Jedro

ZDavP-2 določa rok, v katerem je davčni organ upravičen odmeriti davek, ne zahteva pa, da bi v tem roku morala biti odmerna odločba že dokončna ali celo pravnomočna.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano prvostopno odločbo je Posebni davčni urad tožeči stranki naložil plačilo davkov in prispevkov za leti 1999 in 2000. Menil je, da je v postopku inšpiciranja pri tožniku ugotovil nepravilnosti, ki so narekovale izdajo omenjene odločbe. Pri tem se je predvsem skliceval na Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh), Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) in Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP). Tožnikovi pritožbi zoper izpodbijano odločbo je drugostopni organ delno ugodil, delno pa je pritožbo zavrnil. Zoper zavrnilni del odločitve drugostopnega organa je tožeča stranka sprožila upravni spor, v katerem je delno uspela. Upravno sodišče RS je namreč s sodbo št. U 673/2003 z dne 11. 9. 2006 tožbi ugodilo tako, da je odločitev drugostopnega organa odpravilo v točkah IV/1 in VI/I in v tem obsegu zadevo vrnilo drugostopnemu organu v ponovno odločanje, v preostalem delu pa je tožbo zavrnilo. V ponovnem postopku je tako drugostopni organ obravnaval pritožbene navedbe, ki se nanašajo na odpravljeni točki IV/1 (razlika neplačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1999) in VI/1 (davek od dobička pravnih oseb za leto 2000). Pri tem je odločil, da se pritožbi delno ugodi tako, da se odločba Posebnega davčnega urada z dne 10. 7. 2002 odpravi v točkah IV/1 in VI/1, v delu, ki se nanaša na listninjenje obveznic ... – zalaganje komisijskega računa – odhodki v višini 47,357.440,00 SIT in 57,960.160,00 SIT. V preostalem pa je pritožbo zoper izpodbijani del prvostopne odločbe v točkah IV/1 in VI/1 kot neutemeljeno zavrnil. V zvezi s pritožbenimi navedbami drugostopni organ ugotavlja naslednje. Neutemeljena je pritožbena navedba v zvezi s postavitvijo izvedenca. Ob tem se sklicuje na 189. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Meni, da je pravilno stališče prvostopnega organa, da se za razjasnitev pravnih vprašanj ne more postavljati izvedenca. Dokazovanje se v upravnem postopku res lahko izvede tudi z izvedencem. V konkretnem primeru, ko je pritožnik sam naročil mnenje, pa ga je moč obravnavati le kot dopolnjevanje pritožbenih navedb. Prav tako je neutemeljeno pritožnikovo navajanje v zvezi s prekoračitvijo roka, ki je predpisan v 15.a členu ZDavP. Gre namreč za tak rok, ki ob prekoračitvi nima pravnih posledic. Neutemeljene so tudi navedbe glede naložitve obveznosti v zvezi s preventivnimi zdravstvenimi pregledi. Pri tem se sklicuje na prvo alineo 16. člena ZDoh. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je pritožnik v inšpiciranem obdobju kril stroške neobveznih zdravstvenih storitev, in sicer preventivnih menedžerskih pregledov, preventivnih zdravstvenih pregledov za zaposlene po kolektivni pogodbi, ginekoloških pregledov, cepljenja proti gripi, šole terapije proti bolečinam v hrbtenici ter stroškov zobozdravstvene ambulante za svoje zaposlene. Prav tako je namesto svojih zaposlenih kril stroške splošnih preventivnih zdravstvenih pregledov, ki le-tem pripadajo na podlagi določb 65. člena Kolektivne pogodbe dejavnosti bank in hranilnic (v nadaljevanju KPDBH). V obdobju, ki je bil predmet inšpiciranja, sta to področje urejala Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ) in Zakon o varstvu in zdravju pri delu (v nadaljevanju ZVZD). Po omenjenih zakonih gre za preglede, ki so potrebni z vidika varnosti pri delu. V danem primeru pa ni šlo za tovrstne preglede, temveč za preglede, ki so potrebni z vidika splošnega zdravja delavcev. Zato je plačila za tovrstne preglede potrebno obravnavati kot druge prejemke iz delovnega razmerja in jih temu ustrezno obdavčiti.

Prav tako so neutemeljene pritožbene navedbe v zvezi z dokupom pokojninske dobe in odpravninami v primeru sporazumnega prenehanja delovnega razmerja. Pritožnik je zaposlenim, ki jim je delovno razmerje sporazumno prenehalo, izplačeval odpravnine oziroma dokupil manjkajočo pokojninsko dobo, od katere pa ni obračunal in plačal davka od osebnih prejemkov, niti prispevkov za socialno varnost. Sporno v konkretnem primeru je, ali je zaposlenim prenehalo delovno razmerje iz operativnih razlogov po predpisih o delovnih razmerjih. Iz podatkov pa izhaja, da pritožnik ni ravnal v skladu z Zakonom o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR), temveč, kot sam zatrjuje, po določbah KPDBH. Kot izhaja iz v spisu predloženih listin, je zaposlenim delovno razmerje prenehalo sporazumno, v njem pa je navedeno, da gre za pisno odpoved na podlagi interne ponudbe za prenehanje delovnega razmerja. Takšnih izplačil odpravnin, izplačanih pred ugotavljanjem presežnih delavcev po 35. členu ZDR in opredelitvijo kot trajno nepotrebnih delavcev po 36.e členu, ni mogoče uvrstiti med oprostitve po 3. točki 19. člena ZDoh.

V zvezi s pritožbenimi navedbami glede listninjenja obveznic pa drugostopni organ meni, da so pritožbene navedbe delno utemeljene. Pojasnjuje, da je listninjenje finančna tehnika, ki bankam omogoča financiranje dejavnosti na podlagi izbrane aktive. Je eden od načinov gotovinske prodaje bančne aktive, na podlagi katere se izda vrednostne papirje. Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je pritožnik kot naročnik sklenil pogodbo o listninjenju obveznic ..., ki jih je pridobil na podlagi Zakona o poravnavanju obveznosti do bank iz izplačanih deviznih vlog A. d.o.o. kot izvajalcem in B. d.d. kot skrbnikom. Predmet prodaje je 16.000 lotov obveznic ..., ki prinašajo polletne izplačljive obresti v letni višini 90 %, stopnje rasti cen na drobno + 3 %, glavnica pa dospe v plačilo leta 2015. Iz obrazložitve prvostopne odločbe izhaja, da je prvostopni organ pri inšpiciranju listninjenja izhajal iz predpostavke, da ta posel sestavlja več obligacijskih pravnih pogodb in da listninjenja ne moremo obravnavati kot enega pravnega posla, kot to zatrjuje pritožnik in kar je tudi glavni pritožbeni očitek v tej točki. V delu odločbe, ki se nanaša na listninjenje obveznic ... – zalaganje komisijskega računa za razliko v obrestih med obveznico ... in ... (1999 in 2000) je po mnenju pritožbenega organa potrebno pritožbi ugoditi in odločitev prvostopnega organa odpraviti. Pri tem se sklicuje na zgoraj navedeno sodbo Upravnega sodišča. Ugotavlja, da je potrebno pri listninjenju gledati posel kot celoto, prvostopni organ pa je zalaganje komisijskega računa obravnaval kot samostojni poslovni dogodek in nepriznavanje odhodkov utemeljil z določbami 12. člena ZDDPO. V konkretnem primeru gre za napačno uporabo materialnega prava in posledično v tem delu za napačno odločitev organa prve stopnje.

Glede zmanjšanja davčnih odhodkov za odhodke vrednotenja danih jamstev pri poslih listninjenja vrednotnic, ki niso izkazane med sredstvi banke, se glede kratkoročne časovne razmejitve sklicuje na SRS 12.2 in 12.9. Po mnenju drugostopnega organa je neutemeljeno stališče pritožnika, da gre v konkretnem primeru za stroške, ki se knjižijo v dobro kratkoročnih časovnih razmejitev. Gre za dolgoročno vnaprejšnje obračunavanje stroškov. Zato bi moral pritožnik te poslovne dogodke evidentirati na kontih dolgoročnih rezervacij za druga tveganja, ki jih Banka Slovenije ne predpisuje kot obvezno oblikovane rezervacije za zavarovanje pred kreditnim in deležnim tveganjem. Opredelitev prvostopnega organa, da gre za rezervacije za kritje možnih izgub, pa po mnenju drugostopnega organa ni utemeljena. Pri tem se sklicuje na SRS 10.3 in 10.16. Meni, da iz spisne dokumentacije ni razviden večletni predračun oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij ter na tej podlagi opredelitev koeficienta za njihovo vračunavanje v krajših obdobjih, kar je pogoj za dolgoročno vnaprejšnje vračunanje stroškov po SRS 10.9. Brez večletnega predračuna in opredelitve koeficienta po SRS 10.9 ni pravne podlage za priznanje dolgoročnih rezervacij stroškov. Že samo ta opustitev pritožnika pa zadošča za nepriznanje po 23. členu ZDDPO v povezavi z 11. členom istega zakona, glede na obvezno uporabo SRS po 50. členu ZGD pri vodenju poslovnih knjig.

Glede prenove informacijskih sistemov drugostopni organ ugotavlja, da je pritožnik opravil obsežno prenovo informacijskih sistemov. Vsa plačila je knjižil med poslovne odhodke kot stroške storitev po računih, ki so razvidni iz tabele na straneh od 148 do 150 prvostopne odločbe. Meni, da je pravilno stališče prvostopnega organa, da se obravnavajo investicije v računalniške rešitve po določbah SRS in MRS kot neopredmetena dolgoročna sredstva. Sklicuje se na SRS 2 ter točko 2 Uvoda v SRS ter MRS 38. Pritožnik kljub izrecni zahtevi prvostopnega organa glede na dejstvo, da so bili delni računi izvajalca B. in njegovih pravnih predhodnikov takoj ob plačilu pripoznani kot strošek pritožnika, ni pojasnil obračuna v aneksih navedenih nabavnih vrednosti neopredmetenih dolgoročnih sredstev. Zato so bili iz davčnih odhodkov pravilno izvzeti vsi računi pravne osebe B. z naravo investiranja v računalniške programe, saj nabavna vrednost posamičnih računalniških programov ni obračunana v skladu s temeljnimi računovodskimi predpostavkami. Pritožnik tudi ne razpolaga z obračunom nabavnih vrednosti v lasti režiji izvajanih investicij v neopredmetena dolgoročna sredstva, ker te stroške takoj ob nastanku pripoznava kot odhodek obdobja, v katerem so nastali, kar je neskladno z določili SRS 2.7. Kot odbitna postavka se ne upošteva amortizacija, ki je pritožnik ni obračunal, tudi na podlagi 15. člena ZDDPO, skladno s katerim se pri ugotavljanju davčne osnove upošteva amortizacija v obračunanem znesku, vendar največ do s tem zakonom omejene višine. Pritožnik tako pri pripoznavanju računalniških rešitev kot stroškov obdobja, v katerem so nastali, ni upošteval določila SRS 2, niti določil MRS 38. Nastalih stroškov ob njihovem nastanku ni mogoče obravnavati kot odhodkov. Stroški z naravo investicij namreč niso priznani kot davčni odhodek v davčnih obračunih na podlagi 12. člena ZDDPO. Prav tako se odhodki, pripoznani v neskladju z določbo SRS 2 in MRS 38, na podlagi 11. člena ZDDPO ne priznajo kot davčni odhodki.

Kar se tiče stroškov v zvezi z jadrnico, je pravilno stališče prvostopnega organa, ko pritožniku ni priznal stroškov v zvezi z jadrnico, ki jo je pritožnik pridobil za poplačilo terjatev. Pri tem se sklicuje na 8. člen Zakona o bančništvu (v nadaljevanju ZB), na 6. člen ter 2. točko prvega odstavka 96. člena zakona. Ugotavlja, da pritožnik z jadrnico ni opravljal dovoljene dejavnosti, zato stroškov v zvezi z njo tudi ni mogoče uvrstiti med davčno priznane odhodke. Ugotavlja še, da je med pritožbenim postopkom Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-251/00 z dne 19. 10. 2000 razveljavilo prvi odstavek 12. člena ZDDPO. Odločba je začela učinkovati 31. 12. 2000. Po 44. členu Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUst) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za primere nastale pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V obravnavanem primeru v zadevi še ni bilo pravnomočno odločeno. Zato je drugostopni organ presojal, ali je prvostopni organ znižal davčno osnovo na podlagi 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-C), ki se uporablja od 1. 1. 2003, ter na podlagi Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca. Ugotavlja, da stroški v zvezi z jadrnico tudi na navedeni novi pravni podlagi niso davčno priznani odhodki. Pravilno je tudi stališče prvostopnega organa v zvezi z danim avansom za opredmetena osnovna sredstva - računalniške monitorje, kar enako velja za temeljno programsko opremo in vzpostavitev računalnikov za uporabo med stroški vzdrževanja računalnikov in računalniških programov.

V nadaljevanju ugotavlja, da je pritožnik v letu 1999 in 2000 izvajal izgradnjo univerzalnega komunikacijskega ožičenja oziroma zamenjavo starega ožičenja na več stavbah po organizacijskih enotah pritožnika. Šlo je za dela, ki presegajo investicijsko vzdrževanje in jih po določbi drugega odstavka 12. člena ZDPPO ni mogoče vključiti med odhodke.

Iz ugotovljenega dejanskega stanja tudi izhaja, da je pritožnik med stroške vzdrževanja poslovne stavbe na naslovu ..., knjižil znesek na podlagi prve začasne situacije avansa izvajalca del C. d.d.. Pri tem se davčni organ sklicuje na SRS 5.1. Ugotavlja, da plačani avansi ne morejo bremeniti tekočih stroškov, ker bi takšno priznavanje stroškov predstavljalo kršitev temeljnega načela računovodenja, in sicer strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Glede projektnih del v zvezi z adaptacijo poslovne stavbe na ... in v zvezi z vzpostavitvijo kupljenih poslovnih prostorov v enoti ..., je prvostopni organ ravnal pravilno, ko teh zneskov ni priznal kot davčnih odhodkov. V primeru kupljenih poslovnih prostorov enote ... bi moral pritožnik skladno z določili SRS 1.3, v povezavi z 11. in 12. členom ZDDPO, te stroške zajeti v nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva. Prav tako je pravilno stališče prvostopnega organ v primeru poslovnih prostorov na naslovu ..., v zvezi z nepriznavanjem projektnih stroškov skladno z določili SRS in 11. člena ZDDPO. Pri ostalih stroških v zvezi z vzpostavitvijo adaptirane poslovne stavbe na naslovu ... za uporabo z naravo investicij se sklicuje na SRS 1.6. in 11. oziroma 12. člen ZDDPO.

Glede investicije v tuja osnovna sredstva, to je prenovo ekspoziture ..., iz dejanskega stanja izhaja, da je pritožnik leta 1998 sklenil najemno pogodbo s pravno osebo Č. d.o.o. Pritožnik je med stroški vzdrževanja objektov uveljavljal znesek, ki predstavlja prejete račune izvajalca del. Iz njih izhaja, da je šlo v konkretnem primeru za obsežna gradbena dela oziroma poseg v objekt, ki ima naravo investicije oziroma za nabavo osnovnih sredstev in opreme. Tako je pravilno stališče prvostopnega organa, ko je ugotovil, da pritožnik ni ravnal v skladu s SRS, ko je stroške, ki imajo naravo investicije, vključil med stroške vzdrževanja objektov in teh stroškov ni priznal kot davčno priznanih odhodkov v smislu drugega odstavka 12. člena ZDDPO. Iz ugotovljenega dejanskega stanja tudi izhaja, da je pritožnik opravil celovito prenovo objekta Ekspoziture ... Pri tem je prvostopni organ ugotovil, da je pritožnik med stroške vzdrževanja osnovnih sredstev vključil tudi znesek, za katerega po mnenju drugostopnega organa prvostopni organ upravičeno meni, da gre za dodatna vlaganja v gradbene objekte in opremo zaradi rekonstrukcije, adaptacije in modernizacije. Pritožnik je torej stroške uvrstil med odhodke vzdrževanja v nasprotju z določili SRS ter 11. in 12. členom ZDDPO. Tudi nabava in montaža komunikacijskega ožičenja v breme stroškov vzdrževanja objektov ima naravo investicije in ne investicijskega vzdrževanja. V zvezi z investicijo v klimatizacijo poslovnih prostorov na naslovu ... in ..., oziroma pokritja sorazmernega dela investicije v požarna vrata na naslovu ..., so se po mnenju davčnega organa prve in druge stopnje, z navedeno investicijo povečale bodoče koristi opredmetenih osnovnih sredstev ter njihova nabavna vrednost v skladu s SRS 1.6. Prav tako ni mogoče med stroški vzdrževanja objektov priznati stroškov v zvezi z novimi požarnimi vrati, ker je pritožnik po več računih plačal sorazmerni del stroškov v zvezi s temi vrati. Pravilno je tudi stališče prvostopnega organa v zvezi z računom D.D. za opravljena elektro inštalacijska dela, sliko pleskarska in mizarska dela, saj gre za stroške investicije. Glede prenove ekspoziture ..., dokončanja najetega poslovnega prostora v ... oziroma na lokaciji ..., gre prav tako za investicije in ne investicijsko vzdrževanje. Enako velja za izvedbo strojnih inštalacij v objektu ...

Kar se tiče stroškov v zvezi z organizacijo in izvedbo novoletne zabave za zaposlene, se davčni organ prav tako sklicuje na 12. člen ZDDPO in ZDDPO-C. Ugotavlja, da omenjeni stroški niso davčno priznani odhodki, saj niso pripomogli k poslovanju pravne osebe, niso bili niti potrebni in niti upravičeni. V zvezi z računom dobavitelja E. d.o.o., drugostopni organ pritrjuje odločitvi prvostopnega organa, ki omenjene stroške zavrača. Iz računa je razvidno le, da je prejemnik računa pritožnik ter da je bila storitev opravljena 11. 12. 2000. Ni pa razviden prejemnik storitve, niti ni iz računa razviden opis poslovnega dogodka oziroma iz računa izhaja, da dobavitelj pritožniku zaračunava toplo hladni bife v navedenem znesku. Pritožnik je navedeni znesek knjižil med stroške reprezentance, ki pa jih po 24. členu ZDDPO po mnenju obeh davčnih organov ni mogoče priznati. Prav tako tega stroška ni mogoče priznati kot odhodka po določbi 11. člena ZDDPO.

Tožnik v tožbi navaja, da jo vlaga zaradi kršitev pravil postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter nepravilne uporabe določb materialnega prava. V nadaljevanju opisuje potek dosedanjega postopka. Meni, da v ponovljenem postopku drugostopni organ ni upošteval stališč Upravnega sodišča iz zgoraj citirane sodbe. To sodišče je namreč v svoji sodbi št. U 673/2003-19 zavzelo stališče, da je izrek prvostopne odločbe v točki IV/1 in VI/1 enovit. To pomeni, da ga lahko odpravi zgolj v celoti in ne po posameznih delih. Tožena stranka pa slednjega stališča ni upoštevala, saj je točki IV/1 in VI/1 izreka prvostopne odločbe odpravila zgolj v delu, ki se nanaša na listninjenje obveznic ... Meni, da je s tem kršila četrti odstavek 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Prvostopni davčni organ bi namreč v ponovnem postopku moral ugotoviti novo davčno obveznost za leti 1999 in 2000 ter spremeniti izrek prvostopne odločbe tako, da v njej ugotovi pravilen znesek davčne obveznosti. Meni, da ima na podlagi 2. točke prvega odstavka 65. člena ZUS-1 upravno sodišče možnost odločati v sporu polne jurisdikcije v primeru, kot je slednji. Prav tako meni, da je izrek odločbe v ponovljenem postopku nejasen in nedoločen. Iz izreka drugostopne odločbe namreč ni razvidno, kateri del točke IV/1 in VI/1 izreka prvostopne odločbe se odpravi, saj gre za enovit ukrep. Kateri izmed navedenih zneskov iz izreka se nanaša na katero davčno obdobje, koliko znaša nova davčna osnova in nova davčna obveznost tožeče stranke po opravljenem ponovnem postopku, koliko znaša preveč plačani davek in do kakšnih zamudnih obresti je upravičena tožeča stranka, oziroma v katerem roku je tožena stranka dolžna vrniti preveč plačani davek in zamudne obresti, iz izreka odločbe ni razvidno. Meni, da gre zaradi slednjega za bistveno kršitev pravilu upravnega postopka.

Tožeča stranka tudi meni, da je v danem primeru prišlo do zastaranja pravice do odmere davkov v ponovnem postopku. Pri tem se sklicuje na prvi odstavek 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) oziroma prvi odstavek 126. člena. Navaja, da je zastaranje pravice do odmere davka za leto 1999 prvič pričelo teči z dnem 31. 3. 2000 za leto 2000 pa z dnem 31. 3. 2001. Do zastaranja je prišlo zaradi ravnanja tožene stranke, ki ni pravočasno odločila v zadevi. S tem, ko je odločbo izdala v ponovnem postopku šele po skoraj petih letih, je bilo poleg določbe četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 in določbe 22. člena Ustave, kršenih tudi več načel in pravic stranke v upravnem postopku, kot jih določa ZUP. Gre za načelo zakonitosti iz 6. člena ZUP ter ekonomičnosti postopka iz 14. člena ZUP.

V nadaljevanju tožeča stranka izpodbija tudi razloge prvostopne odločbe glede stroškov preventivnih zdravstvenih pregledov. Meni, da je šlo v konkretnem primeru za preglede, ki so bili potrebni z vidika splošnega zdravja delavcev. Pregledi so bili zagotovljeni pri delih, pri katerih obstoja povečana nevarnost nastanka poklicnih bolezni, kar je v skladu z ZVZD. Glede dokupa pokojninske dobe in odpravnine je tožeča stranka v postopku pridobila izvedensko mnenje priznanega pravnega strokovnjaka, ki je v celoti potrdil pravilnost ravnanja tožeče stranke. Iz njega izhaja, da je postopek prenehanja delovnega razmerja v skladu s 24. členom KPDBH postopek prenehanja delovnega razmerja iz nujnih operativnih razlogov. Po drugi strani je davčni organ pravilno ugotovil, da se davek od osebnih prejemkov ne plačuje od odpravnin, izplačanih zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov po predpisih o delovnih razmerjih. Pri tem je napačno zaključil, da je izključni predpis, ki je v inšpiciranem obdobju v Republiki Sloveniji urejal to področje, ZDR. Dokument, poslovna politika in finančni plan za leto 1999 jasno izkazujeta, da je bilo zmanjšanje števila zaposlenih operativnega značaja. Glede prenove informacijskih sistemov tožeča stranka poudarja, da morajo biti izpolnjeni vsi trije pogoji iz SRS 2.4 kumulativno, da se pravice lahko uvrstijo med neopredmetena dolgoročna sredstva. Po mnenju tožeče stranke pa pogoji niso bili izpolnjeni, kar podrobno obrazloži. Meni tudi, da davčni organ dokazov ni obravnaval po njihovi vsebini, temveč le pavšalno in za vse račune skupno zaključil, da gre za izgradnjo novih računalniških rešitev ter nadgradnjo obstoječih računalniških programov, torej investiranje v dolgoročna neopredmetena sredstva. V zvezi s stroški v zvezi z jadrnico, dobljeno za poplačilo terjatev, tožeča stranka poudarja, da jo je pridobila kot posledico opravljanja dejavnosti. Meni, da je ravnala pravilno, ko je s sredstvi družbe, to je jadrnico, ravnala s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika, v smislu 258. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD). Ne strinja se tudi z opredelitvijo avansa za računalniške monitorje, pri čemer se sklicuje na stališče 8 Nadomestni deli Inštituta za revizijo. Glede prenove informacijskega sistema pričakuje, da bo tožena stranka investicijo obravnavala v skladu z načelom materialne resnice ter zakonito, ob upoštevanju resničnega dejanskega stanja. Meni, da je pri nabavi in montaži ožičenja v breme stroškov vzdrževanja računalnikov in računalniške opreme prišlo do kršitve temeljnih predpostavk SRS. Davčni organ je v dosedanjem postopku napačno uporabil materialno pravo. Glede stroškov povezanih z adaptacijo poslovne stavbe na naslovu ..., tožeča stranka ponovno poudarja, da adaptacija prostorov ne povečuje bodočih koristi in ne podaljšuje uporabniške dobe osnovnega sredstva, zato pogoj iz SRS 1.6 ni izpolnjen. Stroški so zanemarljivi v primerjavi z vrednostjo nepremičnine. Zato jih nikakor ni smiselno obravnavati kot investicijo, temveč le kot odhodek obdobja.

Kar se tiče investicije v tuja osnovna sredstva, prenovo ekspoziture ..., tožeča stranka poudarja, da omenjeni poslovni prostor ni njena last. SRS 1 se ne more uporabljati, ker tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah tega sredstva sploh ne izkazuje. Tudi glede stroškov popolne prenove ekspoziture ... oziroma nabave in montaže komunikacijskega ožičenja v breme stroškov vzdrževanja objektov, se sklicuje na SRS 1.6 in SRS 2. Ravno tako investicije v klimatizacijo poslovnih objektov na naslovu ... in ... niso povečale bodoče koristi in podaljšale uporabniške dobe osnovnega sredstva. Višina stroška je zanemarljiva, zato tožeča stranka meni, da je ravnala v skladu z določili SRS oziroma 11. členom ZDDPO. Glede prenove ekspoziture ... vztraja pri argumentih, ki jih je navedla v pritožbi na odločbo prvostopnega organa. Ni povečala bodočih koristi in ni podaljšala uporabniške dobe osnovnega sredstva.

Glede na navedeno sodišču predlaga, naj odpravi odločbo organa druge stopnje z dne 26. 5. 2001 in s sodbo samo odloči o stvari oziroma zadevo vrne v ponovni postopek in odpravi odločbo organa prve stopnje v točkah IV/1 in VI/1 izreka. Pri tem naj stroške postopka pred sodiščem v celoti nosi tožena stranka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da samo dejstvo, da je upravno sodišče v celoti odpravilo ukrepe pod točko IV/1 in VI/1, še ne pomeni, da je drugostopni organ kršil pravila postopka, kot to zatrjuje tožnik v tožbi. Meni, da je v skladu s šestim odstavkom 213. člena ZUP izrek drugostopnega organa določen, saj je iz njega natančno razvidno, v katerem delu in v kakšnem znesku se odločba prvostopnega organa odpravi oziroma v katerem delu je tožena stranka pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Enako ravna tako upravno sodišče v različnih zadevah, kot tudi vrhovno sodišče. Zavajajoče zatrjuje tožeča stranka v tožbi tudi, da je stališču upravnega sodišča potrdilo tudi vrhovno sodišče, saj je to revizijo tožeče stranke s sklepom zavrglo. Po mnenju tožene stranke pa je neutemeljen tudi ugovor zastaranja. ZDavP določa le rok, v katerem je davčni organ upravičen odmeriti davek, ne določa pa, da bi v tem roku morala biti odmerna odloča že dokončna ali celo pravnomočna. Stališče, da je na zastaralni rok vezana le odmera davka, ne pa tudi odločitev o pravnem sredstvu, je skladna tudi s stališčem, ki ga je o navedenem vprašanju zavzelo tudi vrhovno sodišče. V zvezi s tožbenimi navedbami, da je tožena stranka izdala odločbo šele po petih letih, pojasnjuje, da je bila klavzula o delni pravnomočnosti razveljavljena s sklepom št. U 673/2003 z dne 8. 12. 2006, saj je tožeča stranka s pritožbo na vrhovnem sodišču izpodbijala odločitev upravnega sodišča v navedenih točkah. V delu, kjer tožeča stranka vsebinsko izpodbija odločitev, pa tožena stranka vztraja pri obrazložitvi tako prvostopne kot drugostopne odločbe, ki sta izpodbijani v tem upravnem sporu ter se v celoti sklicuje na obrazložitvene razloge, navedene v odločbah. Tem stališčem in razlogom je pritrdilo tudi Upravno sodišče v sodbi št. U 673/2003 z dne 11. 9. 2006. Glede na navedeno tožena stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Tožba ni utemeljena.

Ni utemeljen očitek tožeče stranke, da tožena stranka ni upoštevala stališča upravnega sodišča v ponovnem postopku, glede na njeno odločitev iz izreka drugostopne odločbe in napotke iz sodbe v zadevi U 673/2003-19. Po mnenju sodišča je namreč tožena stranka ravnala po napotkih sodišča iz omenjene sodbe, saj je ponovno presojala prvostopno odločbo v obsegu, kot je bila odpravljena, to je v točkah IV/1 in VI/1 v celoti in ne le v njenem delu. Res je, da je posledično odpravila prvostopno odločbo le v tistih delih točk IV/1 in VI/1, ki se nanašajo na listninjenje obveznic ... – zalaganje komisijskega računa in ne v celotnih točkah. Po mnenju sodišča pa zaradi slednjega izrek drugostopne odločbe ni nejasen in nedoločen, saj se iz njega, v skladu s 213. členom ZUP, da razbrati, v katerem delu je bila odločba odpravljena in tudi v kolikšnem znesku, torej v točki IV/1 za odhodke v višini 47,357.440,00 SIT in v VI/1 za odhodke v znesku 57,690.160,00 SIT. Kot navaja že tožeča stranka v tožbi, bo v ponovljenem postopku prvostopni davčni organ, kolikor bo ugotovil, da so zaenkrat sporni odhodki davčno priznani, z novo odločbo tožniku zaradi znižanja davčne osnove preplačani znesek davka vrnil. V nasprotnem slučaju bo odločitev o višini odmerjenega davka ostala nespremenjena.

Po mnenju sodišča v danem primeru tudi ni prišlo do zastaranja pravice do odmere davka v ponovnem postopku. Kot navaja že tožeča stranka v tožbi, je zastaranje pravice do odmere davka za leto 1999 na podlagi 125. člena ZDavP-2 pričelo teči 31. 3. 2000, za leto 2000 pa 31. 3. 2001. Na podlagi določbe 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka in prispevkov zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti ali plačati. Iz omenjenega niti iz 126. člena ZDavP-2 nadalje ne izhaja, da bi pravica do odmere zastarala v petih letih po tem, ko bi bilo potrebno davek dokončno oziroma pravnomočno odmeriti, zato je, po mnenju sodišča, dovolj odločba, s katero je bil davek odmerjen. V danem primeru se je slednje zgodilo 10. 7. 2002, kar pomeni, da desetletni absolutni zastaralni rok glede pravice do odmere davka iz petega odstavka 126. člena ZDavP-2, tako za leto 1999 kot 2000 še ni potekel. Kar se tiče kršitev splošnih načel upravnega postopka, konkretno načela zakonitosti in ekonomičnosti, sodišče pripominja, da kršitev, ki bi narekovale zaradi očitanih nepravilnosti odpravo izpodbijane odločbe, sodišče ni našlo. Prav tako tožeča stranka sama kršitev upravnega postopka, ki bi bile bistvene za zadevo, niti ni navedla.

V zvezi z razlogi za izpodbijanje prvostopne odločbe v delu, v katerem je bila ta z odločbo organa druge stopnje zavrnjena, pa sodišče pripominja, da se z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oziroma drugostopni odločbi strinja. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člen ZUS-1. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.