Jedro

V obravnavanem primeru so podane objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je revident vedel ali bi moral vedeti, da z obravnavanimi posli sodeluje v transakciji, povezani z goljufijami, ki so jih storili njegovi poslovni partnerji - izdajatelji spornih računov.

Kdaj se mora davčni zavezanec prepričati, da njegove transakcije ne bodo del zlorabe sistema DDV in kaj so razumni ukrepi, ki se lahko v zvezi s tem pričakujejo od davčnega zavezanca, je pravni standard, katerega vsebino je treba napolniti v vsakem primeru posebej.

Po presoji revizijskega sodišče razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden glede svojih dobaviteljev, če z njimi sodeluje daljše časovno obdobje. Razumen davčni zavezanec že zaradi dolgotrajnosti poslovnega sodelovanje o svojih dobaviteljih izve vsaj kakšne podatke o tem, kdo so, kako delujejo in podobno. Revident pa je, nasprotno, kljub dolgotrajnemu sodelovanju z dobavitelji ostal popolnoma neveden glede svojih dobaviteljev, zato je po presoji revizijskega sodišča utemeljeno trditi, da se o zanesljivosti svojih dobaviteljev ni prepričal na razumen način.

Če se vsebina poslovnega sodelovanja, torej vrsta dobav, ne spremeni, mora razumnega davčnega zavezanca zanimati, zakaj je potrebna sprememba izdajatelja računa. Razumen davčni zavezanec se v takem primeru prepriča o razlogih za spremembo izdajatelja računa ali vsaj poizkuša prepričati. Revident se o tem ni prepričal oziroma v postopku niti ni zatrjeval, da se je. Tudi zaradi navedenega je utemeljeno trditi, da je opustil ravnanje, ki bi ga opravil vsak razumen davčni zavezanec v takšnih okoliščinah.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po razveljavitvenem sklepu Vrhovnega sodišča X Ips 56/2012 z dne 23. 5. 2013 v ponovnem postopku na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-349/2008 16 0803 56 z dne 9. 6. 2008. S to je prvostopenjski davčni po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora revidentu dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2006 do 30. 9. 2007 v višini 33.927,66 EUR in pripadajoče obresti ter za obdobje od 1. 9. 2007 do 30. 9. 2007 v višini 982,97 EUR. Revidentovo pritožbo zoper citirano prvostopenjsko določbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-218/2008-2 z dne 16. 11. 2008. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje povzelo dosedanji potek postopka in obrazložilo pravno podlago za svojo odločitev. Navedlo je, da so v obravnavanem primeru sicer podani vsebinski in formalni pogoji za odbitek vstopnega DDV, vendar revidentu kljub temu ni bil upravičen odbijati vstopnega DDV po računih, ki so bili predmet inšpiciranja, ker iz objektivnih okoliščin primera izhaja, da je vedel ali bi moral vedeti (subjektivni element), da so v zadevi obravnavane transakcije povezane z zlorabo sistema DDV s strani izdajateljev računov ali drugih gospodarskih subjektov v dobavni verigi. Sklicevalo se je na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV oziroma ZDDV-1) in sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v zvezi s pravico do odbitka vstopnega DDV.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo. Dovoljenost revizije utemeljuje z vrednostjo izpodbijanega dela dokončnega upravnega akt, ki znaša v skupnem znesku 34.910,63 EUR. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve sopenje, v novo sojenje tožniku pa prisodi povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo povzame okoliščine, ugotovljene v upravnem postopku, iz katerih po njeni presoji izhaja, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del zlorabe sistema DDV. Zavrnitev odbitka vstopnega DDV na podlagi takih okoliščin je po njenem mnenju skladna tudi z novejšo sodno prakso SEU. Predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Ker je bilo s prvostopenjsko davčno odločbo revidentu naloženo v plačilo 33.927,66 EUR, upoštevajoč samo glavnico, revident pa odločbo v celoti izpodbija, je pogoj za dovoljenost revizije izpolnjen.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporna dodatna odmera DDV, ki je posledica presoje davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da je revident neupravičeno uveljavljal odbitek vstopnega DDV.

9. Iz dejanskega stanja zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in razvidnega iz obrazložitev odločb davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, izhaja, da je revident odbijal vstopni DDV na podlagi 26 računov, ki so mu jih izstavile gospodarske družbe T., d. o. o.,(v nadaljevanju družba T.), D., d. o. o.,(v nadaljevanju družba D.), in M., d. o. o.,(v nadaljevanju družba M.). Iz opisov na računih je razvidno, da naj bi vsi navedeni dobavitelji opravljali vsebinsko enaka dela, in sicer: storitve v zvezi s kreiranjem in izdelovanjem embalaže, darilnih škatel, dobavo plakatov, obešalnikov, PVC stojal, tiskanje voznih redov, tiskanje brošur, pakiranje v embalažo in dostavo kupcu itd. Kot navaja revident sam, je šlo za enostavna fizična dela, ki bi jih lahko opravljal kdorkoli brez poprejšnjega znanja. Izdelke, ki so bili predmet računov, je revident v večini primerov prodal družbi A, d. o. o.. Račune je revident poravnal z nakazilom na transakcijske račune družb izdajateljic. Skupna vrednost računov, skupaj z DDV, je znašala 209.463,78 EUR, na en račun povprečno več kot 8.000 EUR. V času izdaje računov so imele družbe dobaviteljice veljavno identifikacijsko številko za DDV, razen v primeru treh računov družbe M., ki jih je ta izdala še preden je pridobila identifikacijsko številko za DDV.

10. Kot izhaja iz prvostopenjske davčne odločbe, je revident račune od posamezne družbe dobaviteljice prejemal v določenem časovnem zaporedju. V posameznem časovnem obdobju je prejemal račune le od ene od navedenih dobaviteljic: od družbe T. od 10. 12. 2005 do 11. 9. 2006, od družbe D. od 16. 11. 2006 do 25. 4. 2007, od družbe M., od 31. 7. 2007 do 11. 9. 2007. Iz navedenih podatkov in podatkov o veljavnosti identifikacijskih številk za DDV tožena stranka zaključuje (kot je navedla na strani 17 svoje odločbe), da je revident menjaval dobavitelje glede na to, ali so imeli veljavno identifikacijsko številko za DDV ali ne. Družba T. je identifikacijsko številko za DDV pridobila dne 20. 6. 2005, odvzeta ji je bila 26. 3. 2007, družba D. je identifikacijsko številko za DDV pridobila dne 31. 7. 2006, odvzeta ji je bila 10. 7. 2007, družba M. je identifikacijsko številko za DDV pridobila dne 21. 8. 2007, odvzeta ji je bila 9. 1. 2008. 11. Vse družbe-izdajateljice računov-so bile po ugotovitvah prvostopenjska davčnega organa neplačujoči gospodarski subjekti v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004, ki v 2. členu določa, da je „neplačujoči gospodarski subjekt“ gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

12. Direktor revidenta je v postopku pred davčnim organom navedel, da je razgovor o poslu opravil z neznancem, ki se je predstavil kot lastnik firme, vendar se ne spomni za katero firmo je šlo. Navaja, da so se za posle dogovarjali sproti, in sicer z osebami, ki niso bile iste in so pozvonile na zvonec v stanovanjskem bloku, nato pa so se dogovorili pred stanovanjskim blokom. Oseba, ki je dovažala in odvažala material, ni bila istovetna z neznancem, s katerim se je dogovarjal za posel. Šoferja je določil dobavitelj. Drugih dokumentov v zvezi s sprejemom in oddajo blaga (kot so pisne ponudbe za storitve, pisne pogodbe z dobavitelji, dokumenti o prejemu in oddaji polizdelkov, naročilnice, prevzemnice, dokumenti o morebitnih reklamacijah), razen omenjenih računov in nekaj dobavnic k posameznim računom, revident nima. Kontrolo nad dobavitelji je opravljal tako, da je določal ceno in rok dobave, usposobljenost izvajalcev pa je preveril tako, da jim je dal v izdelavo testni izdelek. Količino je preverjal skozi transportne kartone. Opravil je vpogled v poslovni register, register davčnih zavezancev, preveril je tudi obstoj transakcijskih računov, drugih poizvedb pa direktor po lastni izjavi ni delal. 13. Po ustaljeni upravno-sodni praksi Vrhovnega sodišča, ki upošteva tudi prakso SEU (glej npr. zadeve X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012) sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (subjektivni element).

14. Odločitev prvostopenjskega sodišča, kot že navedeno, temelji izključno na zadnjem od prej navedenih razlogov, zato je za odločitev v reviziji odločilno, ali je zaključek, da je revident vedel ali moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z zlorabo sistema DDV (subjektivni element), pravilen in zakonit. 15. Iz dosedanjih stališč, ki jih je v zvezi z zavrnitvijo pravice do odbitka vstopnega DDV zaradi izkazanega subjektivnega elementa sprejelo Vrhovno sodišče (med drugim tudi v razveljavitvenem sklepu X Ips 56/2012 z dne 23. 5. 2013 iz tu obravnavnega upravnega spora), in iz stališč SEU (npr. v sodbi z dne 21. 6. 2012 v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft in Péter Dávid) izhaja, da davčni zavezanci ne morejo biti objektivno odgovorni za nezakonitosti ali nepravilnosti, ki jih storijo drugi davčni zavezanci, vendar pa morajo kljub temu pri svojem poslovanju ravnati skrbno v zvezi z morebitnimi zlorabami sistema DDV, ki jih storijo drugi davčni zavezanci. Od davčnih zavezancev sicer ni mogoče pričakovati in niso dolžni izvajati ukrepov za preprečevanje zlorab sistema DDV, ki jih lahko, glede na zmožnosti in pristojnosti, izvaja le davčni organ, saj bi to pomenilo preložitev nalog davčnega organa na davčne zavezance. Davčni zavezanec je dolžan ravnati tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje, kar pomeni, da se mora, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo drugega davčnega zavezanca, prepričati o zanesljivosti tega trgovca, kot izhaja iz prej omenjene sodbe SEU, na katero se sklicuje tudi sodišče prve stopnje. Kdaj se mora davčni zavezanec prepričati, da njegove transakcije ne bodo del zlorabe sistema DDV in kaj so razumni ukrepi, ki se lahko v zvezi s tem pričakujejo od davčnega zavezanca, je pravni standard, katerega vsebino je treba napolniti v vsakem primeru posebej. V obravnavani zadevi je tako odločilno, ali revidentovo ravnanje glede na okoliščine primera odstopa od skrbnosti, ki se jo lahko pričakuje od davčnega zavezanca v zvezi s preprečevanj zlorab sistema DDV. Po presoji revizijskega sodišča sta za to presojo odločilna dva sklopa okoliščin, ugotovljenih v obravnavanem primeru.

16. Prvič, revidentovo poslovno sodelovanje s spornimi dobavitelji se je začelo iz nepojasnjenih razlogov, saj revident o vzrokih za poslovno sodelovanje in o načinu, kako je navezal stik s prvim dobaviteljem, ni navedel ničesar, na podlagi česar bi bilo mogoče sklepati, da se je revident vsaj v omejeni meri prepričal o zanesljivosti prvega dobavitelja. Pomembno je, da v obravnavnem primeru ni šlo za enkratni posel, temveč za dolgotrajno sodelovanje, ki je trajalo skoraj dve leti, pri tem pa je ves čas šlo za vsebinsko istovrstne oziroma sorodne dobave, v večini primerov za istega končnega kupca, ves ta čas pa je revident sklepal posle v enakih okoliščinah, kot v začetku sodelovanja, in sicer tako, da ves čas ni vedel ničesar o svojih dobaviteljev. Po presoji revizijskega sodišče razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden glede svojih dobaviteljev, če z njimi sodeluje dalje časovno obdobje. Razumen davčni zavezanec že zaradi dolgotrajnosti poslovnega sodelovanje o svojih dobaviteljih izve vsaj kakšne podatke o tem, kdo so, kako delujejo in podobno. Revident pa je, nasprotno, kljub dolgotrajnemu sodelovanju z dobavitelji ostal popolnoma neveden glede njih, zato je po presoji revizijskega sodišča utemeljeno trditi, da se o zanesljivosti svojih dobaviteljev ni prepričal na razumen način.

17. Drugič, s prej obravnavanimi okoliščinami je bistveno povezana okoliščina, da je revident, čeprav so bile dobave ves čas vsebinsko sorodne, v določenem časovnem obdobju poslovno sodeloval le z enim od treh spornih dobaviteljev. Kot v svoji odločbi izpostavila tožena stranka, je iz časovnega zaporedja računov razvidno, da je revident dobavitelje menjaval glede na veljavnost njihove identifikacijske številke za DDV. Če se vsebina poslovnega sodelovanja, torej vrsta dobav, ne spremeni, mora razumnega davčnega zavezanca zanimati, zakaj je potrebna sprememba izdajatelja računa. Razumen davčni zavezanec se v takem primeru prepriča o razlogih za spremembo izdajatelja računa ali vsaj poizkuša prepričati. Revident se o tem ni prepričal oziroma v postopku niti ni zatrjeval, da se je. Tudi zaradi navedenega je utemeljeno trditi, da je opustil ravnanje, ki bi ga opravil razumen davčni zavezanec v takšnih okoliščinah.

18. Po presoji revijskega sodišča je zaradi navedenega pravilen in zakonit zaključek prvostopenjskega sodišča, da iz objektivnih okoliščin primera izhaja, da je revident vsaj moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki bodo imeli za posledico zlorabo sistema DDV, ker se kljub okoliščinam, ki so zanj morale biti indic o goljufiji izdajateljev računov, ni na razumen način prepričal o zanesljivosti svojih dobaviteljev.

19. Z ugotovitvami o omenjenih objektivnih okoliščin je bil revident seznanjen ves čas postopka, prav tako pa bi moral vedeti, da so te objektivne okoliščine, ki izkazujejo neskrbno ravnanje, lahko podlaga za zaključek o obstoju subjektivnega elementa, ter s tem podlaga za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Ne glede na različnost pravnih podlag, ki so bile uporabljene v postopku za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, je bil revident o pravilni pravni podlagi za odločitev v obravnavnem primeru seznanjen najkasneje z obrazložitvijo sklepa X Ips 56/2012 z dne 23. 5. 2013, kjer je Vrhovnega sodišča jasno navedlo, da so za odločitev v zadevi bistvene objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti za zlorabo sistema DDV.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, samo pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti.