Jedro

Če sodišče odpravi odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na določen del prvostopenjske upravne odločbe, to ne pomeni, da je odpravil prvostopno odločbo, temveč je tožena stranka v ponovljenem postopku dolžna ponovno odločati o pritožbi tožeče stranke zoper prvostopenjski akt, vendar v delu, ki je bil v njeni odločbi odpravljen. Pri tem je dolžna (razen izjemoma) upoštevati stališča iz mnenja sodišča, ki so navedena v obrazložitvi sodbe.

Zastaranje pravice do odmere davka v tem primeru ni nastopilo, saj je bila odmerna odločba izdana leta 2002, nanaša pa se na davke za leto 1999 in 2000. Prenehanje davčne obveznosti pa za zavezanca pomeni, da je prenehala njegova materialna obveznost za plačilo davka (moralna pa ostane), vendar to ni predmet tega upravnega spora. Predmet tega upravnega spora je namreč odmerna odločba.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. 48000-00009/2002-0294/45 z dne 10. 7. 2002. Z njo je ta prvostopenjski organ revidentu po opravljenem inšpekcijskem nadzoru glede plačila davkov in prispevkov za leti 1999 in 2000 naložil plačilo različnih davkov in prispevkov za navedeni leti. Revidentovi pritožbi zoper navedeno prvostopenjsko odločbo je tožena stranka v zvezi s sodbo prvostopenjskega sodišča U 673/2003-19 z dne 11. 9. 2006 s svojo odločbo, št. DT-480-207/02-3 z dne 26. 5. 2011, delno ugodila in v delu, ki se nanaša na listninjenje obveznic RS06 – zalaganje komisijskega računa, odpravila IV/1 točko (razlika neplačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 - odhodki v višini 47.375.440 SIT) in VI/1 točko (davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 - odhodki v višini 57.960.160 SIT) izreka izpodbijane prvostopenjske odločbe, v preostalem delu pa je pritožbo zoper navedeni točki prvostopenjske odločbe zavrnila kot neutemeljeno. Sodišče je z izpodbijano sodbo odločilo tudi, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka v upravnem sporu.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, se pri tem glede zavrnilnega dela odločbe tožene stranke sklicevalo na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Prvostopenjsko sodišče meni, da je v tem primeru tožena stranka sledila njegovim napotkom iz njegove sodbe U 673/2003-19 z dne 11. 9. 2006, izdane v tej zadevi, s katero je bila odpravljena odločba tožene stranke, št. 480-207/02 z dne 17. 6. 2005, v delu, ki se nanaša na točki IV/1 in VI/1 prvostopenjske odločbe, in se je zadeva v tem delu vrnila toženi stranki v ponovni postopek. Kot pravilno pa je štelo odločitev tožene stranke v odločbi z dne 26. 5. 2011, ki je navedeni točki prvostopenjske odločbe odpravila le delno. Pojasnilo je tudi, zakaj v tej zadevi ni prišlo do zastaranja pravice do odmere davkov in prispevkov.

3. Revident je v reviziji kot razloge za njeno dovoljenost navedel vse tri točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in je svojo navedbe tudi utemeljil. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava, in sicer 125. in 126. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), prepričan je, da je pravica do odmere davka od dohodkov pravnih oseb za leto 1999 in 2000 že zastarala, in kršitve pravil postopka, ker tožena stranka ni upoštevala stališč prvostopenjskega sodišča iz njegove sodbe U 673/2003 z dne 11. 9. 2006, sodišče prve stopnje pa je štelo, da so njegova stališča upoštevana. Vrhovnemu sodišču predlaga, da s sodbo ugodi reviziji in spremeni izpodbijano sodbo tako, da odloči v skladu z zahtevkom v reviziji in zahtevku ugodi na način, da se izpodbijana odločba prvostopenjskega davčnega organa odpravi, oziroma, da s sklepom v celoti ugodi reviziji, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadeva v novo sojenje prvostopenjskemu sodišču. Predlaga tudi priznanje povračila stroškov revizijskega postopka skupaj z zamudnimi obrestmi, stroškov pa ne specificira.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarju, presega 20.000 EUR. V tem primeru pa vrednost spornega predmeta presega ta znesek. Glede na navedeno se Vrhovno sodišče o drugih uveljavljanih razlogih za dovoljenost revizije niti ne opredeljuje.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Neutemeljen je revizijski ugovor, da v izpodbijani sodbi niso upoštevana stališča prvostopenjskega sodišča iz njegove sodbe U 673/2003 z dne 11. 9. 2006 in da zato izpodbijana sodba ni zakonita. Sodišče prve stopnje je v navedeni sodbi iz leta 2006 res odpravilo odločbo tožene stranke, kolikor se je nanašala na točki IV/1 in VI/1 prvostopenjske upravne odločbe z dne 10. 7. 2002 in zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. Res je tudi, da mora biti izrek sodbe določen in jasen in da je le izrek izvršljiv (14. točka drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – v nadaljevanju ZPP, ki se na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1 primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena).

9. Vendar so pravna mnenja sodišča glede uporabe materialnega prava in njegova stališča, ki se tičejo postopka, podana v obrazložitvi sodbe, in ta so za upravni organ obvezna (glej četrti odstavek 64. člena ZUS-1). Tudi teh pa upravnemu organu v ponovljenem postopku ni treba upoštevati, če, zlasti, če se ugotovi drugačno dejansko stanje, posebej utemelji svoja stališča in mnenja, in če v primeru novega upravnega spora o pravilnosti in zakonitosti svojih stališč in mnenj prepriča sodišče. Če pa se sodišče s tem ne strinja, v skladu z 2. točko prvega odstavka 65. člena ZUS-1 samo odloči o stvari (torej o pravici, obveznosti oziroma pravni koristi).

10. V tem primeru pa je sodišče prve stopnje z izrekom sodbe iz leta 2006 odpravilo odločbo tožene stranke iz leta 2005 v delu, ki se nanaša na točki IV/1 in VI/1 izreka prvostopenjske odločbe in v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v ponovljen postopek, v obrazložitvi te sodbe pa je pojasnilo, da se delna odprava odločbe tožene stranke ter vrnitev zadeve v ponoven postopek toženi stranki nanašata le na tisti del navedenih točk prvostopenjske odločbe, ki se nanaša na listinjenje obveznic RS06 – zalaganje komisijskega računa za razliko v obrestih med obveznico NFD IS in RS06 za leti 1999 in 2000 (glej zadnji odstavek na 7. strani, ki se nadaljuje na 8. strani sodbe iz leta 2006).

11. Stališču sodišča iz te sodbe je tožena stranka v izpodbijani odločbi z dne 26. 5. 2011 sledila in je ob ponovnem obravnavanju revidentove pritožbe v izreku prvostopenjske odločbe z dne 10. 7. 2002 delno odpravila IV/1. točko (razlika neplačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 - odhodki v višini 47.375.440 SIT) in VI/1. točko (davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 - odhodki v višini 57.960.160 SIT), torej je za ta zneska zmanjšala revidentovo davčno obveznost, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila. Pri tem pa je v obrazložitvi te svoje odločbe navedla razloge, zakaj je v tem delu pritožbi ugodila, ponovila pa je tudi svoje razloge iz prvotne odločbe za zavrnitev drugih pritožbenih navedb. Revident pa zavrnilnega dela odločbe tožene stranke v reviziji niti ne izpodbija s konkretnimi navedbami.

12. S tem ko je tožena stranka v izreku svoje nove odločbe (iz leta 2011) jasno in nedvoumno navedla, v katerem delu in v kakšni višini davčne obveznosti se IV/1. točka in VI/1. točka izreka prvostopenjske odločbe odpravita (kar pomeni, da v tem delu prvostopenjski davčni organ nima več kaj odločati), pa ni kršila prvotne sodbe sodišča prve stopnje, ki je v zadnjem odstavku svoje sodbe z dne 11. 9. 2006 navedlo, da je zaradi enovitosti ukrepov iz točk IV/1 in VI/1 prvostopenjske odločbe odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na ti dve točki, odpravilo v celoti, in v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. Sodišče prve stopnje torej s svojo sodbo iz leta 2006 neposredno ni poseglo v prvostopenjsko upravno odločbo. S tako svojo odločitvijo pa prvostopenjsko sodišče ni zavzelo zavezujočega stališča za toženo stranko, da je izrek prvostopenjske odločbe v tem delu tako celovit, da tudi tožena stranka ne more odločiti drugače, kot da na novo odloči o celotni revidentovih obveznosti, ki so skupno zajete v navedenih točkah izreka prvostopenjske odločbe.

13. Neutemeljena je tudi revizijska navedba, da je odmera davka, obravnavnega v tej zadevi, zastarala, in da je, ker zastaranje ni upoštevano, izpodbijana sodba nezakonita. Do enakega tožbenega ugovora se je pravilno opredelilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi.

14. V tem upravnem sporu se presoja pravilnost in zakonitost odločbe tožene stranke z dne 26. 5. 2011, s katero pa je bilo odločeno le o delih točk IV/1 in VI/1 prvostopenjske odločbe z dne 10. 7. 2002. Slednja pa se nanaša na davke iz let 1999 in 2000, torej ob njeni izdaji pravica do odmere teh davkov glede na določbe 125. in 126. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2 ni bila zastarana niti relativno (5 letni rok) niti absolutno (10 letni rok). Od tedaj dalje se prvostopenjska davčna odločba o teh davkih iz obravnavnega naslova in v obsegu, ki sta predmet presoje v tem sporu, ni spremenila, razen z odločbama tožene stranke, tudi z odločbo z dne 26. 5. 2011, s katero pa sta bili navedeni točki delno odpravljeni, kar je jasno navedeno v izreku navedene odločbe. S tem pa ni bilo odločeno o odmeri dodatne davčne obveznosti, temveč o zmanjšanju že odmerjene davčne obveznosti.

15. V četrtem odstavku 126. člena ZDavP-2 pa je določba o prenehanju davčne obveznosti (torej o tem, da davčna obveznost za zavezanca preneha kot materialna obveznost), ko preteče deset let od dneva, ko je zastaranje odmere oziroma izterjave prvič začelo teči. Ta določba je torej povezana z obveznostjo plačila davka. Pri tem pa je treba upoštevati tudi določbo 143. člena ZDavP-2, pa kateri je zavezanec dolžan plačati davek v roku, določenem v zakonu, sicer se davčna obveznost prisilno izterja. Ali je za zavezanca davčna obveznost prenehala v smislu četrtega odstavka 126. člena ZDav-P -2, pa ni predmet tega spora, saj je predmet tega spora odmerna odločba.

16. Vrhovno sodišče razume povezanost revizijskih ugovorov glede zastaranja davčnih obveznosti in enovitosti izreka točk IV/1 in VI/1 prvostopenjske odločbe ter revidentovo vztrajanje, da bi morala tožena stranka v celoti na novo določiti davčno obveznost iz IV/1 in VI/1 točke izreka prvostopenjske odločbe, saj bi bila na ta način davčna obveznost na novo določena v celoti, in bi bil ugovor o zastaranju odmere bolj smiseln. Vendar davčna obveznost ni bila odmerjena na novo v celoti, temveč je bila že odmerjena obveznost ustrezno zmanjšana, kar pa, kot je že navedeno v predhodnih točkah te obrazložite, ne pomeni kršenja stališč upravnega sodišča iz sodbe iz leta 2006 in tudi ne pomeni nezakonitosti (izreka) odločbe tožene stranke iz leta 2011. 17. Vrhovno sodišče je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo, saj niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere sodišče pazi po uradni dolžnosti.

18. Revident z revizijo ni uspel, zato v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.