Jedro

Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev tožene stranke, ki ji je v izpodbijani sodbi sledilo tudi sodišče prve stopnje, da je zastaranje pravice do izterjave obveznosti, določene v odločbi z dne 28. 10. 2008, začelo teči po njeni izvršljivosti 30. 11. 2008, in da se je glede na to, da se je revidenta s sklepom o izvršbi z dne 13. 12. 2012 za navedeno obveznost že terjalo in da je bil s tem tek zastaralnega roka iz 125. člena ZDavP-2 prekinjen, zato ni nastopilo niti relativno niti absolutno zastaranje iz 125. oziroma 126. člena ZDavP-2, pravilna.

Izrek

I. Reviziji se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s I. točko izreka zavrnilo tožnikovo (v nadaljevanju revident) tožbo zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42918-57572/2014 3 08-3211-01 z dne 17. 6. 2014. Z izpodbijanim sklepom je davčni organ prve stopnje ugotovil, da knjigovodska evidenca davčnega organa za tožnika na dan 1. 4. 2014 izkazuje dolg v skupnem znesku 50.348,83 EUR, da so neplačane zapadle obveznosti razvidne iz izvršilnih naslovov iz tabele ter da se upoštevaje pobot v znesku 371,40 EUR davčna izvršba dejansko opravi za znesek neporavnane obveznosti, ki po stanju na dan 17. 6. 2014 znaša 50.624,70 EUR, z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi, ki se obračunajo od 18. 6. 2014 do plačila, in sicer z rubežem ter prenosom denarnih sredstev, ki jih ima tožnik na računu pri banki na prehodni podračun proračuna. Z II. točko izreka pa je odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Tožena stranka je revidentovo pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-29-10172014-6 z dne 6. 11. 2014. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je izpodbijani sklep zakonit in pravilen, pravilni pa so tudi razlogi, ki jih vsebujeta izpodbijani sklep in drugostopna odločba, zato se, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje na razloge davčnih organov po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1. Strinja se tudi s presojo, ki jo je opravil drugostopni organ v zvezi z zastaranjem terjanih davčnih obveznosti, oziroma z njegovo ugotovitvijo, da izterjava davčnega dolga v obravnavanem primeru na podlagi določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni zastarala, ne relativno in tudi ne absolutno. Zastarala tudi ni obveznost po odločbi o odmeri dohodnine za leto 2002, kar se uveljavlja v tožbi. Neutemeljen je tožbeni ugovor, da bi ne glede na odpravo odločbe z dne 28. 10. 2003 rok moral teči od izvršljivosti te odločbe.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogoma iz 1. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, navedeno sodbo pa izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi oziroma vrne zadevo sodišču prve stopnje v ponovno obravnavo, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov. Navaja, da je njegova davčna obveznost prenehala, saj je preteklo več kot 10 let od dneva, ko je prvič začelo teči z odločbo iz leta 2003. Sklicuje se na 96. in 97. člen Zakona o davčnem postopku ( v nadaljevanju ZDavP), ki je veljal v času izdaje prve odločbe v letu 2003, zato je njegova davčna obveznost prenehala novembra 2013, ko je preteklo deset let od dneva, ko je prvič pričelo teči. ZDavP-2, ki zastaranje v 126. členu ureja drugače in v tožnikovo škodo in na katerega se tudi sklicuje organ druge stopnje v svoji odločbi z dne 6. 11. 2014, v tem primeru ni mogoče uporabiti, saj bi to pomenilo retroaktivno uporabo, kar nasprotuje osnovnim ustavnim načelom. Ker so določbe, ki urejajo zastaranje odmere davka materialnopravne narave, bi moral upravni organ pri svojem odločanju na podlagi načela zakonitosti uporabiti ZDavP in ne ZDavP-2, ki v času izdaje odločbe z dne 28. 10. 2003 sploh še ni veljal. Da se za vprašanje zastaranja odmere davkov uporablja zakon, ki velja v času, ko o odmeri odloča prvostopenjski organ, izhaja tudi iz sodne prakse, in sicer sodb Vrhovnega sodišča X Ips 1431/2006 z dne 1. 4. 2010 in X Ips 62/2006 z dne 4. 2. 2010. Z uporabo ZDavP-2 je bilo tako kršeno načelo zakonitosti, prišlo pa je tudi do kršitve načela prepovedi povratne veljave pravnih aktov, ki ga v svojem 155. členu določa Ustava Republike Slovenije. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo vsebinsko ni odgovorila, poslala pa je upravni spis.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost davčnega dolga, ki se izterjuje z izpodbijanim prvostopenjskim aktom, pa presega v ZUS-1 navedeni mejni znesek.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je v reviziji sporno, ali je morebiti revidentova davčna obveznost že zastarala oziroma ali je bil glede zastaranja te davčne obveznosti oziroma njene izterjave pravilno uporabljen ZDavP-2. 9. Revident meni, da je rok za začetek zastaranja pravice do izterjave obveznosti začel teči po izvršljivosti prve odločbe z dne 28. 10. 2003 in je tako absolutni rok 10 let, določen v petem odstavku 97. člena ZDavP, iztekel novembra 2013. Prav tako pa je iztekel 5 letni rok za izdajo druge odločbe, ki je bila revidentu vročena 30. 10. 2008, kar je več kot pet let od njene izdaje (28. 10. 2003), ta rok pa ni bil pretrgan.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev tožene stranke, ki ji je v izpodbijani sodbi sledilo tudi sodišče prve stopnje, da je zastaranje pravice do izterjave obveznosti, določene v odločbi z dne 28. 10. 2008, začelo teči po njeni izvršljivosti 30. 11. 2008, in da se je glede na to, da se je revidenta s sklepom o izvršbi z dne 13. 12. 2012 za navedeno obveznost že terjalo in da je bil s tem tek zastaralnega roka iz 125. člena ZDavP-2 prekinjen, zato ni nastopilo niti relativno niti absolutno zastaranje iz 125. oziroma 126. člena ZDavP-2, pravilna.

11. V obravnavanem primeru namreč ni sporno, da je bila tožniku najprej izdana odmerna odločba z dne 28. 10. 2003, ki pa je bila v postopku z izrednim pravnim sredstvom, tj. v postopku obnove, odpravljena in nato izdana nova odmerna odločba z dne 28. 10. 2008, s katero je bilo (ponovno) odločeno o tožnikovi obveznosti in ta odločba je (nov) izvršilni naslov. Na podlagi te odločbe je bil po njeni izvršljivosti izdan izpodbijani sklep o izvršbi.

12. Neutemeljen je tožbeni in revizijski ugovor, da bi ne glede na odpravo odločbe z dne 28. 10. 2003 rok moral teči od izvršljivosti te odločbe. Kot je revidentu pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, so bile z odpravo odločbe iz leta 2003 odpravljene tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Odprava odločbe deluje retroaktivno, nazaj od dneva, s katerim je pravno učinkovala odločba prve stopnje, ki je bila odpravljena. Z odpravo se vzpostavi pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe prve stopnje, torej se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni stvari še ni bilo odločeno. Zato je v odločbi organa druge stopnje pravilno upoštevano, da je odločba, izdana v obnovljenem postopku, (nov) izvršilni naslov, od katerega tečejo zastaralni roki (enako npr. sodba Vrhovnega sodišča X Ips 256/2012 z dne 11. 4. 2013), torej roki, ki jih glede na načelo zakonitosti določa (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku - ZUP) v času (ponovljenega) odločanja organa prve stopnje veljaven zakon (v obravnavani zadevi torej ZDavP-2), razen če ta ali kakšen drug zakon ne določajo drugače. 13. To pa je tudi v skladu s stališči sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 1431/2006 z dne 1. 4. 2010, na katero se sicer v reviziji sklicuje revident (16. točka obrazložitve sodbe), po kateri se v davčnih zadevah glede ugotavljanja davčne osnove, davčne stopnje, opredelitve davčnega zavezanca sicer praviloma (če zakon ne določa drugače) uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti, kar je izjema od navedenega splošnega pravila iz prvega odstavka 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča treba to izjemo razlagati ozko (restriktivno). Tako te izjeme ni dopustno uporabiti za vprašanje zastaranja odmere davka, ampak se (če zakon ne določa drugače) uporabi zakon, ki velja v času odločanja organa prve stopnje.

14. Ne glede na navedeno pa Vrhovno sodišče v tej zvezi revidentu pojasnjuje, da bi bilo treba glede na potek odmere in izterjave revidentovih davčnih obveznosti v obravnavani zadevi glede zastaranja teh obveznosti uporabiti ZDavP-2 tudi sicer na podlagi prvega odstavka 418. člena navedenega zakona. Ta določa, da se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu. Navedena prehodna določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 se nanaša na vse določbe ZDavP-2 in ne le na postopkovne (tako tudi na materialnopravne) in na vse zadeve, ki so bile ob začetku uporabe tega zakona v teku (sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 401/2012 z dne 4. 4. 2013, X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011), tako tudi na pravico do izterjave davčnih obveznosti, kot je v obravnavanem primeru, oziroma se ZDavP-2 uporablja za tek zastaralnih rokov vseh davčnih obveznosti, ki po prejšnjih predpisih oziroma do njegove uveljavitve še niso zastarale.

15. Poleg tega so tudi določbe ZDavP glede zastaranja davčnih obveznosti bile podobne, saj sta bila prav tako določena 5-letni relativni in 10-letni absolutni zastaralni rok, smiselno enake pa so bile tudi določbe glede pretrganja relativnega zastaralnega roka (96. in 97. člen ZDavP), zato revidentove navedbe, da ZDavP-2 zastaranje v 126. členu ureja drugače in v njegovo škodo, niso utemeljene oziroma niso podrobneje obrazložene.

16. Čeprav na podlagi prvega odstavka 292. člena ZUP v zvezi tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 v izvršilnem postopku ni mogoče izpodbijati odločbe, ki se izvršuje, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da revidentova davčna obveznost v času izdaje druge odmerne (2008) odločbe tudi še ni zastarala, saj njegova trditev, da zastaralni rok petih let od izdaje oziroma vročitve prve odmerne odločbe do izdaje oziroma vročitve druge odmerne odločbe ni bil pretrgan, ne drži. Kot je razvidno iz podatkov spisa, je bil 9. 3. 2004 izdan sklep o dovolitvi obnove, ki ga je revident tudi priložil tožbeni dokumentaciji, ki je pretrgal rok za izdajo druge odmerne odločbe, prav tako pa zadržal izvršitev prve odmerne odločbe (drugi odstavek 272. člena ZUP). Zato njegova davčna obveznost iz naslova dohodnine za leto 2002, ugotovljena z drugo odmerno odločbo iz leta 2008, pa tudi sicer, še ni zastarala, saj je bila izdana v 5 letih od izdaje prve odločbe. Prav tako pa ni zastarala izvršitev te davčne obveznosti na podlagi izpodbijanega sklepa o izvršbi z dne 17. 6. 2014, saj je bil zastaralni rok petih let od izdaje druge odmerne odločbe, izdane leta 2008, pretrgan že z izdajo sklepa o izvršbi z dne 13. 12. 2012. 17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 18. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).