Jedro

V obravnavanem primeru je za presojo skrbnosti ključno, da sta revidentka in izdajateljica računov v medsebojni pogodbi že sami določili, da bo izdajateljica računov revidentki pred pričetkom del predložila listine v zvezi s svojim poslovanje in delavci, kar izkazuje način delovanje v smislu skrbnega gospodarstvenika, vendar teh listin revidentka v tem postopku ni predložila in ni navedla zakaj jih od izdajateljice računov ni zahtevala. Ta opustitev pa predstavlja objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je revidentka vedela ali bi morala vedeti za zlorabo sistema DDV izdajateljice računov. Revidentka tudi ni navedla razumnih razlogov, zakaj od izdajateljice računov teh podatkov tudi ni zahtevala.

Sodišče prve stopnje je pravilno kot objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da revidentka v obravnavanem primeru ni ravnala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, štelo tudi to, da k osnovnim pogodbam niso bili sklenjeni aneksi, da izdajateljica računov ni izdala obračunov, da revidentka od izdajateljice računov ni zahtevala dokumentacije, ki spremlja te vrste del in je zanje revidentka tudi odgovorna svojemu naročniku.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1316/2010-8 (0803-68) z dne 11. 10. 2010, s katero je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ter od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2009 revidentki dodatno odmeril DDV od osnove 512.878,00 EUR po stopnji 20 %, v višini 102.575,60 EUR in pripadajoče obresti v višini 8.133,34 EUR (točka I izreka); določil 30 dnevni rok plačila, po poteku katerega se bodo zaračunavale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe; zahtevo za povrnitev stroškov postopka kot neutemeljeno zavrnil in odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II in III izreka). Upravni organ druge stopnje je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-308/2010-5 z dne 23. 11. 2012. 2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in deloma razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Revidentki utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov, ki jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekt, saj je tudi po presoji sodišča prve stopnje vedela oziroma bi morala vedeti, da so transakcije, na podlagi katerih je uveljavljala odbitek vstopnega DDV, povezane z zlorabo sistema DDV, saj na to kažejo objektivne okoliščine. Navedlo je še, da okoliščine, ki se nanašajo na družbo, ki je izdala račune, za presojo revidentkinega vedenja o zlorabi sistema DDV niso relevantne in da samo dejstvo, da revidentka ni uspela dokazati, da so bile storitve po spornih računih opravljene prav s strani izdajatelja računa, ni razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni, oziroma reviziji ugodi, izpodbijano sodbo v celoti razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje sodišču prve stopnje. Zahteva povračilo stroškov postopka. V reviziji navaja, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, ker objektivne okoliščine, iz katerih bi lahko vedela, da gre za zlorabo sistema DDV, niso podane. Obrazložitev izpodbijane sodbe je pomanjkljiva, ni logična in nima zaključka o tem, zakaj naj bi revidentka vedela za zlorabo sistema DDV.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 102.575,60 EUR, torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Iz dejanskega stanja zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi več (15) računov, v skupni vrednosti 615.453,60 EUR, ki jih ji je izdala družba A., d. o. o. V vseh primerih gre za gradbene izvajalske storitve na objektih (Maximarket, Rotonda, Hotel Palace Portorož, Trg Ljubljana, Grajski Dvor, Verovškova 3), kot je polaganje kamna (tlaki, fasada, stopnice, stene), izvedba del na objektu (montaža, demontaža) in podobno, ki naj bi jih A., d. o. o., kot podizvajalka opravljala za revidentko, ta pa se jih je zavezala opraviti svojim naročnikom. Po navedbah direktorja revidentke so v letu 2008 in 2009 poslovali le s podizvajalcem A., d. o. o., v stik s podjetjem pa je prišel tako, da je poznal določeno osebo, ki je delala za to podjetje, kot prokurist. Direktorja in 3 do 4 delavce te družbe pozna le na videz. Razlog za poslovno sodelovanje s tem podizvajalcem je bil pomanjkanje lastnih delavcev za izvedbo naročenih del. Storitve so bile dejansko izvedene, revidentka pa je te storitve uporabila za namene svojih obdavčenih transakcij. Z družbo A., d. o. o., je revidentka sklenila dve letni pogodbi z enako vsebino (za leto 2008 in 2009) za izvajanje kamnoseških del, imela je le račune te družbe za opravljene storitve, druge dokumentacije pa ne.

9. Za družbo A., d. o. o., je upravni organ prve stopnje ugotovil, da je „neplačujoči gospodarski subjekt“ oziroma „missing trader“. Na naslovu sedeža družbe ni bilo označbe firme družbe, ni imela poštnega predalčnika, ne poslovnih prostorov, v inšpiciranem obdobju ni vodila poslovnih knjig in tudi ne davčnih evidenc, o izdanih računih za izvedena dela ter o zaposlenih direktor in prokurist nista vedela povedati nič, odgovorna oseba te družbe je „slamnati direktor“. DDV-ja, izkazanega na računih, ni nikoli plačala v proračun. Ni imela kadrovskih in materialnih pogojev za izvajanje storitev.

10. V revizijskem postopku ostaja sporno, ali je bil revidentki utemeljeno zavrnjen odbitek vstopnega DDV na podlagi obravnavanih 15 računov, ki ji jih je izdala družba A., d. o. o.. Sodišče prve stopnje je soglašalo z odločitvijo davčnega organa, da revidentki pravica do odbitka DDV po obravnavanih računih ne gre, pri tem pa je kot nosilni razlog navedlo, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah družbe A., d. o. o., katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, revidentka pa temu nasprotuje, ker da takrat pojem dobrega gospodarstvenika ni bil definiran in ni mogla vedeti, kaj vse mora storiti, da bo upravičena do odbijanja vstopnega DDV. Objektivne okoliščine, iz katerih naj bi vedela, da gre za zlorabo sistema DDV, niso podane, saj sama ni bila dolžna voditi dokumentacije, ampak bi jo moral podizvajalec, s prokuristom je komunicirala po mobilnem telefonu, delo izvajalca je preverila kvalitativno in kvantitativno, pri tem pa zanjo ni bilo pomembno, kdo je dela dejansko izvajal. 11. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. zadeve X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 150/2012, X Ips 211/2013), ki upošteva tudi prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) sme davčni zavezanec v skladu z ZDDV-1 praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (subjektivni element). Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa.

12. Odločitev prvostopenjskega sodišča, kot že navedeno, temelji na (ne)izpolnjevanju zadnjega – četrtega od pogojev iz prejšnje točke te obrazložitve, revidentka pa temu nasprotuje in navaja, da je tudi z družbo A., d. o. o, poslovala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika in da objektivne okoliščine, ki naj bi kazale na obstoj subjektivnega elementa, niso podane oziroma izkazane na stopnji verjetnosti. Torej je izpolnjevanje četrtega pogoja iz prejšnje točke te obrazložitve v reviziji še vedno sporno.

13. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, da se DDV odbija, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Pri presoji védenja o goljufivi transakciji oziroma o zlorabi sistema DDV je treba upoštevati tako raven dejanskega védenja davčnega zavezanca kot tudi ukrepe, ki jih je sprejel zato, da bi se pred sklenitvijo posla, iz katerega izvira pravica do odbitka DDV, prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo ali goljufijo sistema DDV. Davčni zavezanec mora ob upoštevanju načela sorazmernosti sprejeti vse možne razumne ukrepe, da poveča svoje védenje o morebitni goljufiji ali zlorabi.

Ti ukrepi so zlasti preveritev DDV številke, preverjanje strank in dobaviteljev izdajatelja računa, tudi v javnih bazah kot je AJPES, preverjanje bonitetne ocene, pregled pri bankah in kreditnih institucijah, preveritev finančnega stanja, preveritev telefonskih številk in naslova, preveritev prostorov ter praviloma (odvisno od okoliščin posameznega primera) tudi kontakt s predstavniki izdajatelja računa. Če osnovne preveritve dajo indice, da gre za goljufijo, se od davčnega zavezanca pričakujejo še nadaljnje preveritve.

14. Od davčnega zavezanca se torej pričakuje, da je pošten, pa tudi, da če je treba, sprejme nekatere previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Torej ima dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo (kot dober gospodarstvenik), ki jo pojasnjuje posebna vloga davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davka, ampak davek tudi pobira. Pravilno delovanje sistema je torej v veliki meri odvisno od ravnanja samih davčnih zavezancev(1).

15. Tudi po presoji revizijskega sodišča okoliščine, na katere je sodišče prve stopnje oprlo svojo odločitev, zadostujejo za zaključek, da je revidentka vedela ali bi vsaj morala vedeti za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV s stani družbe A., d. o. o. Kot take je sodišče prve stopnje navedlo, da bi bilo razumno, da bi revidentka glede družbe A., d. o. o., pridobila informacije, zlasti pa njene reference, da bi izvedla preveritve o delovanju te družbe in pridobila podatke o dejanskemu izvajalcu del na gradbiščih. Razen splošnih pogodb, druge dokumentacije glede opravljenih storitev, ki sicer spremlja gradbena dela, nima in ne predloži korespondence, ki sicer spremlja sklepanje gradbenih poslov ter izvajanje in nadzor nad gradbenimi deli (povpraševanje, ponudba, usklajevalni sestanki, terminski plani, projektna dokumentacija) in tudi ne dokazil in dokumentacije, ki spremljajo gradbena izvajalska dela. Čeprav iz sklenjenih pogodb med revidentko in družbo A., d. o. o., izhaja, da bo družba A., d. o. o., revidentki dostavila različne dokumente (izpis iz registra, pogodbe o zaposlitvi za vse delavce, ki bodo opravljali dela za izvajalca, potrdila o sklenjenem pokojninskem in invalidskem zavarovanju, potrdila o poučitvi delavcev o varstvu pri delu oziroma opravljenem izpitu iz varstva pri delu, druga potrdila o usposobljenosti, delovna dovoljenja in delovne vize), pred pričetkom del pa tudi seznam delavcev z vpisano strokovno usposobljenostjo in starostjo, datum zadnjega preizkusa znanja iz varstva pri delu in z zdravniškim mnenjem, revidentka teh v postopku ni predložila. Sodišče prve stopnje je na podlagi navedenih okoliščin zaključilo, da takšno ravnanje revidentke ne predstavlja skrbnega ravnanja osebe, ki se ukvarja z gospodarsko dejavnostjo, in v kombinaciji z indici, ki kažejo na nepravilnosti in goljufijo v sferi izdajatelja računa, predstavlja objektivne okoliščine, na podlagi katerih bi revidentka vsaj morala vedeti, da je sodelovala pri transakciji, povezani z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, in omogočajo zaključek o revidentkini nedobrovernosti.

16. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je pravilen zaključek sodišča prve stopnje, da revidentka pri poslovanju z družbo A., d. o. o., ni sprejela niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, saj ni izvedla niti najosnovnejših preveritev o poslovanju in predstavnikih izdajateljice računov, čeprav sta revidentka in izdajateljica računov navedene preveritve izrecno opredelili v medsebojnih pogodbah. Sodišče prve stopnje je objektivne okoliščine in presojo revidentkine skrbnosti utemeljilo s tem, kako sta revidentka in izdajateljica računov opredelili svoje obveznosti in pravice v medsebojni pogodbi in kako sta jih v nadaljevanju izvrševali ter s pomanjkanjem revidentkinih navedb in dokazov, zakaj ni vztrajala, da bi se pogodbene obveznosti izpolnile oziroma ni imela dokazov, o tem, da so se. Dejstvo, da davčni zavezanec ni preveril, ali so delavci, ki delajo na gradbišču, v pravnem razmerju z izdajateljem računa oziroma ali je izdajatelj prijavil te delavce, ne pomeni objektivne okoliščine, na podlagi katere je mogoče sklepati, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, kadar ta davčni zavezanec ni imel indicev, ki bi upravičevali sum obstoja nepravilnosti ali goljufije na strani tega izdajatelja (enako SEU).(2)

17. Vrhovno sodišče meni, da je v obravnavanem primeru za presojo skrbnosti ključno, da sta revidentka in izdajateljica računov v medsebojni pogodbi že sami določili, da bo izdajateljica računov revidentki pred pričetkom del predložila listine v zvezi s svojim poslovanje in delavci, kar izkazuje način delovanje v smislu skrbnega gospodarstvenika, vendar teh listin revidentka v tem postopku ni predložila in ni navedla zakaj jih od izdajateljice računov ni zahtevala. Ta opustitev pa predstavlja objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je revidentka vedela ali bi morala vedeti za zlorabo sistema DDV izdajateljice računov.

18. Revidentka tudi ni navedla razumnih razlogov, zakaj od izdajateljice računov teh podatkov tudi ni zahtevala. Kot je pravilno navedlo sodišče prve stopnje, je nenavadno, da revidentke ni zanimalo, kdo je delal na gradbiščih, čeprav je sama odgovarjala za kvalitetno izvedbo del svojemu naročniku. Revizijski ugovor revidentke, da je posel sklenila, ker je poznala prokurista, ni pa navedla, zakaj je to poznavanje zanjo predstavljalo garancijo tudi z vidika DDV in kakšna je bila vloga prokurista v celotnem sodelovanju ter v navedeni družbi, da je lahko revidentka opustila vse preveritve v zvezi s poslovanjem te družbe. Če bi revidentka ravnala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika in izvedla najosnovnejše preveritve, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, bi se lahko seznanila z okoliščinami poslovanja izdajateljice računov, ki nedvomno kažejo na goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, še zlasti v situaciji, ko je bila izdajateljica računov pravzaprav revidentkina konkurentka na trgu, saj jo je revidentka najela za storitve, ki jih sicer opravlja tudi sama.

19. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je sodišče prve stopnje pravilno kot objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da revidentka v obravnavanem primeru ni ravnala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, štelo tudi to, da k osnovnim pogodbam niso bili sklenjeni aneksi, da izdajateljica računov ni izdala obračunov, da revidentka od izdajateljice računov ni zahtevala dokumentacije, ki spremlja te vrste del in je zanje revidentka tudi odgovorna svojemu naročniku. Revidentka, ki se že vrsto let ukvarja s kamnoseškimi deli, bi morala v skladu z veljavno zakonodajo za gradbena dela voditi ustrezno dokumentacijo, ki je ni predložila (gradbene dnevnike na gradbišču, knjigo obračunskih izmer, imeti evidenco o opravljenih delovnih urah delavcev na gradbišču, poskrbeti za vse potrebne ukrepe za varnost in zdravje pri delu ter varstvo pred požarom), predložiti korespondenco, ki spremlja sklepanje gradbenih poslov, dokumentacijo, ki spremlja izvajanje in nadzor gradbenih del. Revidentka je navajala, da je bila obveznost izdajateljice računov, da pripravi dokumentacijo v zvezi z opravljenimi deli, ni pa pojasnila, zakaj teh dokumentov od nje ni zahtevala. Njeno golo pojasnilo, da je delo preverila kvalitativno in kvantitativno z izmerami na terenu, o čemer ni predložila dokazil, pa ne prepriča. Iz neurejenosti poslovanja izdajateljice računov, ki bi ga revidentka, če bi ravnala kot dober gospodarstvenik, z osnovnimi preveritvami nedvomno zaznala, pri čemer je pomembno, da gre z vidika revidentke za relativno visoke zneske, kar bi tudi po presoji revizijskega sodišča narekovalo njeno še bolj skrbno ravnanje, je namreč mogoče utemeljeno sklepati, da gre za poslovanje zaradi zlorabe sistema DDV.

20. Glede revidentkinega ugovora, da v inšpiciranem obdobju ni bilo določeno, kaj predstavlja pravni standard skrbnega gospodarstvenika, in da kriteriji za ugotavljanje objektivnih okoliščin niso bili določeni in se nanje davčni organi in sodišče ne morejo sklicevati, je že sodišče prve stopnje v 14. točki svoje sodbe pojasnilo, da te okoliščine v zakonodaji niso določene, saj so odvisne od vsakokratnega primera. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča posamične objektivne okoliščine v pozitivni zakonodaji niso izrecno določene in tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije oziroma zlorabe sistema DDV drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Gre za subsumpcijo konkretnega ravnanja davčnega zavezanca pod nedoločen pojem (pravni standard) zadostne skrbnosti pri poslovanju (v odnosu do goljufije drugega subjekta na trgu), ki jo opravi davčni organ oziroma sodišče v vsakem posameznem primeru posebej ob upoštevanju konkretnih okoliščin primera in namena ureditve pravice do odbitka vstopnega DDV. V primeru, da so izkazane objektivne okoliščine, je na njihovi podlagi mogoče zaključiti, da je pri davčnem zavezancu podan subjektivni element, če je davčni zavezanec opustil dolžnosti dobrega (skrbnega) gospodarstvenika, da bi take okoliščine zaznal, oziroma, če navede razumne razloge, da ni mogel vedeti, da je pri transakciji, v kateri je sodeloval, prišlo do zlorabe sistema DDV oziroma, da prepriča davčne organe, da zlorabe ni bilo. Če so torej objektivne okoliščine podane, je na strani davčnega zavezanca, da prepriča, da zanje ni mogel vedeti oziroma, da ovrže njihov pomen. Dokazno breme o nasprotnem, da davčni zavezanec, kljub obstoju objektivnih okoliščin, ni imel subjektivnega odnosa do zlorabe sistema DDV, je torej na strani davčnega zavezanca(3) .

21. Tudi po presoji revizijskega sodišča je zaključek davčnih organov in sodišča prve stopnje, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da so transakcije, na podlagi katerih je uveljavljala odbitek vstopnega DDV, povezane z zlorabo sistema DDV, utemeljen in v zadostni meri obrazložen s prepričljivimi razlogi.

22. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

(1) Tako tudi generalni pravobranilec Maciej Szpunar v združenih zadevah C-131/13, C-163/13 in 164/13 z dne 11. september 2014, tč. 46. (2) C-324/11 z dne 6. 9. 2012, tč. 45. (3) Tako tudi Taxing German-Dutch Cross-Border Activities: A Legal Comparison with particular focus on the new bilateral tax treaty, Jochum et al, Nordhorn Schöpe, René 2015, spletni dostop google books.