Jedro

Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Ker v obravnavani zadevi utemeljitev prvostopenjskega sodišča temelji tudi na okoliščinah, ki ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, ostale okoliščine pa po mnenju Vrhovnega sodišča same po sebi za sklep, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, glede na pojasnila revidenta, ne zadostujejo, je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno. Sodišče prve stopnje je po mnenju Vrhovnega sodišča posledično napačno zaključilo, da je v okoliščinah primera, kot je obravnavani in kot izhaja iz sodb SEU, dokazno breme o dobrovernosti na strani davčnega zavezanca.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 918/2011-10 z dne 22. 11. 2011 se razveljavi in zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT-0610-371/2008-5 (1004-09) z dne 18. 12. 2008, s katero je ta revidentu odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za leto 2007 v znesku 35.582,22 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.063,79 EUR, s 30 dnevnim rokom plačila, po poteku katerega se bodo zaračunavale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, zahtevo za povrnitev stroškov postopka kot neutemeljeno zavrnil, ter odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Drugostopni organ je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo, št. DT-499-16-54/2009 z dne 8. 4. 2011, kot neutemeljeno zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Po mnenju sodišča prve stopnje je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za transakcijo, ki pomeni goljufijo DDV, saj na to kaže vrsta objektivnih dejavnikov. Tožnik dobrovernosti ni izkazal in ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi dokazal, da sta mu zaračunane dobave in storitve tudi zares opravili družbi A., d. o. o., in B., d. o. o. (v nadaljevanju „missing trader“-MT), za kateri prvostopenjski organ ugotavlja, da sta neplačujoča gospodarska subjekta oziroma t. i. „missing traderja“.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje oziroma izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Priglaša stroške revizijskega postopka. Navaja, da je storil vse, kar je bilo v njegovi moči in mu je bilo dostopno, da je preveril navedeni družbi, s katerima je posloval, zato mu ni mogoče očitati nedobrovernosti.

4. Tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v tem primeru znaša 35.582,22 EUR glavnice, torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV(1) na podlagi sedmih računov, ki jih je revidentu izdala družba A., in treh računov, ki mu jih je izdala družba B., v zvezi z dobavo blaga (stružnice, brusilnega stroja, tračne žage, cevi, pločevine ipd.) in popravilom stružnice. Za družbi A. in B., je bilo ugotovljeno, da sta neplačujoča gospodarska subjekta oziroma „missing trader-ja“. V smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost, je neplačujoč gospodarski subjekt tisti, ki je registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu (2. člen).

9. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, ki mora vsebovati podatke, ki jih določa ZDDV-1, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga, oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena 81. in 82. člen ZDDV-1).

10. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), (2)(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1).

11. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenski zakon in pravo EU, kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

12. Iz izpodbijane sodbe izhaja, da so 11. točki te obrazložitve navedeni pogoji za priznavanje pravice do odbitka DDV iz 1. do 3. točke izpolnjeni, saj ni sporno, da je bilo blago oziroma material dobavljeno in uporabljeno za nadaljnje transakcije in da je bilo popravilo izvedeno, prav tako pa ni očitkov v smeri, da izstavljeni računi ne bi bili formalno popolni. Revidentu je tako mogoče pravico do odbitka zavrniti le, če je mogoče iz objektivnih okoliščin ugotoviti, da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec. V skladu z navedenim za zavrnitev pravice do odbitka DDV ne more biti ključni razlog, da revident razen računov ni predložil nobenih drugih listin, iz katerih bi izhajalo, da sta zanj prav omenjeni družbi opravili zaračunane dobave in storitve.

13. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, da se DDV odbija, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni. To tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega dobavitelja, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po slovenskem pravu in pravu EU.

14. Sodišče prve stopnje je zaključilo, da je revident vedel ali bi vsaj moral vedeti, da gre za transakcijo, ki pomeni goljufijo DDV. Na to naj bi kazala vrsta objektivnih okoliščin, in sicer: družbi A. in B. nista vodili evidenc oziroma nista predlagali obračunov DDV, oziroma sta jih predlagali z zamudo; podatki v predloženih obračunih niso resnični in ne temeljijo na evidencah in ugotovljenem dejanskem stanju (obrazci so prazni, brez podatkov); družbi nimata osnovnih sredstev in zaposlenih, da bi lahko sami opravili dobavo blaga oziroma storitve, zaračunane na računih; iz prometa na njenem transakcijskem računu ni razvidno, da bi družbi plačevali za material, delavce ali storitve drugim osebam, ki so bile sposobne izvesti zaračunane transakcije.

15. Po oceni Vrhovnega sodišča zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV (enako SEU, zadeva C-324/11 z dne 6. septembra 2012). Iz sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahageben, z dne 16. junija 2012 med drugim izhaja tudi, da davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka samo, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede plačila davka na dodano vrednost, če so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

16. Sodišče prve stopnje je sicer zatrjevalo tudi druge objektivne „indice“, in sicer: kot direktor se v obeh družbah pojavlja A. A..; z njim revident ni kontaktiral in ga ne pozna; družbi dejavnosti nista oglaševali in nimata nobenih referenc, zgodovine glede ponujenih poslov; edina oseba, s katero je sodeloval, je C. C., ki pa je lastnik druge pravne osebe; revident ni dokazal, da je imel kontakte s komerkoli iz te družbe; iz nobenih listin ni razvidno, da bi pri organiziranju posla sodelovali družbi A. in B. 17. Revident je nasprotno med postopkom in v reviziji navajal, da mu nedobrovernosti ni mogoče očitati, saj je storil vse, kar je v njegovi moči in mu je dostopno, da je navedeni družbi preveril. Vpogledal je v AJPES, tudi v zgodovinski izpisek, TRR je bil aktiven, tekom poslovanja je bila razvidna veljavna davčna številka takrat že dalj časa delujočih gospodarskih subjektov MT. V evidence in obračune MT ni imel vpogleda, prav tako ne v strukturo prilivov in odlivov. Ali imata kaj zaposlenih, s temi vpogledi ni mogoče ugotoviti. Ker je bilo vse normalno, ter glede na to, da mu je poslovanje priporočila tretja oseba (C. C.), in ker se mu je zdela ponudba ugodna, predvsem časovno, se je odločil za poslovanje. O povpraševanjih pri drugih družbah je predložil kopije iz elektronske pošte. Ker je prvo prejeti stroj deloval in ker je bil zadovoljen, je z družbama posloval še naprej. Stroji se nahajajo pri njem in se uporabljajo, knjiženi so v registru osnovnih sredstev, od katerih se obračunava amortizacija. Tudi kupnina je bila nakazana na TRR MT. Glede dokumentacije je navedel, da so bili stroji pripeljani po dogovoru „franko kupec“, zato prevoznice zanj niso bile pomembne, dobavnico pa je nadomestil izstavljeni izvirnik računa. Račun je popoln in specificiran. Prodajalec mu je tudi zagotovil popravilo stroja.

18. Ker v obravnavani zadevi utemeljitev prvostopenjskega sodišča temelji tudi na okoliščinah, ki glede na 14. točko obrazložitve tega sklepa ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, ostale okoliščine pa po mnenju Vrhovnega sodišča same po sebi za sklep, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, glede na pojasnila revidenta, ne zadostujejo, je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno. Sodišče prve stopnje je po mnenju Vrhovnega sodišča posledično napačno zaključilo, da je v okoliščinah primera, kot je obravnavani in kot izhaja iz navedenih sodb SEU, dokazno breme o dobrovernosti na strani davčnega zavezanca. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, treba, po morebitni dopolnitvi dokaznega postopka, ponovno celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo.

19. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

20. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1): V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevi C-255/02, Halifax plc., z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen Ltd., z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel, z dne 6. julija 2006, in v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Gábor Tóth, z dne 6. 9. 2012.