Jedro

Dejansko opravljena dobava blaga oziroma dejansko opravljena storitev je eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Ugotovitev davčnega organa in sodišča prve stopnje, da računi in dokumentacija, na kateri temeljijo računi, ne izkazujejo resničnosti poslovnih dogodkov, revidentka pa nasprotnega ni izkazala, saj ni predložila nobenega dokaza o tem, da so bile storitve poslovnega svetovanja pri pridobivanju poslov, za katere so bili izdani sporni računi, resnično opravljene, zadostuje za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

V primeru, ko storitve sploh niso bile opravljene oziroma niso izkazane, ni treba dodatno ugotavljati, ali je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo osebe, ki ji je zaračunala storitve. Ugotavljanje revidentkinega védenja ali nezadostne skrbnosti bi bilo potrebno, če bi bilo izkazano, da so zaračunane storitve opravile izdajateljice računov, ali da so bile sicer storitve opravljene, ni pa izkazano, da so jih opravile izdajateljice računov, nič od tega pa v obravnavani zadevi ni izkazano.

Izrek

Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, št. DT 0610-33/2008-16 (0703-13) z dne 13. 10. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja januar in marec - december 2006 v znesku 6.889,50 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 523,57 EUR, za marec, maj, junij, julij, avgust in september 2007 v znesku 11.839,22 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 627,80 EUR ter za januar 2008 v znesku 2.040,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 55,44 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-389/2008-2 z dne 1. 8. 2011 revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člen ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da je v obravnavani zadevi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV bistveno, da revidentka razen računov in tipskih pogodb nima druge poslovne dokumentacije, ki bi dokazovala, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene, oziroma da so jih opravile družbe, ki so izdale račune, na podlagi katerih revidentka uveljavlja pravico do odbitka DDV.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi davčnih organov in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka, oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 21.975,53 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je revidentka utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi računov, ki so ji jih za izvajanje storitev poslovnega svetovanja pri pridobivanju poslov izstavile gospodarske družbe A., d. o. o., B., d. o. o., C., d. o. o., D., d. o. o. in E., d. o. o., za katere je bilo ugotovljeno, da so neplačujoči gospodarski subjekti.

9. V členu 2 Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost je „neplačujoč gospodarski subjekt“ oziroma tako imenovan „missing trader“ subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV, in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi računov, ki so ji jih za poslovno svetovanje po pogodbi izstavile družbe A., d. o. o. (1 račun), B., d. o. o. (11 računov), C., d. o. o. (1 račun), D., d. o. o. (3 računi) in E., d. o. o. (3 računi), za katere je bilo ugotovljeno, da so neplačujoči gospodarski subjekti. Revidentka je v postopku predložila pet tipskih pogodb o opravljanju storitev, sklenjenih z navedenimi družbami, iz katerih izhaja, da so se navedene družbe kot izvajalke zavezale, da bodo ves čas skrbele za to, da bodo tretje osebe sklepale pogodbe z naročiteljem (revidentko), ta pa jim bo za vsako pogodbo dala določeno plačilo za opravljene poslovne storitve (glede na vrednost pridobljenega posla). Revidentka je predložila tudi 19 računov, ki so jih izdale navedene družbe, na katerih so kot vrsta blaga oziroma storitev navedene le „poslovne storitve“ oziroma „svetovanje po pogodbi“ ali pa kar „stroški po pogodbi“, brez natančnejše specifikacije opravljenih storitev. Revidentka je izdane račune plačala z nakazilom na transakcijski račun teh družb. Navedene družbe obračunanega DDV niso odvedle v proračun Republike Slovenije. Revidentka je dejansko opravo storitev dokazovala tudi s predložitvijo štirih pogodb o opravljanju storitev, ki naj bi jih na podlagi posredovanja navedenih družb sklenila s tretjimi osebami. V teh pogodbah so imena pogodbenih strank, ki naj bi jih navedene družbe pridobile za revidentko, zabrisana, prav tako pa ni razvidna cena za dogovorjeno storitev pregleda zavarovalnega programa, ki naj bi ga za pridobljene stranke opravila revidentka. Imen strank, ki naj bi jih zanjo pridobile družbe, ki so ji izdale sporne račune, revidentka ni želela razkriti. V postopku je predložila tudi pet analiz oziroma pregledov stanja in predlogov izboljšanja zavarovalnih programov, na katerih pa je navedeno, da so jih izdelale družbe A., B., C., D. in E., čeprav bi te analize, glede na predložene pogodbe, ki naj bi jih revidentka sklenila s tretjimi osebami (na podlagi posredovanja družb, ki so ji izdale sporne račune), morala opraviti revidentka, ki je tudi edina registrirana za opravljanje storitev na področju zavarovalništva in ima tudi dovoljenje Agencije za zavarovalni nadzor.

11.

Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki je veljal v letu 2006, na katero se nanaša del obravnavane odločitve, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil, oziroma jih bo uporabil, za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (veljaven v letih 2007 in 2008, na kateri se nanaša drugi del revidentkine obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena. Toda samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (34. člen ZDDV oziroma 82. člen ZDDV-1) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi oziroma dobavi blaga), je verodostojna knjigovodska listina in kot tak podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje odbitka vstopnega DDV.

Takšno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo v več primerih (prim. sodbi X Ips 422/2010 z dne 26. 3. 2012 in X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012). Enako pravno stališče je zavzelo tudi Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi Genius Holding BV proti Staatssecretaris van Financien, C-324/87, v kateri je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV že zgolj zato, ker razpolaga z računom, če račun ni povezan z dejanskim prometom blaga oziroma z opravljeno storitvijo.

12. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1) in (2), 18(1) ter 22 (2) in (3) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna od 1. 1. 2007), ki je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo. Omenjeni direktivi je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E(1)) in ZDDV-1. 13. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

14.

Dejansko opravljena dobava blaga oziroma dejansko opravljena storitev je torej eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. K er negativnih dejstev praviloma ni mogoče dokazovati, je še zlasti takrat, kadar gre za storitve, ki nimajo trajnejših sledov, v primeru utemeljenega dvoma o tem, da je bila storitev resnično opravljena (in ta dvom je bil tudi po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi glede na objektivne okoliščine, ki bodo pojasnjene v nadaljevanju, dovolj utemeljen), treba za dokazovanje, da je bila storitev opravljena, uporabiti pravilo iz prvega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), po katerem mora dokaze predložiti tisti, ki trdi, da je bila.(2)

15. Računi, ki so jih revidentki izstavljale navedene gospodarske družbe, in druge listine, ki jih je predložila revidentka (tipske pogodbe o opravljanju storitev poslovnega svetovanja pri pridobivanju poslov, pogodbe o opravljanju storitve pregleda zavarovalnega programa za (neznane) naročnike ter analize in pregledi stanja in predlogi izboljšanja, ki sploh ne predstavljajo storitev po pogodbah, na podlagi katerih so bili izdani sporni računi), in ki glede na v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje, povzeto v 10. točki te obrazložitve, ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov, tudi po presoji Vrhovnega sodišča niso verodostojne listine. Ugotovitev davčnega organa in sodišča prve stopnje, da računi in dokumentacija, na kateri temeljijo računi, ne izkazujejo resničnosti poslovnih dogodkov ter da revidentka nasprotnega ni izkazala, saj ni predložila nobenega dokaza o tem, da so bile storitve poslovnega svetovanja pri pridobivanju poslov, za katere so bili izdani sporni računi, resnično opravljene, tudi po presoji revizijskega sodišča zadostuje, da se ji odbitka vstopnega DDV ne prizna.

16. V primeru, ko storitve sploh niso bile opravljene oziroma niso izkazane, po presoji revizijskega sodišča ni treba dodatno ugotavljati, ali je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo osebe, ki ji je zaračunala storitve. Ugotavljanje revidentkinega védenja ali nezadostne skrbnosti(3) bi bilo potrebno, če bi bilo izkazano, da so zaračunane storitve opravile izdajateljice računov(4), ali da so bile sicer storitve opravljene, ni pa izkazano, da so jih opravile izdajateljice računov(5), nič od tega pa v obravnavani zadevi ni izkazano. Zato je treba kot nebistvene zavrniti vse revidentkine trditve v zvezi z njeno dobrovernostjo in v zvezi z razlogi, zaradi katerih so davčni organi in prvostopenjsko sodišče šteli, da pri svojem poslovanju ni bila dobroverna.

17. Ker revidentka glede na navedeno ni imela ustrezne podlage za odbijanje v tej zadevi obravnavanega vstopnega DDV, je bil tudi po presoji Vrhovnega sodišča DDV revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

19. Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Ur. l. RS, št. 114/2004 z dne 22. 10. 2004. Op. št. (2): Prim sodbo VS RS X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012. Op. št. (3): Glede védenja oziroma standarda skrbnosti dobrega gospodarja prim. sodbo SEU v zadevi Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG proti Finanzamt Malchin, C-271/06 in sodbo SEU v zadevi Mecsek-Gabona Kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, C-273/11. Op. št. (4): Prim sodbo SEU v združenih zadevah Axel Kittel proti državi Belgiji (C-439/04) in država Belgija proti Recolta Recycling SPRL (C-440/04).

Op. št. (5): Prim. sodbo SEU v združenih zadevah Mahagében kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) in Péter Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) in sodbo SEU v zadevi Gábor Tóth proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, C-324/11.