Jedro

Če se izpodbijana sodba sklicuje na razloge v odločbah upravnih organov, ti razlogi pa so nejasni ali pa jih sploh ni, gre za absolutno bistveno kršitev določb postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1522/2008-7 z dne 9. 12. 2009 se razveljavi in zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, z dne 13. 8. 2007, s katero je davčni organ prve stopnje v ponovnem postopku inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 revidentu dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb od davčne osnove 798.703,89 EUR po stopnji 25 % v znesku 199.675,98 EUR. Tožena stranka je z odločbo z dne 21. 5. 2008 revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je ugotovitev davčnih organov v zvezi z neodplačno pridobitvijo deleža v družbi A., d. o. o., pravilna in v celoti sledi razlogom v odločbah davčnih organov. Zavrne tožbene ugovore, ki se nanašajo na napačno uporabo materialnega prava in tožbene ugovore v zvezi s pomanjkljivo obrazložitvijo prvostopenjske odločbe.

3. Zoper citirano sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. V odločbi z dne 13. 8. 2007 prvostopenjski davčni organ ni navedel, da se sklicuje na obrazložitev iz prvostopenjske odločbe v prvotnem postopku, prav tako pa ni podal nobene obrazložitve glede odločitve v primeru očitanih nepravilnosti. Odsotnosti obrazložitve prvostopenjske odločbe ni mogoče sanirati s tem, da se v drugostopenjski odločbi obrazložitev dopolni z navajanjem obrazložitve iz odločbe, ki je bila izdana v nekem drugem (prvotnem) postopku. Gre za bistveno kršitev pravil postopka in s tem tudi za kršitev Ustave RS iz 22. in 25. člena. Stališče sodišča prve stopnje predstavlja očitno kršitev pravil postopka ter nezakonito in neustavno potrditev zakonitosti odločbe upravnega organa. V primeru neodplačne pridobitve deleža v drugi pravni osebi se ta pridobitev ne more odraziti na prihodkovni strani, saj tako ne določa SRS. Znesek se ne sme odraziti med prihodki oziroma ga je potrebno iz davčne osnove izključiti. Neodplačno pridobljena finančna naložba je lahko le kapitalska postavka in ne prihodkovna. Sklicuje se na mnenje Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije z dne 16. 5. 2003. Če bi Vrhovno sodišče menilo, da se neodplačna pridobitev izraža na strani prihodkov, pa ni pravilen zaključek sodišča prve stopnje, da je pri tem treba upoštevati tržno vrednost. Meni, da je sodišče prve stopnje napačno razlagalo sodbo Vrhovnega sodišča I Up 1214/2002. Ne drži trditev sodišča prve stopnje, da ni zatrjevala, da je 51 % delež pridobila odplačno, saj celoten postopek dokazuje, da je s plačilom zneska 1.970.000 DEM plačala 100 % delež v družbi A. Navedba sodišča prve stopnje je neresnična in pavšalna in v nasprotju z listinsko dokumentacijo v spisu. Enako pavšalen je tudi zaključek sodišča prve stopnje, da pri vrednotenju naložbe ni mogoče upoštevati zmanjšanja za vrednost dobička dveh let. V zvezi z nepriznavanjem prihodkov iz naslova popravkov vrednosti terjatev je napačna navedba sodišča prve stopnje, da revidentka utemeljene domneve, da sporne terjatve ne bodo poravnane v celoti, oziroma ne bodo poravnane, ni izkazala in za to ni ponudila nobenih dokazov. Poudarja, da je v pritožbi na strani 10 natančno opredelila razloge za oblikovanje popravkov in te navedene okoliščine skladno s SRS 5.8 predstavljajo izkaz pogojev za oblikovanje popravkov. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni oziroma podrejeno razveljavi ter zadevo vrne v novo sojenje. Priglaša stroške.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. prve točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Po tej določbi je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je bil revidentu s 1. točko izreka izpodbijane odločbe za leto 1999 dodatno odmerjen davek od dobička pravnih oseb od davčne osnove 798.703,89 EUR po stopnji 25 % v znesku 199.675,98 EUR. Navedeni odmerjeni davek presega znesek 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Po presoji revizijskega sodišča je utemeljen revizijski ugovor, ki se nanaša na kršitve določb postopka v upravnem sporu v zvezi s pomanjkljivo obrazložitvijo odločb obeh davčnih organov.

9. V obravnavanem primeru je bila revidentu v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in drugih dajatev za leta 1998, 1999 in 2000 najprej izdana odločba z dne 26. 8. 2003. Tožena stranka je v pritožbenem postopku z odločbo z dne 11. 5. 2006 citirano prvostopenjsko odločbo v točki I/3 izreka (ki se nanaša na v tem upravnem sporu sporen davek od dobička pravnih oseb za leto 1999) odpravila in vrnila davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek.

10. Davčni organ prve stopnje je v ponovnem postopku dopolnil ugotovitveni postopek in o tem izdal zapisnik z dne 11. 7. 2007, iz katerega res izhaja, da se v ostalem (torej tudi v delu, ki se nanaša na pridobitev 51 % poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., pravno naravo pridobljenega deleža, izkazovanje pridobljenega poslovnega deleža v poslovnih knjigah, vrednost poslovnega deleža ter popravki terjatev do družbe B., d. o. o.), ne spreminja. Čeprav revident pripomb na zapisnik ni podal, pa to po presoji revizijskega sodišča ne odvezuje davčnega organa obveznosti popolne obrazložitve tudi v novi (v tem upravnem sporu izpodbijani) odločbi.

11. Davčni organ prve stopnje se namreč v sedaj izpodbijani odločbi do spornih vprašanj posebej ne opredeli. Na straneh 10 in 11 izpodbijane odločbe samo navede postavke za obračun davka od dobička za leto 1999, brez posebne opredelitve do spornih vprašanj.

12. Tudi tožena stranka pomanjkljive obrazložitve prvostopenjskega organa ni na ustrezen način (v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku - v nadaljevanju ZUP) sanirala, saj je v svoji odločbi z dne 21. 5. 2008 v prvem delu svoje odločbe povzela ugotovitve prvostopenjskega davčnega organa, ugotovljene davčnem postopku in v prvotni odločbi z dne 26. 8. 2003, v svojih razlogih (na straneh 19 do 23) pa večkrat navede, da se strinja s prvostopenjskim organom in strinja z njegovimi ugotovitvami, na katere se tudi sklicuje, čeprav organ prve stopnje posebnih ugotovitev glede spornih vprašanj sploh nima.

13. Pri tem je treba opozoriti, da se na podlagi 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP za bistveno kršitev pravil upravnega postopka v vsakem primeru šteje, če se odločbe ne da preizkusiti, ter da je na podlagi drugega odstavka 247. člena ZUP organ druge stopnje dolžan po uradni dolžnosti preizkusiti, ali ni prišlo v postopku na prvi stopnji do bistvenih kršitev pravil postopka. Ustavno sodišče RS je v svoji odločbi Up-260/01 z dne 5. 2. 2004 navedlo, kaj mora biti v odločbi upravnega organa navedeno, da bi sodišče lahko presojalo zakonitost take odločbe, in sicer: (1) hipotetično zakonsko dejansko stanje; (2) dejansko stanje stvari, pomembno za zakonito in pravilno odločbo; (3) dokazi, ki utemeljujejo obstoj teh dejstev; (4) razlogi, ki so bili odločilni pri presoji dokazov. Če je obrazložitev pomanjkljiva, so lahko zagotovljena pravna sredstva le navidezno.

14. Glede na navedeno se Vrhovno sodišče ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi, da je revident svoja pravna sredstva lahko dejansko izkoristil tudi v vsebinskem pogledu. Revident je sicer res od samega začetka sodeloval v davčnem postopku in bil seznanjen tako s prvo odločbo davčnega organa prve stopnje z dne 26. 8. 2003 kot odločbo tožene stranke z dne 11. 5. 2006. Vseeno pa po presoji Vrhovnega sodišča to dejstvo ne odvezuje davčnih organov, da v obrazložitvah svojih odločb odgovorijo na vsa (relevantna) sporna vprašanja, saj je le na tak način stranki lahko zagotovljeno učinkovito pravno sredstvo.

15. Ob tem Vrhovno sodišče še pripominja, da je tudi v svoji sodbi X Ips 501/2008 z dne 25. 10. 2010, s katero je v revizijskem postopku istega revidenta obravnavalo prvotno odločbo davčnega organa prve stopnje z dne 26. 8. 2003 izrecno navedlo, da bo celoten davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 predmet ponovne obravnave davčnega organa prve stopnje ter da bo revident imel na razpolago vsa pravna sredstva, v katerih bo lahko uveljavljal tudi ugovore glede posameznih postavk, ki se nanašajo na odmero davkov od dobička pravnih oseb za leto 1999. 16. Glede na navedeno ima po presoji revizijskega sodišča izpodbijana sodba v določenem obsegu pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne da v celoti preizkusiti. Glede posameznih vprašanj (npr. pridobitev 51 % deleža v družbi F., d. o. o.) se sodišče prve stopnje sklicuje na razloge v izpodbijanih odločbah (smiselno na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1), pri čemer pa prvostopenjska davčna odločba teh razlogov sploh nima, drugostopenjska odločba pa povzema ugotovitve iz prvotne prvostopenjske odločbe z dne 26. 8. 2003. Tudi določeni zaključki prvostopenjskega sodišča (npr. o neprerekanju dejanskih ugotovitev v zvezi z neodplačno pridobitvijo omenjenega deleža) so v nasprotju s podatki spisa, saj iz celotnega davčnega postopka v obravnavani zadevi izhaja, da je temelj revidentovih ugovorov v zvezi s tem vprašanjem ravno zatrjevanje o drugačnem načinu (odplačno) pridobitve poslovnega deleža. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

17. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.