Jedro

V primeru, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je dobavo oziroma storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug), in je blago oziroma storitev namenjena za nadaljnje obdavčene transakcije davčnega zavezanca, je pravico do odbitka vstopnega DDV mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Do tega vprašanja pa se prvostopenjsko sodišče v izpodbijani sodni ni opredelilo.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1089/2011-26 z dne 20. 3. 2012 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo RS, MF, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-202/2010-8 z dne 30. 9. 2010, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 4. 2010 do 30. 4. 2010 v znesku 213.333,34 EUR ter obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odmerne odločbe v višini 898,45 EUR, skupaj torej 214.231,79 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki bodo pričele teči po poteku 30 dnevnega roka za plačilo odmerjenega davka. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-325/2010-9 z dne 29. 12. 2011, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da je v obravnavani zadevi bistveno, da revidentka z listinami ni dokazala, da je dobavi blaga po spornih računih opravila družba, ki je izdala računa. Ker revidentka ni uspela izkazati, da je do transakcij, navedenih na računih, na podlagi katerih je uveljavljala odbitek vstopnega DDV, dejansko prišlo, je treba že iz tega razloga revidentki odreči pravico do odbitka vstopnega DDV, ne da bi bilo treba ugotavljati, ali je revidentka glede na objektivne elemente vedela oziroma bi morala vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi davčnih organov in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka, oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 214.231,79 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi dveh računov, ki ji ju je za dobavo dveh plovil izstavila družba A., d. o. o. 9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi dveh računov z dne 31. 3. 2010, ki ju je izdala družba A. Na vsakem od računov v vrednosti 640.000,00 EUR (533.333,33 EUR + DDV) je družba A., zaračunala dobavo plovila ... 52, 2x Volvo Penta motorja in notranjo opremo. Na računih je navedeno, da je treba računa plačati z nakazilom na TRR družbe B. (dogovor o asignaciji). Revidentka je dne 2. 4. 2010 v skladu z navedenim navodilom na računih znesek na računu tudi plačala. Naknadno, dne 29. 4. 2010, je bila sklenjena tudi Pogodba o asignaciji, ki vsebuje omenjeni dogovor o asignaciji. Obe plovili sta bili nabavljeni zaradi oddaje v najem. Revidentka je kot leasingodajalec z družbo C., kot leasingojemalcem, dne 1. 4. 2010 sklenila Pogodbi o finančnem leasingu, št. 19427/10 in 19428/10, za 60 mesecev. Iz pogodb izhaja, da bo revidentka kupila predmet leasinga od dobavitelja, ki ga je leasingojemalec C. izbral sam, izključno za namen oddaje v leasing. Vloga leasingodajalca po pogodbi je bila le financiranje nakupa predmeta leasinga. Revidentka se o dobavi plovil ni dogovarjala. Vedela je, da bo konkretni plovili iz Italije najprej pridobila družba B., ki tudi sicer trži plovila ... v Sloveniji, vendar ji je bilo rečeno, da ji bo ti dve plovili prodala družba A. Revidentka se je po telefonu pogovarjala z neko gospo iz družbe B., ki ji je zagotovila, da bosta plovili dejansko prišli v Slovenijo. Vsaka od pogodb o leasingu vsebuje pisno izjavo družbe C. z dne 2. 4. 2010, s katero je ta prevzela vse rizike iz naslova dobave in izročitve plovil. Na podlagi sklenjenih pogodb o leasingu je revidentka leasingojemalcu družbi C. izdala dva računa z datumom 31. 3. 2010, vsakega v znesku 709.812,24 EUR. V spisu se nahajata tudi dva prevzemna zapisnika (brez datuma prevzema), podpisana s strani predstavnikov družbe C., iz katerih izhaja, da je ta družba kot leasingojemalec na podlagi sklenjenih pogodb o leasingu od dobavitelja družbe A. in revidentke kot leasingodajalke po principu „videno/kupljeno“ prevzela plovili ... 52. Ugotovljeno je tudi bilo, da je družbi A., družba B. izstavila dva računa z datumom izdaje 2. 4. 2010. Cena plovil na teh računih je bila enaka kot cena na računih, ki ju je družba A. za dobavo plovil izdala revidentki, zaračunan pa je bil tudi DDV v enakem znesku. Za družbo A. je bilo ugotovljeno, da deluje kot neplačujoč gospodarski subjekt, zato ji je bila 29. 4. 2010 odvzeta identifikacija za namene DDV.

10.

Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v prvem odstavku 63. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil, oziroma jih bo uporabil, za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1).(1) Toda samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (82. člen ZDDV-1) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi oziroma dobavi blaga), je verodostojna knjigovodska listina in kot tak podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje odbitka vstopnega DDV.(2)

11. Davčni zavezanec sme torej pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčnemu zavezancu ni mogoče očitati, da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

12. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le v primeru, če kateri od pogojev, navedenih v prejšnji točki te obrazložitve, ni izpolnjen. V obravnavanem primeru ni sporno, da sta bili plovili revidentki (oziroma neposredno njenemu leasingojemalcu, družbi C.) res dobavljeni. Sporno tudi ni, da ima revidentka za dobavo plovil dva formalno popolna računa družbe A. Prav tako ni sporno, da sta bili plovili nabavljeni za namene revidentkinih obdavčenih transakcij, saj sta bili na podlagi sklenjenih pogodb dani v leasing družbi C. 13. Revidentki je bila zavrnjena pravica do odbitka DDV predvsem iz razloga, ker ni predložila dokumentacije, ki bi nedvomno dokazovala, da je dobavo dveh plovil dejansko opravila prav družba A. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so se že v okviru presoje, ali je izpolnjen prvi pogoj za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, to je dejanska dobava blaga oziroma storitev, ukvarjali z vprašanjem, ali je dobave blaga dejansko opravila prav izdajateljica računov, ki je neplačujoči gospodarski subjekti, in ali revidentka razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale, da je blago dobavila prav izdajateljica računov. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je v zvezi s prvim pogojem za odbijanje DDV odločilno predvsem to, ali so bile dobave blaga, ki so navedene na računu, revidentki dejansko opravljene, ne pa, kdo jih je opravil. Predmet obdavčitve z DDV je namreč samo resnična dobava blaga in opravljanje storitev.(3) Glede tega pa v obravnavanem primeru ni spora.

14. Kadar davčni organ predloži konkretne indice o obstoju goljufije, se lahko na podlagi splošne presoje vseh okoliščin posameznega primera preveri, ali je izdajatelj računa sam opravil zadevno transakcijo (prim. sodbo SEU v zadevi, G

á bor T ó

th, C-324/11, z dne 6. 9. 2012 , točka 53), pri čemer je ugotovitev, da izdajatelj računa zaračunanih storitev ni opravil sam, lahko posledica goljufive utaje izvajalca storitev, ali pa gre le za opravo storitev z uporabo podizvajalca.

15. Vendar pa je v primeru, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je dobavo oziroma storitev opravil izdajatelj računa sam, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja iz sodb SEU v zadevi Gábor Tóth, C-324/11, z dne 6. 9. 2012 in združenih zadevah Mahagében kft, C-80/11, in Péter Dávid, C-142/11, z dne 21. 6. 2012), ter je blago oziroma storitev namenjena za nadaljnje obdavčljive transakcije davčnega zavezanca, pravico do odbitka vstopnega DDV mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo ali zlorabo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.(4) Do tega vprašanja pa se prvostopenjsko sodišče v izpodbijani sodbi ni opredelilo.

16. Kot pravilno opozarja revidentka, je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, da se odbitek prizna, in pravica do odbitka ni davčna ugodnost. Ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, zato ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije ali zlorabe drugega subjekta, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.(5)

17. Davčna organa in sodišče prve stopnje se s tem, ali je revidentka vedela ali bi vsaj morala vedeti za davčno goljufijo, niso izrecno ukvarjali in navedenega v svojih odločbah oziroma sodbi tudi niso ustrezno obrazložili.

18. Ob predpostavki, da se ugotovi, da so dobave opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, in da je pri tem šlo za zlorabo ali goljufijo v sistemu DDV, je po presoji Vrhovnega sodišča za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV ključnega pomena ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh objektivnih dejavnikov in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi z gotovostjo kazala na to, da je revidentka vedela, oziroma bi vsaj morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo ali zlorabo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

19. Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba v ključnem delu (glede presoje, ali je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo ali zlorabo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi) neobrazložena in je zato ni mogoče preizkusiti.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni vsi pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU, predvsem pa glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti, ali gre v obravnavani zadevi za zlorabo oziroma davčno goljufijo, in ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi dokazovale, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo ali zlorabo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

21. Ker je Vrhovno sodišče sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo že iz tega razloga, se z ostalimi revizijskimi ugovori ni posebej ukvarjalo.

22. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1): Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna od 1. 1. 2007), ki je razveljavila in nadomestila t. i. Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977. Omenjeno direktivo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1. Op. št. (2): Takšno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo v več primerih (prim. sodbi X Ips 422/2010 z dne 26. 3. 2012 in X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012). Enako pravno stališče je zavzelo tudi Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi Genius Holding BV proti Staatssecretaris van Financien, C-324/87, v kateri je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV že zgolj zato, ker razpolaga z računom, če račun ni povezan z dejanskim prometom blaga oziroma z opravljeno storitvijo.

Op. št. (3): Prim. sodbo VS RS X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012. Op. št. (4): Prim. sklepa VS RS X Ips 453/2011 z dne 8. 11. 2012 in X Ips 250/2011 z dne 15. 11. 2012. Op. št. (5): Prim. npr. sodbo SEU v zadevi EMS-Bulgaria Transport OOD, C-285/11 z dne 6. 12. 2012, in sodbe SEU, navedene v op. 3.