi z ustvarjenim prihodkom, ki ga ugotavlja prvostopni organ (32,3%) je realen. Da ne presega povprečja, bi lahko ugotovil s primerjanjem z drugimi zavezanci, ki opravljajo enake prevoze, sicer pa je tožena stranka vsem prevoznikom vse do leta 1994 priznavala stroške goriva v pavšalnem znesku 40% ustvarjenega prihodka, ne glede na vrsto prevoza in nosilnost vozila. Neutemeljen je tudi očitek, da je tožeča stranka izkazala previsoko porabo goriva in sicer v višini 47,94 l /100 km. Tožeča stranka je sicer izjavila, da je znašala poraba goriva 40 l na 100 km, da pa prevozi na območju Rusije zahtevajo neprestano gretje vozila, tudi ponoči, ko voznik počiva. Poraba goriva pa je odvisna tudi od drugih dejavnikov. Podatki o porabi goriva, ki jih je pridobila tožena stranka, se nanašajo na nova vozila, podatki iz kataloga, ko je poraba merjena v idealnih razmerah. Treba je upoštevati, da je tožeča stranka opravljala prevoze z rabljenima in precej dotrajanima voziloma in zato porabe ni mogoče ugotavljati s povprečnimi podatki ali izjavami voznikov, temveč skladno s 189. členom ZUP, saj so za ugotavljanje navedenih dejstev potrebna posebna znanja. - Računa, ki se nanašata na preteklo obračunsko obdobje je tožeča stranka prejela po zaključku poslovnih knjig za leto 1999. Ker možnosti, da bi jih evidentirala med stroški leta 1999 ni več imela, jih je skladno s SRS 17.4 v povezavi s SRS 17.19 knjižila med odhodke leta 2000. To je tudi edino logično, saj ji sicer ne bi bili davčno priznani niti v letu 1999 niti v letu 2000. Niti ZDoh niti ZDDPO nimata določb, po katerih se izredni odhodki davčno ne bi priznali, tožena stranka pa pravne podlage za svojo odločitev tudi ne navaja. - V zvezi z davčno nepriznanimi stroški dela delavcev (regres za prehrano) uveljavlja ugovor nepravilne uporabe 1. odstavka 16. člena ZDoh. - Enak ugovor uveljavlja tudi v zvezi z stroški, knjiženimi na podlagi blagajniških izdatkov (povračila plačanih kazni, podkupnin in podobnih stroškov povezanih s prevozi po ozemlju bivše Sovjetske zveze). Sicer pa meni, da bi ji tožena stranka navedena izplačila morala upoštevati kot davčno priznan odhodek. Ne more namreč razumeti, da ji stroške za gorivo, čeprav z verodostojnimi listinami ne razpolaga, v določenem obsegu priznava, ob enakem dejanskem stanju pa ji ne priznana raznih plačil, ki so posledica izsiljevanj voznikov. Navedenih plačil ni mogoče šteti kot plačilo denarnih kazni, ki po ZDoh niso davčno priznane, ker to dejansko niso. Vsekakor pa opravljena izplačila ne predstavljajo izplačil osebnih prejemkov delavcem, saj se jim z njimi le vrača denarna sredstva, ki so jih "založili" za plačilo različnih izsiljevanj. - Tožeča stranka je že v pripombah na zapisnik pojasnila način obračuna dnevnic za vsak potni nalog posebej. Predložila je tudi mednarodne carinske liste, ki dokazujejo datum prehoda carinske črte v posamezni državi, za vse sporne obračune potnih stroškov. Končno pa je tudi že v pripombah na zapisnik pojasnila, da je čas postanka v posameznih državah nerelevanten, ker so bile dnevnice skladno z Uredbo o povračilu stroškov za službena potovanja v tujino za vse države Ruske federacije obračunane v enaki višini. Čas postanka v posamezni državi torej ni vplival na višino obračunanih dnevnic, sploh pa strošek ni sporen, saj tožeči stranki vožnje v tujini niso bile oporekane, kot tudi ne število dni potovanja. Pojasnjuje tudi razloge za razhajanje podatkov o imenu voznika na nalogih in prilogah ter razloge ugotovljene protislovnosti, da je v času, ko naj bi se nahajala v tujini,v Sloveniji nabavljala gorivo. Ugotovljeno dejansko stanje po navedenem po mnenju tožeče stranke pri odločitvi ni bilo upoštevano, tožena stranka pa dejstev, ki naj bi dokazovala, da posamezne poti niso bile opravljene, ni ugotavljala, temveč je odločitev utemeljila s pomanjkljivimi potnimi nalogi, kljub jasnim dokazilom tožeče stranke (mednarodni carinski dokumenti, priloge potnih nalogov), da je prevoze opravila in tudi čas trajanja teh prevozov. S tem je tožena stranka kršila 8. in 164. člen ZUP. Davčno nepriznavanje stroška obračunanih dnevnic bi namreč po mnenju tožeče stranke bilo utemeljeno le, če bi bilo v postopku ugotovljeno, da prevozne poti niso bile opravljene. Ker temu ni tako, kar je tožeča stranka dokazala s predloženimi dokazili, je stroške treba davčno priznati, saj so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (12. člen ZDDPO). Tožena stranka bi morala v odločbi pojasniti vzroke zaradi katerih je odrekla resničnost predloženim mednarodnim carinskim dokumentom in tahografskim vložkom o opravljeni poti, v odločbi pa skladno z 214. členom ZUP navesti dokaze, ki kažejo na to, da poti niso bile opravljene. Dejstvo, da je dve vožnji opravil M. K. v času, ko pri tožeči stranki še ni bil zaposlen pa tudi ne more vplivati na ostala obračunana povračila stroškov tožeče stranke. Podrejeno pa tožeča stranka v zvezi s tem še poudarja, da SRS 21 in 20. člen Pravilnika, na katera se sklicuje tožena stranka pri opredelitvi potnih nalogov kot neverodostojnih, potnega naloga in njegove vsebine sploh ne obravnavata. Prav tako pa ni mogoče prezreti, da SRS niso pozitivnopravni davčni predpis, na katerega bi bilo skladno z določbami ustave dopustno opreti izpodbijano odločitev. Uveljavlja tudi ugovor nepravilne uporabe 16. člena ZDoh pri opredelitvi izplačanih dnevnic kot osebnega prejemka voznika. - Odločitev tožene stranke je po mnenju tožeče stranke nepravilna tudi v delu, v katerem tožeči stranki ne priznava razlike v davčni olajšavi, ki jo je postopku pred izdajo prvostopne odločbe zaradi povečanja davčne osnove uveljavljala tožeča stranka. Stališče tožene stranke izhaja le iz besedne interpretacije določbe 153. člena ZDavP, brez upoštevanja logične in smiselne razlage sporne norme, kar je nujno za njeno pravilno razumevanje. Ob dobesedni uporabi določbe, bi bila razlaga tožene stranke sicer na prvi pogled pravilna, toda določbo je treba razlagati tudi vsebinsko oziroma pomensko. Glede uveljavljanja olajšav ni mogoče razlikovati zavezancev - zasebnikov, ki predlagajo davčni obračun in tistih, ki oddajo davčno napoved. Takšno razumevanje bi bilo v nasprotju z ustavnim načelom pravne enakosti. Različen zakonski opis je bil potreben zato, ker pri zasebnikih, ki oddajo davčno napoved, za razliko od tistih, ki predlagajo obračun,vedno sledi izdaja odločbe, kar pomeni, da ni potrebno, da bi zakonodajalec posebej zapisal, da tedaj, ko niso sprejeti podatki iz davčne napovedi, lahko takšen zasebnik naknadno uveljavlja olajšavo (razliko). Samoumevno in skladno z ZUP je, da zasebnik takšno pravico lahko uveljavlja do izdaje odločbe. Povečana davčna osnova šele ustvari pogoje za uveljavljanje davčne olajšave ali njene razlike. Povečanje davčne osnove predstavlja novo dejstvo, ki ga stranka skladno z določbami ZUP lahko uveljavlja vse do izdaje odločbe. - Ugovarja tudi obračunu zamudnih obresti za obdobje od 31. 5. 2000 dalje, to je za čas po preteku roka v katerem bi tožeča stranka morala odmeriti davek od dohodkov iz dejavnosti (165. člen ZDavP). Obresti kot posledico zamude mora namreč nositi tista stranka, ki je zamudo povzročila. Tožena stranka je sodišču z odgovorom na tožbo dostavila upravne spise, na tožbene navedbe pa ni odgovorila. Državno pravobranilstvo Republike Slovenije svoje udeležbe v postopku kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo. Tožba ni utemeljena. Med strankama je nesporno, da je tožeča stranka 48,7% vseh stroškov za gorivo uveljavljala brez verodostojnih knjigovodskih listin. Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Davčni zavezanec zagotavlja podatke o poslovanju, ki so podlaga za ugotovitev davčne obveznosti na način in v obsegu, kot je določen s tem zakonom, z zakonom, ki ureja davek od dobička pravnih oseb, in z računovodskimi standardi (198. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99 , v nadaljevanju: ZDavP). Po določilu SRS 21.12 je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka, po standardu 21.5 pa mora med drugim vsebovati opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine. Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9.). Verodostojne knjigovodske listine so po navedenih določbah predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Na navedeni podlagi je tudi po presoji sodišča prvostopni organ z izločitvijo le dela odhodkov, ki z listinami niso bili izkazani, odločil v korist tožeče stranke. Sodišče zato tožbenih ugovorov, s katerimi tožeča stranka izpodbija pravilnost dejanskih podatkov, ki so prvostopnemu organu služili za izračun višine davčno priznanih odhodkov, ni spuščalo. Pojasnilo RUJP, na katero se sklicuje tožeča stranka, po presoji sodišča na odločitev ne more vplivati. Pojasnilo je bilo izdano v letu 1993 z upoštevanjem takratnih razmer, sicer pa je prvostopni organ v obravnavanem primeru celo ravnal skladno z njim, ko stroškov za gorivo tožeči stranki ni izločil že na podlagi ugotovitve, da z verodostojnimi listinami o njegovi nabavi ni razpolagala. - Iz enakih razlogov je po presoji sodišča pravilna in zakonita odločitev tudi v delu, ki se nanaša na vprašanje priznavanja listinsko neizkazanih odhodkov iz naslova "izsiljenih" plačil na območju bivše Sovjetske zveze. - Davčno nepriznavanje regresa za prehrano, izplačanega za dneve, ko je delavec nadomestilo za prehrano prejel že v obliki dnevnic, je, kot izhaja iz tožbe, nesporno. Tožeča stranka v tej zvezi ugovarja namreč le pravni kvalifikaciji in s tem povezanim obdavčenjem navedenih izplačil po določbah ZDoh. Utemeljenosti navedenih ugovorov, glede na predmet tega upravnega spora, sodišče ni presojalo, saj se z izpodbijano odločbo obveznosti, ki jim tožeča stranka nasprotuje, ne nalagajo. Iz tega razloga tudi ni presojalo pravilnosti in zakonitosti pravne kvalifikacije in z njo povezanega obdavčenja izplačil iz naslova "izsiljenih plačil" na območju bivše Sovjetske zveze. - Prav ima tožeča stranka, ko trdi, da ZDoh in ZDDPO izrednih odhodkov ne uvrščata med davčno nepriznane, vendar tega tudi tožena stranka ne zatrjuje. Tožena stranka namreč, drugače kot tožeča, meni, da računov, ki se nanašajo na preteklo obračunsko obdobje, upoštevajoč načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, kot izhaja iz Uvoda v SRS in kodeksa računovodskih načel, ni dopustno knjižiti kot izredne odhodke tekočega obračunskega obdobja. Mnenje tožeče stranke, da bi ob taki razlagi SRS 17.4 - postavke iz preteklih let, sploh ne bi bil potreben, saj predstavlja prav izjemo od načela upoštevanja odhodkov tekočega obdobja, nanaša pa se na tiste odhodke, ki niso bili upoštevani zaradi računovodskih napak, je po presoji sodišča nepravilno. Tudi SRS 17.4 je po presoji sodišča potrebno razlagati skladno z Uvodom in kodeksom, kot pravilno ugotavlja tožena stranka in zato more ne predstavljati podlage za prelivanje odhodkov iz preteklih v tekoče obračunsko obdobje. - Nepravilno je stališče tožeče stranke, da bi bilo davčno nepriznavanje stroška obračunanih dnevnic utemeljeno le ob ugotovitvi davčnega organa, da poti niso bile opravljene. Določbe SRS v zvezi s knjigovodskimi listinami, navedene v zvezi z davčnim priznavanjem odhodkov iz naslova nabave goriva, v celoti veljajo tudi za potni nalog in obračun potnih stroškov, ki kot verodostojne knjigovodske listine po navedenih določbah predstavljajo predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Breme dokazovanja poslovnega dogodka je po navedenem na strani davčnega zavezanca in ne obratno, kot meni tožeča stranka, da bi davčni organ ob listinsko neizkazanem poslovnem dogodku, njegov neobstoj moral še dokazovati. V zvezi z vprašanjem davčnega priznavanja obračunanih dnevnic v postopku očitno ni več sporno, da potni nalogi in obračuni potnih stroškov za vožnji, ki jih je opravil M.K. v času, ko pri tožeči stranki ni bil zaposlen in na katerih se kot voznik navaja tožeča stranka, niso verodostojni. Pri drugih potnih nalogih in obračunih pa tožena stranka, enako kot prvostopni davčni organ, potne naloge ocenjuje kot neverodostojne, ker vsebujejo le podatek o kraju začetka in konca potovanja, ne vsebujejo pa podatkov o dejanskem potovanju skozi posamezno državo, ki so podlaga za obračun dnevnic za to tujo državo v skladu s 5. členom Uredbe o povračilu stroškov za službena potovanja v tujino (česar ni mogoče ugotoviti niti iz predloženih CMR) in ker so na njih navedeni dnevi, ko je tožnik po ugotovitvah davčnega organa nabavljal gorivo v Sloveniji. Obravnavani obračuni zaradi navedenih pomanjkljivosti tudi po presoji sodišča zaradi ugotovljenih formalnih pomanjkljivosti in vsebinske neresničnosti kot neverodostojne knjigovodske listine ne predstavljajo podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. ZDavP kot posebni upravni postopek sicer omogoča ugotavljanje dejanskega stanja in s tem dokazovanje poslovnih dogodkov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti ustrezne (listinske) dokaze, ki skupaj s pomanjkljivo knjigovodsko listino, predstavljajo ustrezno podlago za knjiženje. V skladu z navedenim je organ prve stopnje podatke o poteku potovanja, s katerimi bi se formalne pomanjkljivosti listin nadomestile, ugotavljal tudi na podlagi že pripombam na zapisnik predloženih CMR. Tožbeni očitek, da razlogov za njihovo upoštevanje davčni organ ni navedel, je neutemeljen, saj iz obrazložitve odločbe izhaja njegova ugotovitev, da na njihovi podlagi ni mogoče ugotoviti časa postanka v posamezni državi. Gre za pravno relevantna dejstva, saj tožeča stranka voženj ni opravljala le na območju držav bivše Sovjetske zveze, kjer so, kot navaja v tožbi, določene dnevnice v enaki višini. Dejstvo, da je tožeča stranka v posameznih potnih nalogih kot dan začetka potovanja vpisala napačen datum (iz česar izhaja tudi ugotovitev, da je na ta dan nabavljala gorivo v Sloveniji), je med strankama nesporno. Z navajanjem razlogov za vpisovanje podatkov, ki ne ustrezajo dejanskemu stanju, pa po presoji sodišča ugotovljenih nepravilnosti listin ni mogoče sanirati. Utemeljenosti ugovorov, ki se nanašajo na pravno kvalifikacijo in s tem povezanim obdavčenjem navedenih izplačil po določbah ZDoh, sodišče ni presojalo, saj se z izpodbijano odločbo obveznosti, ki jim tožeča stranka s temi ugovori nasprotuje, ne nalagajo.- Prvostopni davčni organ in tožena stranka po presoji sodišča tožniku utemeljeno nista priznala v postopku pred izdajo prvostopne odločbe uveljavljane višje davčne olajšave po določbi 48. člena ZDoh. Že po navedeni določbi lahko davčni zavezanec ugodnost uveljavlja v svoji davčni napovedi. Nikakršne ovire ni, da v davčni napovedi (ne glede na davčno osnovo, ki jo napoved izkazuje) ne bi uveljavljal znižanje davčne osnove v polni višini. Kot v tožbi ugotavlja že tožeča stranka sama, je določba 153. člena ZDavP jasna. Iz nje je namreč nedvoumno izhaja, da davčni zavezanec znižanje davčne osnove lahko uveljavlja najkasneje do poteka roka za predložitev davčne napovedi. Gre za prekluzivni rok s potekom katerega pravica stranke do uveljavljanja davčne ugodnosti ugasne. Iz tega razloga tožeča stranka ne more uspeti s sklicevanjem na procesne določbe ZUP, po katerih je upravičena nova dejstva uveljavljati vse do izdaje odločbe. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožbeni ugovor neenakega obravnavanja davčnih zavezancev. Enakost namreč pomeni po eni strani enako obravnavanje tistih, ki so v enakem položaju in po drugi strani različno obravnavanje tistih, katerih dejanski položaji so različni. Razlikovanje med tistimi zavezanci, ki predlagajo davčne obračune in tistimi, ki oddajajo davčno napoved, pa je po presoji sodišča utemeljeno v njihovem različnem dejanskem položaju in v dejstvu, ki ga navaja tudi tožeča stranka, da se namreč zavezancem, ki oddajajo davčno napoved, davčna osnova v vsakem primeru ugotavlja in davek odmerja z odločbo. S podaljšanjem roka za uveljavljanje znižanja davčne osnove vse do izdaje odmerne odločbe bi bil po navedenem (splošni) rok za te zavezance daljši od splošnega roka, v katerem znižanje davčne osnove lahko uveljavljajo zavezanci, ki plačujejo davek na podlagi samoobdavčitve. - Ker se tožeči stranki z izpodbijano odločbo ne nalaga obveznost plačila zamudnih obresti (v obrazložitvi odločbe prve stopnje je le napovedana izdaja posebne odločbe v zvezi z dajatvami iz naslova osebnih prejemkov z zamudnimi obrestmi) sodišče ugovore v zvezi z obračunom zamudnih obresti zavrača kot nerelevantne. Ker je po navedenem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, kršitev pravil postopka, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče tudi ni našlo, je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.