Jedro

Na podlagi objektivnih okoliščin sodišče zaključuje, da bi se tožnik, za katerega se predpostavlja, da naj bi deloval kot dober gospodarstvenik, vsaj moral in mogel zavedati, da sodeluje pri poslih, ki so povezani z zlorabo sistema DDV. Zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev, ki pri njihovem poslovanju predpostavlja potrebno skrbnost ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev, ki iz naslova takega poslovanja uveljavljajo pravico do odbitka DDV. Le z razumnim ravnanjem (v smislu dobrega gospodarja) lahko davčni zavezanci zagotavljajo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije. Tako ravnanje je tudi nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je bilo tožniku za obdobje od 1. 1. 2006 do 30. 9. 2007 naloženo plačilo dodatno odmerjenega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 33.927,66 EUR in obresti v višini 1.978,62 EUR ter za obdobje od 1. 9. 2007 do 30. 9. 2007 DDV iz naslova zmanjšanega vračila DDV v znesku 982,97 EUR. Davčni organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za navedeno davčno obdobje in pregledal zlasti račune, ki so jih izdali A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik 31. 3. 2008, na katerega je tožnik podal obširne pripombe, ki so navedene od strani 3 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika je davčni organ zavrnil, kar je navedeno od straneh 10 do 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Računi, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. so navedeni na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Gre za kreiranje in izdelavo embalaže, darilnih škatel, dobavo plakatov, obešalnikov, PVC stojal, tisk voznih redov, tisk brošur pakiranje v embalažo in dostava kupcu. Nekaterim računom so priložene tudi dobavnice.

Iz ugotovitev DIN pri družbah A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. izhaja, da gre za „neplačujoče gospodarske subjekte“ po Uredbi komisije (ES) št. 1925/2004. Za družbo C. d.o.o. je bilo tudi ugotovljeno, da je julija in avgusta 2007 tožniku izdala račune, pri čemer ni bila zavezanka za DDV. Po mnenju davčnega organa navedene družbe storitev po citiranih računih niso mogle opraviti, saj niso imele materialnih in drugih pogojev. O storitvah ne obstaja dokumentacija, ki bi dokazovala, katero delo je bilo opravljeno. Davčni organ ne dvomi, da so bila dela opravljena, vendar ga niso opravile navedene družbe. Iz indicev, na katere se davčni organ sklicuje, zaključuje, da bi se tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV. Zato tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov navedenih družb na podlagi prvega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki ima nasledstvo v 63. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Pritožbeni organ pa se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja.

Upravno sodišče RS je v obravnavani zadevi s sodbo I U 1979/2012-12 z dne 8. 11. 2011 tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je nato s sklepom X Ips 56/2012 z dne 8. 11. 2011 reviziji ugodilo in navedeno sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču v novo sojenje, odločitev o stroških pa pridržalo za končno odločbo. Iz obrazložitve citiranega sklepa Vrhovnega sodišča RS izhaja, da razlogi za zavrnitev pravice do odbitka DDV od računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., na katere se sklicujeta tožena stranka in prvostopenjsko sodišče, sami po sebi glede na okoliščine primera ne morejo biti razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV. V zvezi z odločitvijo pa je pomembno zgolj to ali je bilo oziroma ali bo blago, ki je navedeno na računu dejansko dobavljeno oziroma storitve opravljene (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Predmet obdavčitve ZDDV-1 je dobava blaga blaga oziroma opravljanje storitev. V obravnavanem primeru pa ni sporno, da so bili izdelki embalaže dobavljeni in da ima tožnik za te dobave račune navedenih družb in da so bile obveznosti iz predmetnih računov izpolnjene. Šlo je tudi za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij.

Vrhovno sodišče RS navaja novejše sodbe SEU v zadevi C-324/11 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11. Pravico do odbitka DDV je mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo izdajatelja računa ali druga gospodarskega subjekta v verigi. Zavrnitev pravice do odbitka DDV je izjema od temeljnega načela, da se odbitek prizna. Ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev pa ne smejo preseči tistega kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Davčni organ in sodišče prve stopnje se posebej s subjektivnim kriterijem (vedenjem o sodelovanju v davčni goljufiji) nista izrecno ukvarjala. Prvostopenjski organ je v svoji odločbi navedel okoliščine, ki lahko kažejo na subjektivni element na strani tožnika, vendar te ugotovitve izhajajo predvsem iz okoliščin na strani izdajateljev računov kot „neplačujočih gospodarskih subjektov“. Po presoji Vrhovnega sodišča RS ugotovitve, ki izhajajo zgolj iz poslovanja „neplačujočih gospodarskih subjektov“ ne potrjujejo tožnikovega vedenja, da je sodeloval pri davčni goljufiji. V takšnem primeru je potrebno z drugimi dejstvi in dokazi dokazati, da je tožnik za davčno goljufijo vedel oziroma bi moral vedeti. Ob predpostavki, da se ugotovi, da so dobave opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji Vrhovnega sodišča RS ključnega pomena za priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV povezana z goljufijo izdajatelja računa. Tako je sodba prvostopenjskega sodišča v ključnem delu glede subjektivnega elementa tožnika ostala neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti.

Vrhovno sodišče RS je sodišču prve stopnje naložilo, da naj v ponovnem postopku po morebitni dopolnitvi postopka celovito presodi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti ali so izpolnjeni vsi pogoji za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Glede na okoliščine primera naj jasno in celovito oceni ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta v dobavni verigi.

Tožnik v tožbi navaja, da podatki v zvezi s poslovanjem citiranih družb niso bili javno dostopni. Davčni organ ni spoštoval načela zaslišanja strank. Iz uradnih evidenc ni bilo razvidno, da gre za „neplačujoče gospodarske subjekte“. Odgovornost neplačevanja DDV je davčni organ prevalil na tožnika. Tožnik je ravnal kot dober gospodar in je preveril ali so navedene družbe vpisane v sodni register in ali so zavezanci za DDV. Zaračunana storitev je bila pravočasno opravljena, zato je prejete račune, ki so mu jih izstavile navedene družbe, tudi plačal. Ni tožnikova dolžnost preverjati kdo in na kakšen način je predmetne storitve opravil. Res je, da je tožnik spregledal, da je C. d.o.o. izdal tri račune, na katerem je bil obračunan DDV, ko še ni bil identificirana za namene DDV. Vsi ostali računi, ki so bili predmet davčnega nadzora, in so navedeni v izpodbijani odločbi, pa so bili plačani. Delo je bilo kvalitetno opravljeno, blago je bilo pravočasno dobavljeno. Plačila dobaviteljem je tožnik izvedel šele, ko je sam dobil plačilo s strani svojih naročnikov. Ne gre za navidezne posle, kot jih določa 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj ima tožnik v zvezi s temi posli verodostojno dokumentacijo. Navaja določbo 50. člena Obligacijskega zakonika. Navideznosti pogodbe tudi sicer ni mogoče uveljavljati proti tretji pošteni osebi. Davčni organ je šele kasneje ugotovil, da so navedene družbe „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma „missing traderji“. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi ni mogoče ugotoviti, kako je davčni organ ugotovil, da gre za navidezne posle in neresnične transakcije. Res pa je, da navedene družbe niso plačevale obračunanega DDV in niso oddajale obračunov, česar pa tožnik ni mogel vedeti. Naloga davčnega organa je, da davčne obveznosti tudi izterja. Vsi navedeni računi imajo z zakonom predpisane sestavine. Tožnik je ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarja in ni vedel za obstoj „neplačujočih gospodarskih subjektov“, dokler ni bil seznanjen s pojasnili DURS januarja 2008. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, zadevo vrne v ponovni postopek in toženi strani naloži, da tožniku povrne vse stroške tega postopka.

Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obrazložitve obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Glede na določbe ZDDV, ZDDV-1 in sodno prakso SEU sme davčni zavezanec pri računu odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo, ki storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt više v dobavni verigi. Iz obrazložite izpodbijane odločbe je razvidno, da med strankama ni sporno, da je bila dobava blaga oziroma storitev po sporih računih opravljena in da je tožnik blago oziroma storitve uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij. Predmetni računi tudi vsebujejo podatke, kot jih opredeljuje 34. člen ZDDV, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (vsebinsko enake določbe ima ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena, 81. členu in 82. členu). Sodišče je tako pri ponovnem obravnavanju navedene zadeve postopalo v skladu z danimi napotili Vrhovnega sodišča RS in presojalo ali v danem primeru obstajajo objektivne okoliščine oziroma indici, ki kažejo na subjektivni element tožnika oziroma ali je tožnik v danem primeru vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo zlorabo sistema DDV v zvezi z 26. računi, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o..

Sklicevanje davčnih organov, ki kot ključni razlog za zavrnitev odbitka vstopnega DDV navajajo, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile storitve oziroma dobave po spornih računih opravljene prav s strani izdajateljev računov – družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., ni pravilno. Ta razlog sam po sebi glede na okoliščine primera in navedene materialnopravne pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV ne more biti razlog za zavrnitev te pravice, zaradi česar so tožnikovi ugovori v tem delu utemeljeni. Razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV je v tem primeru tožnikov subjektivni element, torej njegova nedobrovernost, ki izhaja iz ugotovitvenih objektivnih okoliščin konkretnega primera. Nedobrovernost je po presoji sodišča v konkretni zadevi izkazana.

Glede storitev oziroma dobav po spornih računih je v postopku ugotovljeno, da so bile opravljene, davčni organ pa tožniku ne očita, da je storitve oziroma dobave dejansko opravil sam. V postopku so bile ugotovljene številne objektivne okoliščine iz katerih izhajajo indici na strani tožnika. Predmetni računi, ki jih je prejel tožnik od navedenih družb, se nanašajo na relativno visoke zneske, zaradi česar bi bilo razumno, da bi tožnik glede navedenih družb pridobil še kakšne dodatne informacije. Tožnik ni izvedel nobene preveritve o boniteti, o poslovanju navedenih družb, o odgovornih osebah v družbi in njihovih pooblastilih, o referencah. Tudi iz navedb tožnika v davčnem postopku in tožbenih ugovorov izhaja, da je tožnik preveril zgolj podatke v sodnem registru in v registru zavezancev za DDV. Pri tem pa ni ugotovil, da družba C. d.o.o. v času izdaje treh računov v letu 2007 ni bila zavezanka za DDV, iz česar izhaja dvom, da je tožnik dejansko vpogledal v register zavezancev za DDV. Iz zapisnika in izjave tožnika izhaja, da tožnik ni preverjal, kdo je storitve opravljal. O poslu se je dogovarjal z neznancem, ki se je predstavil kot direktor družbe pred lastnim stanovanjskim blokom. Nikoli ni bil na sedežih dobaviteljev in tudi ni preveril stacionarne telefonske številke. Tožnik ni imel kontaktov z odgovornimi osebami navedenih družb, ki so mu izdali račune, niti ni vedel ali so odgovorne osebe v omenjenih družbah pooblastili osebo, s katero je kontaktiral. Tožnik ugovarja da gre za enostavna dela in da zato ni naredil dodatnih preverb dobaviteljev. Vendar kot to pravilno navaja že prvostopenjski organ, so bila enostavna dela v predmetnem obdobju zaračunana v skupni vrednosti z DDV v višini 209.463,78 EUR (26 računov), povprečno 8.056,29 EUR po računu, kar predstavlja veliko vrednost in pomembno postavko v stroških tožnika. Tako se je tožnik za posle, vredne skupaj več kot 200.000,00 EUR, dogovarjal z neznancem in tudi ni preveril njegova pooblastila za sklepanje posla. Tožnik z omenjenimi družbami tudi ni sklenil nobeni pisnih pogodb. Po drugi strani pa razen računov, in v nekaterih primerih dobavnic nima nobene druge dokumentacije oziroma izvirnih listin, iz katerih bi izhajalo katero delo je bilo opravljeno, kdaj in kdo je storitve opravil. Tožnik nima dokumentov o prejemu in oddaji polizdelkov, nima nobene pisne komunikacije z dobavitelji v zvezi s predmetnimi posli. Tožnik ni zbiral nobenih pisnih ponudb za posle, ni izdal nobene naročilnice in prevzemnice, ki bi s podpisom obeh strank potrjevale dejanski prevzem opravljenih storitev oziroma dejansko dobavo. Prav tako ne izkazuje nobene reklamacije, kar je nenavadno. Tožnik bi kot dober gospodarstvenik vsekakor moral dobave, ki so predmet tega spora, ustrezno dokumentirati z verodostojno dokumentacijo. Po presoji sodišča tako poslovanje tožnika ne more biti razumno (niti ni takšna poslovna praksa v gospodarskih poslih). Iz navedenih okoliščin je zato utemeljen zaključek, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta.

Iz praske SEU izhaja, da je v primerih kot je obravnavani, ko je storitve oziroma dobave opravil drug gospodarski subjekt, mogoče pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gosposkega subjekta v dobavni verigi (sodba SEU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel). Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo bo opravil ni del davčne utaje (sodba SEU C-409/04, Teleos in drugi). Iz sodbe SEU v zadevi C-80/11 in C-142/11 – združeni zadevi – Mahagében in Dávid) pa izhaja, da bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti (točka 60). V konkretni zadevi je po presoji sodišča nerazumno ravnanje tožnika, ki pri poslovanju z navedenimi družbami pri poslih relativno velike vrednosti ni pridobil nobenih dodatnih informacij, o svojih poslovnih partnerjih, razen pri družbi C. d.o.o., za katero je vedel le priimek direktorja. Tožnik o osebah s katerimi je kontaktiral in sklepal posle, ni vedel ničesar oziroma je navedel, da gre za neznanca, ki ga je srečal pred blokom. Z odgovornimi osebami teh družb se nikoli ni sestal in tudi ni preveril njihovih pooblastil za sklepanje poslov, ni preveril poslovanja teh družb. Z navedenimi družbami ni sklenil nobenih pisnih pogodb, ni vodil dokumentacije – verodostojnih knjigovodskih listin, kot določajo SRS oz. kot jih nalaga ZDDV in ZDDV-1 za potrebe kontrole pravilnosti obračuna in plačila DDV (naročilnice, dobavnice). Po presoji predhodno navedenih objektivnih okoliščin prvostopenjsko sodišče zaključuje, da bi se tožnik, za katerega se predpostavlja, da naj bi deloval kot dober gospodarstvenik, vsaj moral in mogel zavedati, da sodeluje pri poslih, ki so povezani z zlorabo sistema DDV. Sodišče meni, da zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev, ki pri njihovem poslovanju predpostavlja potrebno skrbnost ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev, ki iz naslova takega poslovanja uveljavljajo pravico do odbitka DDV. Le z razumnim ravnanjem (v smislu dobrega gospodarja) lahko davčni zavezanci zagotavljajo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije. Tako ravnanje je tudi nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Zahteva po takem ravnanju pa tudi ne predstavlja več od tistega, kar je v takih primerih nujno potrebno.

Ker so v navedeni zadevi za zakonitost presojanja odločitve odločilne okoliščine, ki so pojasnjene v tej sodbi, sodišče kot nerelevantne zavrača tožnikove ugovore, ki se nanašaj na okoliščine na strani družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., in s tem posledično zatrjevanih kršitev pravil postopka, saj kot pojasnjeno, navedene okoliščine v zadevi niso pomembne.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.